VIII SA/Wa 282/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania oddala skargę. Pan P. S. (dalej: Skarżący lub Strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. (dalej: Organ lub Dyrektor IAS) z 16 stycznia 2024 r. znak [...] utrzymującą w mocy decyzję własną odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr [...] z 4 grudnia 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) nr [...] z 21 sierpnia 2017 r. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazano w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221, art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej Op lub ordynacja podatkowa). Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Naczelnik US wydał wobec Skarżącego oznaczoną na wstępie decyzję z 21 sierpnia 2017 r., w której określił stronie: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i lipiec 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2012 r. Dyrektor IAS, decyzją nr [...] z 4 grudnia 2017 r. utrzymał w/w decyzję Naczelnika US w mocy. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako Sąd), który prawomocnym wyrokiem z 25 kwietnia 2018r., sygn. akt VIII SA/Wa 153/18 oddalił skargę. Pismem z 10 sierpnia 2023 r. Strona, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS 4 grudnia 2017 r. Organ uznając, że w powyższej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z 28 września 2023 r., doręczonym Stronie 4 października 2023 r., wznowił na wniosek Strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IAS 4 grudnia 2017 r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, decyzją z 7 listopada 2023 r. odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dyrektor IAS uznał, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), na które powoływał się Skarżący nie ma wpływu na treść wydanej decyzji. Decyzja z 4 grudnia 2017 r. została wydana bowiem m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor IAS wyjaśnił, że w ww. wyroku TSUE orzekł, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. W wyroku tym TSUE podkreślił, że nie można oceniać czynności opodatkowanych przez pryzmat prawa cywilnego. Jednocześnie z uzasadnienia wyroku wynika, że TSUE potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że prawa do odliczenia można odmówić, jeśli zafakturowana transakcja nie została faktycznie wykonana (co podlega ocenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy) albo stanowiła ona oszustwo, bądź nadużycie prawa (zob. pkt 40 wyroku TSUE). A właśnie taka sytuacja zaistniała w stanie faktycznym w przedmiotowej sprawie. Zatem wspomniany wyrok TSUE nie może mieć w tej sprawie zastosowania, a tym samym brak było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez "pominięcie i nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji istotnych aspektów wynikających z wyroku ETS z dnia 25.05.2023 r. w sprawie C-114/22 szczególnie problemu nadużycia prawa przez Podatnika, jako jedynej przesłanki pozbawienia prawa podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku, którego ciężar ekonomiczny poniósł. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika jako podstawowe prawo podatnika"; - art. 120 w związku z art. 245 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez "utrzymanie w obrocie prawnym decyzji podatkowych pozbawiających prawa do odliczenia zapłaconego podatku od towarów i usług przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, która podatek odliczony zapłaciła a faktycznie dostarczone towary służyły podatnikowi do dokonania czynności opodatkowanych". Po rozpatrzeniu odwołania oraz ponownej analizie akt sprawy Dyrektor IAS podtrzymał swoje stanowisko. Uzasadniając zaskarżoną decyzję na wstępie wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, oraz omówił instytucję wznowienia postępowania, która nie może być wykorzystywana do ponownej, pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Organ zauważył, że we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IAS z 4 grudnia 2017 r. Skarżący jako podstawę do wznowienia tego postępowania wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 11 Op, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wniosek z tym zakresie powinien zaś zostać złożony w miesięcznym terminie od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie Strona powołała się wyłącznie na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Op wskazując na konkretne orzeczenie TSUE, jakim jest wyrok z 25 maja 2023 r. w sprawie o sygn. C-114/22, którego przedmiotem było rozpoznanie pytania prejudycjalnego na wniosek złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (sprawa polska): "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?". W powyższym wyroku TSUE orzekł, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa". Dyrektor IAS wyjaśnił, że okoliczności faktyczne zgłoszone przez Stronę w postępowaniu wznowieniowym wskazują na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Op. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przypadku tej przesłanki istotne jest nie tylko to, czy norma prawna stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej była przedmiotem orzeczenia TSUE, lecz również to, czy przedmiotowe orzeczenie ma wpływ na treść wydanej decyzji. O wpływie danego orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji można mówić wówczas, gdy organy miały już obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a więc orzeczenie dotyczyłoby tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która byłaby podstawą rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie warunek taki nie został spełniony. Przedmiotem wznowionego postępowania jest decyzja ostateczna Dyrektora IAS, która została wydana m.in. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Ustalono, że Podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez ujęcie w deklaracjach podatkowych VAT-7 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Z decyzji tej wynika, że nie doszło do opodatkowania transakcji, skutkującego wzrostem dochodów budżetu państwa, a wręcz przeciwnie - skutkowało to nieuprawnionym odzyskaniem podatku (w formie zwrotu na rachunek bankowy- podatku, który nie został zapłacony na poprzednich etapach dystrybucji). W ten sposób osiągnięto skutek nieprzewidziany przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tj. pośrednie finansowanie działalności podatnika ze środków budżetu państwa. W sprawie obrót towarami i usługami nabytymi od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P., [...] D. K. w M. oraz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zakup oleju napędowego i usług marketingowych) miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i usług oraz uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje te miały charakter niedokonany, czy też fikcyjny. Oznacza to, że w odniesieniu do transakcji zakupu oleju napędowego i usług znajdowała zastosowanie dyspozycja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten swą hipotezą obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie po to, by wyłudzić podatek od towarów i usług. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowe zastosowanie przez Dyrektora IAS art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 153/18 oddalającym skargę Strony. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Pozorowały dokonywanie obrotu w oszukańczym procederze mającym na celu wyłudzanie podatku VAT. Natomiast wyrok TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, na który powołała się Strona we wniosku o wznowienie postępowania, to wyrok ten zapadł na tle okoliczności nieprzystających do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. W wyroku tym TSUE podkreślił, że nie można oceniać czynności opodatkowanych przez pryzmat prawa cywilnego. Sama kwestia ważności czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia dla oceny tego, czy czynność opodatkowana (wykonana w ramach danej umowy prawa cywilnego) zaistniała i była źródłem podatku. TSUE uznał generalne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związane z cywilistyczną pozornością czynności. Przedmiotowy wyrok TSUE o niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą vatowską należy zatem odnosić do pozorności (art. 58 kodeksu cywilnego), ewentualnie nieważności bezwzględnej (art. 58 kodeksu cywilnego) czynności prawnej. Jednocześnie z uzasadnienia wyroku wynika, że TSUE podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że prawa do odliczenia można odmówić, jeśli zafakturowana transakcja nie została faktycznie wykonana (co podlega ocenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy) albo stanowiła ona oszustwo, bądź nadużycie prawa (zob. pkt 40 wyroku TSUE). A właśnie taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Podstawą prawną decyzji ostatecznej był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zatem wspomniany wyrok TSUE nie może mieć w tej sprawie zastosowania. Tym samym, w ocenie Dyrektora IAS, przesłanka leżąca u podstaw wniosku Podatnika, tj. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mające wpływ na treść wydanej decyzji - w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył omówioną decyzję w całości. Zarzucił, że została wydana z naruszeniem: 1) art.120 w związku z art.122 i art.187 Op w związku z art.210 §1 pkt.6 Op poprzez pominięcie i nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji istotnych aspektów wynikających z wyroku ETS z 25.05.2023r w sprawie C-114/22 szczególnie problemu nadużycia prawa przez Skarżącego jako jedynej przesłanki pozbawienia prawa podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku, którego ciężar ekonomiczny poniósł. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika jako podstawowe prawo podatnika, szczególnie tez nr, 43,44, 45,47: 43 Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności (postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo). 44 W odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt36; zdnia 15 września 2022 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35). 45 Jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok zdnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie zdnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 40). 47 Należy również przypomnieć, że stosowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 środki mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia owego celu. Nie można ich wobec tego wykorzystywać w sposób skutkujący systematycznym uniemożliwieniem skorzystania z prawa do odliczenia VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku (wyrok z dnia 9 grudnia 2021 r., KemwaterProChemie, C-154/20, EU:C:2021:989, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). 2) art. 120 w związku z art. 122 ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że Skarżący odniósł dodatkowe korzyści, nie przewidziane ustawą o podatku od towarów i usług w przypadku zapłacenia podatku należnego, w przypadku poniesienia pełnego ciężaru ekonomicznego podatku należnego. 