VIII SA/Wa 274/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2009 r. sprawy ze skargi V. A. S. i wspólnicy spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2004 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I Pełnomocnik V. A. S. i Wspólnicy spółka jawna w W. (dalej: "Skarżąca") w dniu [...] marca 2009 r. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2009 r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania Skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.: • uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł i określił za ten miesiąc zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, • uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec i grudzień 2004 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, • w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Do wydania decyzji w pierwszej instancji doszło po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wszczętej postanowieniem z [...] grudnia 2005 przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, która to kontrola dotyczyła rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków i innych należności za rok 2004. Właściwym do przeprowadzenia tej kontroli na podstawie art. 24 a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zmianami – dalej: "u.k.s.") był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji w protokole kontroli z [...].09.2006 – ustalił, że: W roku 2004 Spółka zaewidencjonowała sprzedaż eksportową na podstawie faktur: 1) nr [...] z [...] stycznia 2004 r. dla W. LLC [...] , S. O. [...], USA za proszek do prania na kwotę [...]zł; 2) nr [...] z [...] lutego 2004 r. dla W. LLC [...], S. O., USA za proszek do prania i mydło na kwotę [...] zł; 3) nr [...] z [...] marca 2004 r. wystawionej dla firmy T. "W." ul. [...], G., [...] za dzierżawę autobusu [...] za I kwartał 2004 r. na kwotę [...]zł; 4) nr [...] z [...] marca 2004 r. dla C. LLC [...], S., S. D. [...], USA za proszek do prania na kwotę [...] zł. Towary wymienione w pkt 1, 2 i 4 dostarczono do składów celnych na L. Z dokumentów SAD wynika, że towary przekroczyły granicę kraju w miesiącach wystawienia faktur. Kolejne faktury eksportowe Spółka wystawiła po 1 maja 2004 r., to jest po wejściu w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zmianami – dalej: u.p.t.u.) i były to faktury: 5) nr [...] z [...] lipca 2004r. dla F. Company [...], A., USA za proszek do prania na kwotę [...] zł; 6) nr [...] z 21 grudnia 2004 r. dla W. LLC [...], S. O., USA za proszek do prania, mydło i inne artykuły chemii gospodarczej na kwotę [...] zł; 7) nr [...] z [...] grudnia 2004 r. dla W. LLC [...], S. O., USA za proszek do prania, mydło i inne artykuły chemii gospodarczej na kwotę [...] zł 8) nr [...] z [...] grudnia 2004 r. wystawionej dla firmy T. "W." ul. [...], G., [...] na sprzedaż autobusu [...] na kwotę [...] zł. Towary sprzedawane firmom amerykańskim trafiały ostatecznie pod zabezpieczeniem karnetów TIR do R., były jeszcze w trakcie przewozu przedmiotem obrotu pomiędzy różnymi firmami, ostatecznym odbiorcom na terenie R. były sprzedawane znacznie poniżej kosztów zakupu. Przekazane przez l. organy celne międzynarodowe listy przewozowe CMR, sporządzane w składach celnych na terenie L., nie zawierają potwierdzenia odbioru tych towarów przez kupującego. Wywóz poza teren Wspólnoty następował tym samym środkiem transportu, którym przywożono towary do składu celnego, następnego dnia po ich dostarczeniu. Z opisanego w protokole stanu faktycznego organ pierwszej instancji wywiódł wnioski, że Spółka nie dokonała eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż towary nie zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u. Zostały one jedynie dostarczone do innego kraju Wspólnoty (Litwa), gdzie zostało przeniesione prawo do rozporządzania nimi na inny podmiot. Wyprowadzenia tych towarów poza terytorium Wspólnoty nastąpiło w wykonaniu czynności podmiotów innych niż Spółka V. oraz na podstawie innych umów, niż powołane przy realizacji transakcji eksportowych przez Spółkę, oraz na rzecz innych podmiotów niż strony tych transakcji określone w fakturach eksportowych. Spółka nie posiadała w momencie zaewidencjonowania faktur według preferencyjnej stawki VAT 0% i nie okazała w trakcie kontroli dowodów potwierdzających, że towary opuściły terytorium Wspólnoty. Na listach przewozowych CMR brak było potwierdzenia odbioru przez podmioty r. Nabywcy potwierdzili pełnię praw do rozporządzania towarami jak właściciele już na L., a więc nie poza terytorium Wspólnoty, zatem nie można mówić o wyprowadzeniu towarów poza granice Wspólnoty przez Skarżącą w wyniku realizacji zawartych przez nią z podmiotami amerykańskimi kontraktów. Zgodnie