VIII SA/Wa 239/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania E. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] marca 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organy odmówiły bowiem skarżącemu prawa do dokonania odliczeń od podatku z tytułu poniesionych przez niego wydatków na remont lokalu (budynku) mieszkalnego. 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący [...] stycznia 2003 r. dokonał zakupu nieruchomości gruntowej o powierzchni [...] ha, położonej we wsi B.. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że nieruchomość gruntowa zabudowana była budynkiem gospodarczym, w którym znajdowało się pomieszczenie potocznie zwane "letnią kuchnią". W trakcie oględzin dokonanych przez pracowników organu I instancji skarżący oświadczył, że w 2003 r. przeprowadził remont generalny w budynku gospodarczym. W szczególności, dokonał remontu dwóch istniejących pomieszczeń oraz dobudował trzecie, a całość zaadoptował na potrzeby mieszkaniowe. Prace te kontynuował w latach następnych. Organ I instancji przyjął zatem, że skarżący nie posiadał budynku mieszkalnego, który mógłby remontować. Poniesione przez niego w 2003 r. wydatki dotyczyły rozbudowy i adaptacji na cele mieszkalne istniejącego budynku gospodarczego. Wydatki te nie stanowią zatem podstawy do odliczeń od podatku z tytułu tzw. ulgi remontowej, na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f."). Dodał, że poniesione przez skarżącego wydatki dawałyby podstawę do odliczeń z tytułu tzw. dużej ulgi budowlanej, ale ulga ta przestała zasadniczo obowiązywać od 1 stycznia 2002 r. 1.3. Odnosząc się do zarzutów skarżącego postawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z treści umowy kupna przedmiotowej nieruchomości gruntowej (sporządzonej w formie aktu notarialnego [...] stycznia 2003 r.) wynika, że w dniu zakupu była to nieruchomość niezabudowana. Przy czym fizycznie znajdował się na niej zdewastowany budynek gospodarczy, który skarżący zaadoptował na potrzeby mieszkaniowe. Organ odwołał się do wyjaśnień skarżącego składanych w trakcie postępowania podatkowego. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego z [...] czerwca 2008 r. nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] czerwca 2008 r. wniósł on skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji autor skargi postawił zarzuty naruszenia art. 21 § 1 i § 3, art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 27b i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Do skargi załączono kopie dowodów dotyczących prowadzonej przez skarżącego inwestycji budowlanej. 2.2. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podniósł, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa w rzeczywistości zabudowana była budynkiem mieszkalnym, do którego przylegał budynek gospodarczy. W tym ostatnim znajdowały się pomieszczenia mieszkalne (letnia kuchnia). Z uwagi na zły stan techniczny budynku mieszkalnego, skarżący wyremontował lokal mieszkalny znajdujący się w budynku gospodarczym, w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. W 2003 r. poniósł zatem wydatki wyłącznie na remont budynku mieszkalnego. Wyjaśnił nadto, że oświadczenie w trakcie oględzin złożył pod wpływem silnych leków przeciwbólowych. Przyznał, że rozbudował budynek gospodarczy i przystosował ten budynek do potrzeb mieszkaniowych, ale dopiero w latach 2006 – 2007, czyli po uzyskaniu stosownego pozwolenia. Zakwestionował nadto skuteczność swego oświadczenia z [...] listopada 2007 r., iż remont dotyczył pomieszczenia gospodarczego z letnią kuchnią, bez wody i światła. Podniósł nadto, że w 2003 r. remontował tylko pomieszczenia potocznie zwane letnią kuchnią, do których doprowadzona była instalacja elektryczna. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że skarżący nie udokumentował swojego oświadczenia o tym, że zakupiona przez niego nieruchomość gruntowa zabudowana była nie tylko budynkiem gospodarczym, ale także budynkiem mieszkalnym. Za chybione uznał zarzuty skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, wskazane w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.1. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), podatek dochodowy od osób fizycznych (...) zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 – 15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację – zajmowanego na podstawie tytułu prawnego – budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. W celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., konieczne zatem jest nie tylko poniesienie wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, ale także ich przeznaczenie na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, zajmowanego nadto na podstawie tytułu prawnego. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że obowiązkiem organów podatkowych było zbadanie nie tylko charakteru wydatków poniesionych przez skarżącego, ale także ustalenie, czy wydatki te rzeczywiście dotyczyły remontu (modernizacji) istniejącego budynku mieszkalnego lub znajdującego się w takim budynku lokalu, także mieszkalnego. 5.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły wszelkie okoliczności niezbędne do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W zeznaniu podatkowym za ten rok (PIT – 37) skarżący bezpodstawnie dokonał bowiem odliczeń od podatku, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., z tytułu poniesionych przez niego wydatków, które dawałyby podstawę do odliczeń, ale w świetle przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2002 r. (w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej"). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwarza podstawy do wniosku, że poniesione przez skarżącego w 2003 r. wydatki nie dotyczyły remontu (modernizacji) budynku (lokalu) mieszkalnego. Sąd dał przy tym wiarę oświadczeniom skarżącego składanym w trakcie postępowania podatkowego, a nie wyjaśnieniom składanym przez autora skargi. Organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego. Oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organy dokonały w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej. Wystarczająco uzasadniły swoje stanowisko. 5.3. Argumentacja skarżącego prezentowana na etapie postępowania sądowego nie zasługuje na wiarę nie tylko z tej przyczyny, że jest sprzeczna z jego oświadczeniami składanymi w trakcie postępowania podatkowego. Także dlatego, że jest sprzeczna z tym, co wynika z treści złożonych przez niego dokumentów urzędowych. I to pomijając nawet niezgodne z rzeczywistością oświadczenia stron umowy sprzedaży rzekomo niezabudowanej nieruchomości gruntowej, złożone przed notariuszem, który [...] stycznia 2003 r. sporządził stosowną umowę w formie aktu notarialnego (z treści tej umowy wynika, że jej przedmiotem jest sprzedaż nieruchomości gruntowej niezabudowanej, a skarżący później wykazał, że na gruncie znajdował się przynajmniej budynek gospodarczy). Przyjmując nawet, że skarżący nabył nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, co wynika z treści kopii decyzji Starosty L.: z [...] września 2003 r. (zmiany w ewidencji gruntów) oraz z [...] października 2005 r. (pozwolenie na budowę), a jest sprzeczne z treścią sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży, to i tak poniesione przez niego wydatki nie dotyczyły budynku mieszkalnego. Wynika to wprost z oświadczeń i wyjaśnień skarżącego składanych w trakcie postępowania podatkowego. Także z treści decyzji Starosty L. z [...] października 2005 r., który udzielając skarżącemu pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego zobowiązał go jednocześnie do rozbiórki istniejącego budynki mieszkalnego konstrukcji drewnianej. Jeżeli na gruncie znajdował się w 2003 r. budynek mieszkalny, to tym budynkiem nie był budynek gospodarczy (obora), lecz odrębny budynek konstrukcji drewnianej, przeznaczony do rozbiórki. Istniejący budynek mieszkalny nie był zatem remontowany przez skarżącego. W celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych dokonał on bez wątpienia modernizacji budynku gospodarczego. Świadczy o tym treść jego wyjaśnień, a także ilość zakupionych przez niego materiałów remontowo – budowlanych i instalacyjnych (między innymi zakup 5,7 tony cementu, znacznej ilości bloczków termorex oraz drutu). Oczywiste przy tym jest, że zakupy te nie mogły służyć wyłącznie remontowi tzw. "letniej kuchni", którego to pomieszczenia, znajdującego się w budynku gospodarczym, nie sposób było uznać za lokal mieszkalny. Wydatki te stanowiły zaś dla skarżącego z niewyjaśnionych względów podstawę do odliczeń wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2003 r. 5.4. Skoro z wyjaśnień skarżącego wynikało, że modernizował on budynek gospodarczy (lokale w tym budynku), a nie budynek mieszkalny, to już tylko z tej przyczyny należało uznać, że z tytułu poniesionych przez niego w 2003 r. wydatków nie przysługiwało mu prawo do odliczeń na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wbrew nieuzasadnionym sugestiom autora skargi, brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że pomieszczenia gospodarcze zwane potocznie "letnimi kuchniami", usytuowane w budynkach gospodarczych służących produkcji rolnej, mogą być uznane za lokale mieszkalne. Rolą Sądu w niniejszym postępowaniu nie jest zaś dokonywanie oceny tego, czy skarżący w 2003 r. rozpoczął prace, na które uzyskał stosowne zezwolenie dopiero w 2005 r. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wystarczające było bowiem dokonanie oceny tego, czy poniesione przez skarżącego w 2003 r. wydatki stanowiły podstawę do odliczeń od podatku, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. 5.5. Wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe albo wprowadzających inne wyjątki od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania, należy dokonywać w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). Wynika to z utrwalonego w orzecznictwie sądowym poglądu (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, MoPod 1994 r. nr 10 s. 313 oraz wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., I SA/Gd 112/99, niepubl.; wyroki WSA w Warszawie: z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 721/07; z 17 września 2008 r., VIII SA/Wa 164/08 i przywołane w ich uzasadnieniach orzeczenia). W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w świetle wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., mając na względzie ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, skarżącemu nie przysługiwało w 2003 r. odliczenie od podatku z tytułu poniesionych przez niego wydatków budowlanych. Wydatki te nie dotyczyły bowiem remontu lub modernizacji budynku bądź też lokalu mieszkalnego. Z uwagi na to, że zarzuty postawione w skardze nie zostały przez jej autora uzasadnione, brak jest podstaw do szczegółowego odnoszenia się do nich. Należy zatem jedynie stwierdzić, że są one chybione. Ocena ta jest zaś konsekwencją przedstawionej wyżej argumentacji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.