3) art. 120 ordynacji podatkowej w związku art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji podatkowych pozbawiających prawa do odliczenia zapłaconego podatku od towarów i usług przez Skarżącego będącym podatnikiem podatku od towarów i usług, która podatek naliczony podlegający odliczeniu zapłaciła przelewami bankowymi, a dostarczone towary służy wykonaniu przez skarżącego czynności opodatkowanych. Skarżący wpłacił podatek należy z tytułu dokonanych dostaw. Podnosząc te zarzuty Skarżący, wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnienia na wstępie wymaga, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący, pismem z 10 sierpnia 2023 r., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS 4 grudnia 2017 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję wymiarową Naczelnika US z 21 sierpnia 2017 r. określającą stronie: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i lipiec 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2012 r. Wskazane decyzje zostały wydane m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego stwierdzano bowiem, że podatnik we wskazanych w decyzjach okresach rozliczeniowych 2012 r. zawyżył podatek naliczony poprzez ujęcie w deklaracjach podatkowych VAT – 7 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na jego rzecz przez podmioty: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P., [...] D. K. w M. oraz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Skarżący nie przedłożył zaś żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów i usługi wykazane w tych fakturach w rzeczywistości miały miejsce. Ustalenia te za prawidłowe uznał WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 25.04. 2018r., sygn.. akt VIII SA/Wa 153/18 i za prawidłową uznał tym samym odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący uznaje, że w ramach niniejszego postępowania wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego wymieniona w treści art. 240 § 1 pkt 11 Op stwierdzając, że wyrok TSUE, sygn. akt C- 114/22 ma zastosowanie w sprawie podatnika. DIAS odmawiając wzruszenia ostatecznej decyzji własnej z 4 grudnia 2017r. pominął tezy wyroku TSUE, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że decyzja wymiarowa w VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 2012 r. jest wadliwa. Organy bezpodstawnie nie uznały bowiem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w sprawie faktur VAT wydanych wobec skarżącego przez jego kontrahentów, co stoi w sprzeczności z zasadną neutralności tego podatku m.in. omówioną w rzeczonym wyroku TSUE. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się zatem na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-114/22 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jest możliwe tylko w odniesieniu do wad wskazanych w art. 240 § 1 O.p. W postępowaniu wznowieniowym, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie jak w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Nie może być zatem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1763/15). Z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12, i z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 520/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). O spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (vide: S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. też wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, dostępny w CBOSA)., W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się nadto pogląd, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. Jak wskazuje natomiast NSA w wyroku z 30.04.2024r., sygn. akt I FSK 1972/23 trzeba mieć na uwadze charakter wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. C-114-22, zgodnie z którym art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Zaznaczył również, że pytanie prejudycjalne zostało w tej sprawie skierowane do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny, który – jak wynika expressis verbis z uzasadnienia wyroku C-114/22 – miał wątpliwości co do zgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT z dyrektywą 2006/112 (por. pkt 16), zwracając uwagę, że autonomia VAT w stosunku do norm krajowego prawa cywilnego oraz neutralność VAT przemawiają za tym, by nieważność czynności prawnej w świetle tego prawa [cywilnego - przyp. NSA] nie prowadziła automatycznie do wyłączenia prawa do odliczenia (pkt 17). Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że w sprawie tej, co Skarżący przyznaje w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania, odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy. Już ta okoliczność przesądza o braku podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż powołany przez Skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zupełnie innej regulacji krajowej niż zastosowana w sprawie, zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji DIAS z 4 grudnia 2017r., utrzymującej w mocy decyzję wymiarową Naczelnika US z 21.08.2017r. Skoro zatem w sprawie podstawą zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego nie było stwierdzenie nieważności czy pozorności czynności prawnej w świetle art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, lecz uznanie, że faktury otrzymane przez Skarżącego dotyczące zakupu oleju napędowego i usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), rozważania Trybunału Sprawiedliwości ze wskazanego przez Skarżącego wyroku nie mogą być uznane za mające wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej DIAS, jak wymaga tego art. 240 § 1 pkt 11 Op, a której wzruszenia w niniejszym postępowaniu domaga się skarżący. W świetle powyższego, powołany przez Skarżącego wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej odniesienia do stanu faktycznego w sprawie. Z tych wszystkich przyczyn Sąd, uznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę za niezasadną, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.