z art. 793 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w przypadku towarów wywożonych w transporcie drogowym potwierdzenia wywozu dokonuje ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez te towary obszaru celnego Wspólnoty. Skarżąca nie posiadała takich potwierdzeń wywozu. Nie zastosowała się zatem do obowiązków zawartych w art. 796 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993r., to jest nie poinformowała (niezwłocznie) urzędu celnego wywozu, że towary zwolnione w celu wywozu nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty i nie zwróciła do tego urzędu egzemplarza 3 zgłoszenia celnego. Spółka zaewidencjonowała w deklaracjach VAT faktury eksportowe w miesiącach ich wystawienia według stawki VAT 0%, a powinna tego dokonać zgodnie z art. 41 ust. 7 według stawki VAT 22% w miesiącach następujących po miesiącach wystawienia faktur. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ uznał, że z tytułu faktury nr [...] z [...] lipca 2004 r. Spółka zaniżyła podatek VAT należny za sierpień 2004 r. o kwotę [...] zł, a z tytułu faktur nr [...] z [...] grudnia 2004 i nr [...] z [...] grudnia 2004 r. Spółka zaniżyła podatek VAT należny za grudzień 2004 r. o kwotę [...] zł. Uwzględniając wynik kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał początkowo decyzję, która została uchylona przez organ drugiej instancji, a następnie w dniu [...] sierpnia 2008 r. wydał przedmiotową w sprawie decyzję Nr [...], w której: a) określił Skarżącej za lipiec 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty [...] zł), oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości [...] zł, b) określił Skarżącej za grudzień 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanej przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł), oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie takie oparto na materialnoprawnej podstawie wynikającej z przepisów art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 19 ust. 1 i 4, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Organ zakwestionował prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% od niżej wymienionych faktur: 1) nr [...] z [...] lipca 2004 r. dla F. Company [...], A. [...], USA za proszek do prania na kwotę [...]zł; 2) nr [...] z [...] grudnia 2004 r. dla W. LLC [...], S. O. [...], USA za proszek do prania, mydło i inne artykuły chemii gospodarczej na kwotę [...] zł; 3) nr [...] z [...] grudnia 2004 r. dla W. [...] LLC [...], S. O. [...], USA za proszek do prania, mydło i inne artykuły chemii gospodarczej na kwotę [...] zł. Organ dokonując wyliczenia podatku ustalił od tych faktur podatek VAT 22%. Nie kwestionowano, że towar zafakturowany ostatecznie trafił do R. Organ pierwszej instancji przyjął jednak, że Skarżąca nie dokonała eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., gdyż towary nie zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu transakcji zrealizowanych pomiędzy podmiotami określonymi w wystawionych fakturach eksportowych. Zdaniem organu towary zostały jedynie dostarczone do innego kraju na terytorium Wspólnoty (na L.), gdzie dokonano przeniesienia prawa dysponowania nimi na inne podmioty i wyprowadzenie tych towarów poza terytorium Wspólnoty nastąpiło na podstawie innych dokumentów, niż wystawione przez Skarżącą przedmiotowe faktury eksportowe. III. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. i określił to zobowiązanie w kwocie [...] zł (wcześniej organ I instancji określił to zobowiązanie w kwocie [...] zł), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec i grudzień 2004 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej uznając uzasadnienie organu pierwszej instancji za wadliwe, uznał że w ustalonym stanie faktycznym samo stwierdzenie, że Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0%, było zasadne. Za wadliwe w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji uznano przede wszystkim sprzeczne wewnętrznie ustalenia, że z jednej strony ustalono, iż kontrahenci Spółki z USA F. Company i W. [...] nie istnieli w 2004 r., a z drugiej strony uznano, że podmioty te potwierdziły na terytorium L. pełnię prawa do rozporządzania towarami wysłanymi przez Spółkę. Podstawą merytorycznego, reformatoryjnego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji było zastosowanie art. 41 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym stawkę 0% stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty wystawiony zgodnie z przepisami celnymi. Dokumentem takim jest SAD, egzemplarz 3, gdzie na odwrotnej stronie urząd celny wyjścia potwierdza wyprowadzenie towaru z obszaru Wspólnoty. Organ nie kwestionuje, że taki dokument był wystawiony i jest w posiadaniu Spółki. Jest to jednak tylko jeden z warunków określonych w art. 2 pkt 8 u.p.t.u.. Drugim koniecznym warunkiem jest, by faktura dokumentowała czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu ten drugi warunek nie został spełniony, bowiem podmioty (nabywcy z USA) nie istniały i nie istnieją w czasie, gdy faktury były wystawione. Nie zmienia tej oceny fakt, że podmioty te są zarejestrowane w stosownych amerykańskich rejestrach, bowiem zgodnie z informacją z Biura Wymiany Podatkowej w USA podmioty te nie mają nadanych numerów identyfikacji podatkowej. Z tych okoliczności organ wyciągnął wniosek, że nie doszło do przeniesienia własności towarów ujawnionych w treści spornych faktur na nieistniejące amerykańskie podmioty. W tej sytuacji sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż nie doszło do wykonania czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (nie doszło do przeniesienia na nieistniejący amerykański podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). W konsekwencji organ uznał, że spornych transakcji nie należy traktować jako eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., lecz jako dostawę krajową podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej 22%. Ustalając, że podmioty a. były podmiotami nieistniejącymi, organ przyjął za dowód w tej sprawie tylko informację z Biura Wymiany Informacji Podatkowych, która była oparta na informacji amerykańskich organów podatkowych. W informacji tej w odniesieniu do F. COMPANY i W. [...] LLC podano, że: • każda z nich wydaje się być spółką podstawioną (Shell Corporation), • w amerykańskiej bazie podatkowej brak jest zapisów o tych podmiotach, • nie może posiadać rachunku bankowego USA, bo nie ma nadanego numeru identyfikacji podatkowej, • w wyniku wyszukiwania firmy w wyszukiwarce internetowej "google" uzyskano setki rezultatów, jednak żaden z nich nie dotyczył firmy prowadzącej działalność pod adresem wskazanym we wniosku strony polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w swej decyzji w ogóle nie ustosunkował się co do znaczenia dowodowego wskazywanych przez Skarżącą i składanych przez nią dowodów na istnienie podmiotów a. takich jak w szczególności: a) umowa nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. składowania towarów na terminalu eksportowo-importowym pomiędzy W. [...] LLC z M. Terminalem Celnym, b) wydruk strony internetowej wskazujący na działalności W. [...] LLC na L., c) oświadczenie W. [...] o współpracy z V. S. i Wspólnicy sp. j. w latach 2003-2007, d) wydany przez Sekretarza Stanu A. certyfikat z [...] września 2008 r. potwierdzający prawo do prowadzenia działalności przez F. COMPANY na terenie Stanu A.. Organ drugiej instancji w swojej ocenie prawidłowości zabranego materiału dowodowego nie odniósł się do wskazanych w odwołaniu zarzutów nierozpatrzenia i nieocenienia dokumentów wskazywanych przez Skarżącą w odwołaniu, jak też nie podjął wskazywanych przez Skarżącą czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, takich jak w szczególności: a) ustalenie specyfiki działalności spółek amerykańskich, czy mimo nieprowadzenia działalności na terenie [...] mogą one prowadzić działalność poza terytorium [...], b) ustalenie u organów litewskich, czy amerykańskie spółki działały na terenie L., c) ustalenie, z jakich rachunków dokonywano wpłat dla Skarżącej za przedmiotowe towary i jakie informacje o podmiotach dokonujących wpłat mają właściwe banki, d) zwrócenie się do organów litewskich celem analizy dokumentów wytworzonych w trakcie składowania towarów w terminalach jak również w trakcie całej procedury wywozu, w której były zaangażowane organy litewskie w celu potwierdzenia, że amerykańskie podmioty są podmiotami istniejącymi. Organ II instancji zweryfikował rachunkowo wyliczenia dotyczące podatku VAT za lipiec 2004 r. i stąd zmienił w tym zakresie decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej lipca 2004 r. Decyzję w zakresie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4-8 u.p.t.u. organ drugiej instancji uchylił i umorzył w tym zakresie postępowanie ze względu na uchylenie tych przepisów przez art. 1 pkt 56 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1320). IV. W skardze Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej: - uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł i określającej zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...] zł, - utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 2 pkt 8 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie dokonała eksportu towarów, 2) art. 41 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania stawki podatku w wysokości 0% i zastosowanie stawki 22%, 3) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie stawki 22% do stanu faktycznego, w którym w ocenie organu odwoławczego nie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu, 4) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami – dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez wprowadzenie nie przewidzianych prawem warunków zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, 5) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, odmienną ocenę analogicznych stanów faktycznych, 6) art. 122, 187 § 1, 191, 192, 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, 7) art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie i ocenę istotnych w sprawie dowodów jedynie przez organ odwoławczy, 8) art. 128 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w wyniku ponownego postępowania, w którym organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego, 9) art. 15 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez opodatkowanie czynności przy zastosowaniu stawki 22%, która to czynność zgodnie z prawem wspólnotowym powinna być zwolniona od opodatkowania z jednoczesnym zachowaniem prawa do odliczenia, 10) art. 395 i art. 73-82 Dyrektywy 112 w zw. z art. 109 u.p.t.u poprzez stosowanie środka specjalnego wprowadzonego bez spełnienia przewidzianych prawem wspólnotowym wymogów i ustalanie podatku od towarów i usług sprzecznie z zasadami podstawy opodatkowania wynikającymi z prawa wspólnotowego. Uzasadniając powołane w skardze zarzuty pełnomocnik Skarżącej podniósł między innymi, że: 1) Organ drugiej instancji zarzucając organowi pierwszej instancji wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia sam oparł się na sprzecznych ze sobą tezach, gdyż z jednej strony uznaje za nieistniejące podmioty amerykańskie wskazane jako nabywcy i nie mogło dojść do czynności z tymi podmiotami, a z drugiej strony uznaje, że do czynności jednak doszło i winna do tych czynności być zastosowana stawka VAT 22%. Organ nie ustalił przy tym, na podstawie jakich dowodów uznał, że w ogóle doszło do czynności opodatkowanej. Sprzeczność ta stanowi zdaniem Skarżącej naruszenie art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 2) Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób niejednolity, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, dokonuje oceny analogicznych stanów faktycznych, gdyż w załączonej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej dotyczącej analogicznej sytuacji stwierdza, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych nie są uzależnione od legalności rejestracji podmiotów zawierających umowy cywilno-prawne, zaś przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do oceny przez krajowe organy podatkowe czy rejestracja działalności gospodarczej poza terytorium Polski jest legalna. 3) Organ wybiórczo ocenił materiał dowodowy opierając się głównie na informacji uzyskanej od władz amerykańskich, pominął zaś w swej argumentacji dowody wskazywane przez Skarżącą, przy czym źle zinterpretował informacje uzyskane z [...]. Z informacji tych bowiem wynikało tylko, że amerykańskie spółki nie prowadzą działalności na terenie [...]. Organ nie prowadził też czynności zmierzających do ustalenia, czy podmioty amerykańskie prowadziły działalność operacyjną na terenie L. Do akt nie załączono też oryginałów dokumentów obcojęzycznych, co uniemożliwia ocenę prawidłowości tłumaczenia (dotyczy to informacji władz podatkowych [...]). Sam fakt, że kontrahenci Skarżącej są podmiotami off-shore nie może prowadzić do uznania, że nie istnieli czy nie istnieją. Również określenie "shell companies" nie oznacza, jak pejoratywnie sugeruje to informacja z biura wymiany informacji, spółek podstawionych. 4) Niektóre ze złożonych przez Skarżącą dokumentów nie były w ogóle oceniane przez organ pierwszej instancji, a ocena ich tylko w postępowaniu odwoławczym stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności. V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. VI. Dokonując oceny legalności decyzji będących przedmiotem kontroli, Sąd uznał przede wszystkim, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenia te sprowadzały się do wadliwego ustalenia okoliczności faktycznych mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organów, polegającego na ustaleniu, że wskazane w przedmiotowych fakturach jako nabywcy podmioty amerykańskie: W. [...] LLC i F. COMPANY nie istniały. Organy, zwłaszcza zaś organ drugiej instancji, naruszyły wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz określony w art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązek oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stanowiło to też naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego (co do istnienia podmiotów amerykańskich) zostały oparte wyłącznie na podstawie informacji z biura wymiany informacji podatkowych, przy czym dowód ten organy zestawiły wyłącznie ze stosownymi poświadczeniami o zarejestrowaniu tych podmiotów w stosownych rejestrach w [...]. Całkowicie pominięto inne zgłaszane i składane przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym dowody, takie jak w szczególności: a) umowa nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. składowania towarów na terminalu eksportowo-imprtowym pomiędzy W. [...] LLC z M. Terminalem Celnym, b) wydruk strony internetowej wskazujący na działalność W. [...] LLC na L., c) oświadczenie W. [...] o współpracy z V. S. i Wspólnicy sp. j. w latach 2003-2007, d) wydany przez Sekretarza Stanu A. certyfikat z [...] września 2008 r. potwierdzający prawo do prowadzenia działalności przez F. COMPANY na terenie Stanu A.. Organy nie przeprowadziły też dowodów wskazywanych przez Skarżącą na okoliczność istnienia podmiotów amerykańskich i faktycznego ich działania i nie podjęły żadnych działań, zmierzających do zebrania takich dowodów wskazywanych przez Skarżącą w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też wskazanych w zestawieniach zamieszczonych w odwołaniu. Chodzi tu w szczególności o: a) zwrócenie się o wyjaśnienie na podstawie przepisów obowiązujących w [...], czy z informacji przedstawionej odnośnie podmiotów amerykańskich wynika, że nie działają one również poza terenem [...], b) zwrócenie się do stosownych organów l., czy F. COMPANY oraz W. [...] działały w przedmiotowym okresie na terenie L., c) ustalenie w stosownych bankach (z których dokonywane były przelewy płatności za przedmiotowe faktury), kto był posiadaczem tych rachunków. Nie można wprawdzie z góry założyć, że przeprowadzenie analizy tych dowodów w zestawieniu z dowodami uwzględnionymi w zaskarżonej decyzji musi prowadzić do przeciwnych ustaleń faktycznych, jednak już samo całkowite pominięcie tych dowodów w ocenie stanu faktycznego jest istotnym naruszeniem wskazywanych wyżej przepisów postępowania podatkowego. Sąd ma na uwadze, że obowiązek gromadzenia dowodów przez organy nie jest nieograniczony i inicjatywę w tym zakresie musi podjąć również podatnik zainteresowany wykazaniem korzystnych dla niego okoliczności, jednak w sytuacji gdy dowody takie zostały przedstawione albo też wskazane przez podatnika do ustalenia przez organ, to nie można takich dowodów i wniosków ignorować bez wyraźnego uzasadnienia. W zaskarżonej decyzji brak jest natomiast jakiegokolwiek uzasadnienia co do nieuwzględnienia tych wniosków dowodowych, jak też oceny złożonych przez Skarżącego dowodów pisemnych. VII. Ponieważ Sąd oparł swoje stanowisko na podstawie wskazanej wyżej wadliwości decyzji co do kluczowych dla jej treści i uzasadnienia ustaleń faktycznych, przedwczesna jest ocena prawidłowości decyzji co do zastosowania prawa materialnego. W zakresie oceny prawa materialnego zgodzić się jednak należy z organami, że w przypadku prawidłowego ustalenia, że wskazane w fakturach jako nabywcy podmioty amerykańskie nie istniały w przedmiotowym okresie, a więc faktury nie odzwierciedlałyby rzeczywistości, to słuszne byłoby stanowisko organów co do wykładni art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., że w takim przypadku nie wystąpiłby eksport podlegający stawce VAT 0%. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela w tym zakresie poglądy wyrażone we wskazanych przez organ wyrokach Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie: sygn. akt VIII SA/Wa 12/08 z 19.03.2008 r. oraz sygn. akt VIII SA/Wa 512/07 z 28.11.2007r. Sąd zgadza się z poglądem Skarżącego, że wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nakazuje przeprowadzenie postępowania dowodowego co do najistotniejszych dla sprawy okoliczności przez organ drugiej instancji. VIII Biorąc pod uwagę wyżej przedstawioną ocenę nieprawidłowości co do przeprowadzenia postępowania podatkowego, organy podatkowe zobowiązane są zebrać dowody wskazywane wyżej (w pkt VI) i uwzględnić w swoich rozważaniach dowody złożone przez Skarżącą, w tym w toku postępowania odwoławczego. Organy rozpatrzą również z poszanowaniem wyżej wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego ewentualne inne składane przez Skarżącą (również po dacie wydania niniejszego wyroku) wnioski dowodowe. IX. Z uwagi na wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 dalej: "p.p.s.a.") orzeczono jak w pkt 1. wyroku. W pkt 2. wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3. wyroku) wydano na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., uwzględniając że Skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego.