VIII SA/Wa 291/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem nieuiszczonego wpisu sądowego. Decyzją z [...] stycznia 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z/s w R. (dalej także: "skarżąca", "strona", "podatnik", "Spółka") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] października 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a, art. 29a ust. 1, ust. 10 i ust. 13, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 4, ust. 10b pkt 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 106j, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US prowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1 lipca 2018 r. – 30 września 2018 r. oraz kontrolę przed terminem zwrotu za III kwartał 2018 r. Powyższa kontrola, wszczęta 18 grudnia 2018 r. z uwagi na konieczność ustalenia faktycznej siedziby Spółki, została przeprowadzona w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. w zadeklarowanej w deklaracji VAT-7K kwocie [...] zł. W jej wyniku, zakwestionowano prawidłowość wykazania i rozliczenia in minus w ewidencji dostaw za III kwartał 2018 r. i w deklaracji VAT-7K za ten okres rozliczeniowy, wystawionych na rzecz [...] S.A. (dalej: "kontrahent"), korekt faktur z [...] lipca 2018 r. o numerach od [...] do [...] na ogólną kwotę netto (-) [...] zł i podatek VAT (-) [...], co skutkowało uznaniem ewidencji dostaw VAT za ww. okres za nierzetelną. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. Podjęte przez organ I instancji czynności dotyczyły deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. złożonej 21 października 2018r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę [...] zł zadeklarowano do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, a kwotę [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 20 grudnia 2018 r. Decyzją z [...] października 2019 r., Naczelnik US określił stronie, w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, przeprowadzono czynności dowodowe, w wyniku których uzyskano dowody zarówno od strony, jak również kontrahenta [...] S.A. w restrukturyzacji. Przeprowadzono również dowody z przesłuchania strony i świadka. Włączono również dokumenty z odrębnego postępowania dotyczącego wniosku Spółki o udzielenie ulgi w spłacie zadłużenia w podatku VAT za I kwartał 2018r. Na tej podstawie Naczelnik US przyjął, że pomiędzy kontrahentami miał miejsce spór co do wykonania usług detektywistycznych udokumentowani fakturami, realizowanych na podstawie 4 umów zawartych między stronami, na podstawie których również we wcześniejszych okresach świadczono usługi, które zostały rozliczone i nie były kwestionowane. Organ I instancji wskazał nadto, że co do spornych transakcji występowały również rozbieżności w zakresie wypowiedzenia zawartych umów, a w konsekwencji ich rozwiązania, tj. która strona, w jakim trybie je wypowiedziała, czy też nastąpiło odstąpienie od umowy na zasadzie art. 491 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: "Kc"). Strona konsekwentnie twierdziła, że usługi zostały wykonane, a [...] Sp. z o.o. jest w posiadaniu efektów wykonanych prac, jednak powołując się na przepisy ustawy z dnia 6 lipca 2001 r. o usługach detektywistycznych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1210; dalej: "ustawa o usługach detektywistycznych"), nie okazano wyników wykonanych usług z uwagi na tajemnicę zawodową detektywa oraz ochronę źródeł informacji. Skarżąca wskazywała również na nieuczciwego pracownika [...] S.A., z którym kontaktowano się na etapie realizacji usług. Druga strona, tj. [...] S.A. także podnosiła kwestię nieprawidłowości w obszarze usług firm zewnętrznych, które miały być realizowane na rzecz [...], w tym przez skarżącą. Wystawione z tego tytułu faktury zostały ujęte przez Spółkę w podstawie opodatkowania za l kwartał 2018 r., a tym samym wykazano należne z tego tytułu zobowiązanie w podatku VAT, stanowiące obecnie zaległość podatkową. [...] S.A. nie ujął jednak faktur pierwotnych w rozliczeniach podatkowych, chociaż, zarówno faktury pierwotne, jaki ich korekty ujęto w dokumentacji rachunkowej tego podmiotu. Dodał, że skarżąca podjęta działania windykacyjne, kierując do sądu wnioski o zapłatę odnośnie kilku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w dniu [...] marca 2018 r. Także na tym etapie Spółka nie poddawała w wątpliwość kwestii wykonania spornych usług. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca postawiła szereg zarzutów naruszenia przepisów zarówno postępowania, tj. art. 2a, art. 14k § 2 Op, art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, dalej: "Prawo przedsiębiorców"), art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 193 § 6 Op oraz prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i 2 , art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 106j ust. 1 pkt 5, art. 29a ust. 13, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT i wystąpiła o uchylenie tej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub o jej uchylenie i umorzenie postępowania wobec braku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki za kontrolowany okres. Uzasadniając obszernie swoje wystąpienie skarżąca wskazała, że spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii możliwości samodzielnej naprawy błędu i granicy ingerencji organu podatkowego w takie działanie, przy bezspornych w jej ocenie ustaleniach co do tego, że w realiach tej sprawy budżet państwa nie poniósł żadnej straty, a Spółka podjęła skutecznie wszystkie możliwe działania i w odpowiednim czasie, aby korygowane dokumenty wytworzyć i doręczyć kontrahentowi. Kwestionowane korekty faktur zostały sporządzone samodzielnie przez podatnika i to jeszcze przed rozpoczęciem, poprzedzającej obecne postępowanie kontroli podatkowej. Spółka korygując rozliczenie podatkowe miała na celu naprawę nieświadomie popełnionego błędu i uporządkowanie spraw wobec urzędu skarbowego oraz powrót do uprzedniej aktywnej działalności gospodarczej. Dodała, że zwrot podatku wykazany w deklaracji VAT-7K za lIl kwartał 2018 r., zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa był przeznaczony na pokrycie zaległości podatkowej związanej bezpośrednio z korygowanymi fakturami za I kwartał 2018 r. W ocenie strony, nie ma tu żadnego znaczenia, że na deklaracji kwota nazwana jest "do zwrotu". Oczywistym bowiem jest wbrew twierdzeniu Naczelnika US, że Spółka nie dokonała przedmiotowych korekt w celu uzyskania korzyści majątkowej, bo było to w zaistniałym stanie faktycznym niemożliwe. Spółka przedstawiła w dalszej części obszernie własne stanowisko w sprawie oraz podała argumentację przemawiającą za tym, że w zaistniałym stanie faktycznym miała pełne prawo do wycofania z obiegu prawnego pierwotnych faktur VAT, poprzez wystawienie faktur korygujących, a organ I instancji nie mógł takiego działania dyskwalifikować. Takie działanie potwierdzają w jej ocenie jednolite poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie, zarówno krajowym, jak i unijnym. Spółka zgłosiła nadto ponownie zarzuty wobec poszczególnych czynności procesu dowodowego w niniejszej sprawie, które konsekwentnie prezentowała w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, a które nie zostały uwzględnione przez organ I instancji. Dowody te w jej ocenie były kluczowe dla sprawy i dotyczyły bezpośrednio okoliczności mających znaczenie dla prowadzonego postępowania podatkowego, które jednocześnie nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Miały nadto potwierdzić, że Spółka została pokrzywdzona, i że to ona jest ofiarą popełnionego przestępstwa, a nie jego sprawcą, czy też współsprawcą. Miały też wykazać, że działania Spółki związane z wystawieniem faktur korygujących były wykonane w bezpośrednim następstwie stwierdzenia okoliczności odstąpienia od umowy i niewykonania usługi. Końcowo zauważyła, że wszystkie te negatywne dla Spółki okoliczności zaistniały po fakcie wystawienia faktur pierwotnych. W szczególności wyszedł na jaw fakt, że pracownik [...] D. S. okazał się osobą, która oszukała zarówno swojego pracodawcę, jak i Spółkę. Nadto, ujawniono Spółce informacje, że [...] w ogóle nie otrzymał rezultatu wykonanych usług, co zostało dodatkowo potwierdzone przy próbie ugody, stanowiło podstawę do podjęcia działań w celu odstąpienia od umowy i dokonania korekt pierwotnych faktur, które zostały wprowadzone do obiegu prawnego. Wywiodła również, że sam fakt wystawienia faktur korygujących w sposób jednoznaczny przesądzał, że do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT nie doszło. Wobec czego, w ocenie skarżącej, przedmiotowe korekty faktur zostały dokonane w pełnej zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT, co nie wymaga zgody organów podatkowych. Natomiast pozostawienie rozliczenia Spółki bez uwzględnienia kwestionowanych faktur korygujących stwarza sytuację, gdzie Budżet Państwa byłby beneficjentem działań pozaprawnych. Akceptowanie opodatkowania czynności, które na mocy ustawy o VAT nie są uznawane za świadczenie usług i nie podlegają opodatkowaniu, narusza gwarancje demokratycznego państwa prawnego określone art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka w wystarczający sposób wykazała, że rozstrzygniecie w decyzji Naczelnika US oparte zostało o niekompletnie ustalony stan faktyczny, przy błędnej i jednostronnej ocenie niepełnego materiału dowodowego, co uzasadnia zarzuty odwołania. Dyrektor IAS, decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, w tym zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 13 decyzji DIAS). Przyjął, że sporem w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organ I instancji prawa do wystawienia i zaewidencjonowania przez Spółkę w ewidencji prowadzonej dla celów VAT faktur korygujących. Korekty te dotyczyły faktur z [...] marca 2018r. (od nr [...] do nr [...]), których przedmiotem były usługi detektywistyczne. Jako powód korekty wskazano "odstąpienie od umowy/zamówienia". Spółka w deklaracji VAT -7K za III kwartał 2018r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Jako przyczynę korekty podatku należnego na minus wskazała "odstąpienie od umowy kluczowego klienta, który nie uznał usług wykonanych przez Spółkę w pierwszym kwartale 2018r. Wszystkie faktury wystawione w marcu 2018r. nie zostały opłacone przez klienta i nie zostały zaakceptowane. Spółka wykazała jednak VAT należny i opłaciła podatek. Ostatecznie, [...] lipca 2018r. nastąpiło rozstrzygnięcie z decyzją o braku akceptacji i odrzuceniu usług Spółki. Zgodnie z wnioskiem Sądu Rejonowego dla W., Spółka wystawiła faktury korygujące". Naczelnik US kolejnymi postanowieniami przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku zadeklarowanej przez Spółkę (ostatecznie do 2 grudnia 2019r.) z uwagi na konieczność dodatkowego zweryfikowania jego zasadności. Organ I instancji poddał bowiem w wątpliwość prawidłowość zaewidencjonowania przez Spółkę przedmiotowych faktur korygujących, wystawionych [...] lipca 2018r. na rzecz [...] S.A. na łączną kwotę netto (-) [...] zł i podatku VAT w wysokości (-) [...] zł i rozliczenia ich in minus w deklaracji VAT-7K za III kw. 2018r., skutkujące w konsekwencji powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z której Spółka zawnioskowała o zwrot kwoty [...] zł na rachunek bankowy. Istotne również było, że wszystkie faktury nie zostały opłacone przez klienta i nie zostały zaakceptowane, a Spółka jednak wykazała VAT należny i opłaciła podatek. Dyrektor IAS zwrócił jednocześnie uwagę, że stan faktyczny w zakresie uregulowania przez Spółkę należnego zobowiązania z tytułu VAT za I kwartał 2018r. jest odmienny, gdyż Spółka nie tylko nie uregulowała w terminie należnego podatku do zapłaty za ten okres, wykazanego w deklaracji VAT – 7K z 21 kwietnia 2018r. w wysokości [...] zł i kwota należnego zobowiązania z tego tytułu do chwili obecnej stanowi zaległość podatkową. W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił okoliczności faktyczne, których ocena w świetle zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła przyjąć w ocenie organów podatkowych, że brak było podstaw prawnych i faktycznych do ujęcia i rozliczenia ww. faktur korygujących w ewidencji dostaw i deklaracji podatkowej VAT-7K w III kw. 2018 r. Dodał przy tym, że w toku kontroli pozyskano dowody od kontrahenta, tj. [...] S.A. Kilkakrotnie wzywano Spółkę do przedłożenia dokumentacji dotyczącej przedmiotowej kontroli, które Spółka sukcesywnie przedkładała. Podejmowano także czynności, w celu przesłuchania w charakterze strony D. S. - Prezesa [...] Sp. o.o. oraz w charakterze świadka I. D. (byłego Prokurenta Spółki). Następnie, Dyrektor IAS przedstawił chronologicznie katalog czynności podejmowanych przez organ I instancji w sprawie służących weryfikacji dokonanych przez Spółkę rozliczeń i zasadności wnioskowanego zwrotu, w tym dokumentów i wyjaśnień przedłożonych przez [...] Sp. z o.o. i [...] S.A. w restrukturyzacji oraz dowodów z przesłuchania strony i świadka, jak również odniósł się szczegółowo do oferowanych przez strony (zarówno Spółkę i jej kontrahenta) środków dowodowych m.in. na okoliczność przebiegu spornych transakcji między stronami i przedstawił własną ocenę tych dowodów. Obszernie przedstawił przy tym stan faktyczny sprawy i wskazał na okoliczności prowadzące w konsekwencji do wystawienia przez Spółkę przedmiotowych faktur korygujących (zob. str. 16 – 35 zaskarżonej decyzji). Po dokonaniu analizy całości tego materiału dowodowego Dyrektor IAS powtórzył wniosek, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, że skarżąca zasadnie wystawiła [...] lipca 2018 r. ww. faktury korygujące od nr [...] do nr [...], korygując w całości sprzedaż wykazaną w fakturach z [...] marca 2018 r. od nr [...] do nr [...] i wskazując jako powód dokonanych korekt "odstąpienie od umowy/zamówienia". Zdaniem Dyrektora IAS, dokonane ustalenia pozwoliły na odniesienie stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa. Organ odwoławczy wskazał, że przede wszystkim, dokumenty, które potwierdzają dokonywanie przez podatników transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji i być prawidłowe pod względem formalnym. Zasady korygowania tych dokumentów określono natomiast w przepisach o ustawy o VAT. Dokumentami korygującymi wystawianymi przez sprzedawcę są faktury korygujące. Cytując następnie treść przepisów (art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106j ust. 1 i 2, art. 29a ust. 7 pkt 1, art. 29a ust. 10 pkt 1, art. 29a ust. 1, ust. 10, ust. 13 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał w ich świetle, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnie wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi. Faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania i podatek należny w sytuacjach opisanych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ujmuje się w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. W pozostałych przypadkach przyjmuje się w praktyce, że moment ujęcia faktury korygującej uzależniony jest od przyczyny dokonanej korekty. Ponadto, zdaniem Dyrektora IAS występują transakcje, które nie wymagają spełnienia warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru. Powody wystawienia faktury korygującej muszą być jednoznaczne i nie budzące wątpliwości, tj. pozwalające na stwierdzenie, czy faktycznie podatnik miał uprawnienia do skorygowania danych wykazanych w pierwotnych fakturach: podstawy opodatkowania i podatku należnego, a w konsekwencji ustalenia, czy i kiedy podatnik może wystawić fakturę korygującą i dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Bezsprzecznie jednak, brak zapłaty z tytułu wystawionych faktur oraz/lub ich kwestionowanie przez odbiorcę, nie dają w ocenie organu odwoławczego podstaw do wystawienia faktur korygujących przez sprzedającego. Zauważył również, że przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii anulowania wystawionych faktur. W praktyce jednak, w drodze wyjątku, organy podatkowe przyjmują za dopuszczalne, anulowanie faktury w określonych przypadkach. Dotyczy to wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego i dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną. Dlatego też anulowanie faktury powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane wyłącznie w przypadku zaistnienia tych okoliczności. Niewprowadzenie dokumentu (faktury) do obrotu prawnego może mieć miejsce, gdy: faktura nie zostanie wysłana do kontrahenta, faktura zostanie wysłana, ale nie zostanie odebrana przez kontrahenta, faktura zostanie wysłana i odebrana, a następnie odesłana przez kontrahenta (w taki sposób, że podatnik posiada oba egzemplarze faktur - oryginał i kopię - a kontrahent nie uwzględnił faktury w swoich ewidencjach), a jednocześnie nie doszło do zrealizowania transakcji (świadczenia usługi, dostawy towarów). W przypadku natomiast, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego (tzn. została odebrana przez nabywcę towaru lub usługi, a ten uwzględnił ją w swojej ewidencji), a następnie po wystawieniu faktury zaistnieją okoliczności wskazane w art. 106j ustawy o VAT, podatnik może (a nawet powinien) dokonać korekty faktury. Tym samym podatnik powinien dochować należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc powyższe rozważania do stanu sprawy, Dyrektor IAS zauważył następnie, że na okoliczność transakcji udokumentowanych ww. fakturami zostały zgromadzone przez organy podatkowe dowody, w postaci korespondencji pomiędzy firmami, to jest skierowanej przesz [...] Sp. z o.o. do [...] S.A. (lub odpowiednio do [...] S.A. w restrukturyzacji) oraz skierowanej przez [...] S.A. w restrukturyzacji do [...] Sp. z o.o. (wyszczególnione na str. 38 zaskarżonej decyzji), z których zdaniem organu odwoławczego wynika, że pomiędzy podmiotami miał miejsce spór co do wykonania usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, występowały również rozbieżności co do wypowiedzenia zawartych umów, a w konsekwencji ich rozwiązania. Wskazał przy tym, iż zagadnienie obowiązku podatkowego związanego z wystawionymi fakturami pierwotnymi oraz rozwiązania umów zawartych pomiędzy firmami na gruncie prawa cywilnego pozostaje poza przedmiotem postępowania za okres, którego dotyczy niniejsze postępowanie podatkowe. Bezsprzecznie natomiast zebrane dowody potwierdzają, że należności za ww. faktury nie zostały uregulowane. Ponadto, z wyjaśnień Spółki wynika, że odnośnie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi [...] marca 2018 r. toczyły się stosowne postępowania przed sądami (gospodarczym i cywilnym; por. pismo Spółki z 11 maja 2018r. zatytułowane "zawezwanie do próby ugodowej" oraz odpowiedź [...] S.A. w restrukturyzacji na ww. pismo, str. 38 - 39 zaskarżonej decyzji), które to postępowania jak wynika z wyjaśnień Spółki dotyczyły należności objętych oświadczeniem o odstąpieniu i korektami. Organ odwoławczy wskazał również na zeznania I. D. oraz D. S., którzy potwierdzili wykonanie przedmiotowych usług, jednakże ich treść w zakresie przebiegu czynności, osób lub podmiotów w nich uczestniczących, czy zakresu danych dotyczących poszczególnych zleceń, była ogólnikowa i selektywna. Przesłuchiwany najpierw I. D. jako osoba odpowiedziana za wykonanie zleceń, posiadająca uprawnienia detektywa, Prokurent Spółki, w wielu aspektach dotyczących tych transakcji wskazywał na obecnego Prezesa Zarządu, D. S., jako osobę dysponującą wiedzą w danym zakresie. Przesłuchiwany D. S. zeznawał z kolei, że określonymi informacjami dysponuje I. D. Dotyczyło to również przyczyn i okoliczności wystawienia spornych korekt, ich umocowania w przepisach oraz osoby, która podjęła decyzję w tym zakresie. Obaj odwołali się do tajemnicy zawodowej detektywa oraz ochrony źródeł informacji regulowanych ustawą o usługach detektywistycznych. Co istotne, żadna z tych osób jako osoba uprawniona do reprezentowania podmiotu, nie przyznaje się do podjęcia kluczowej decyzji w kwestii wystawienia spornych korekt. W ocenie organu odwoławczego, sugestia jakoby korekty "z technicznego punktu widzenia mogły być wystawione przez Biuro Rachunkowe A. D.", była próbą wprowadzenia w błąd organów podatkowych, która przyczyniła się do przedłużenia trwającego postępowania z winy strony. Zeznania w tym zakresie stanowią, w ocenie organu odwoławczego, przyjętą linię obrony i nie polegają na prawdzie. Zastosowane przez Spółkę rozwiązanie skutkuje powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym wystawione zostały sporne faktury korygujące, a w konsekwencji próbą wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, przy jednoczesnym nieuregulowaniu zobowiązania w podatku VAT za okres, w którym wystawiono faktury pierwotne. Zdaniem Dyrektora IAS, wskazywane przy tym przez Spółkę okoliczności, tj. medialny szum wokół firmy [...], nadużycia w tej firmie oraz brak zapłaty za wykonane usługi, których następstwem było odstąpienie od umów, wycofanie pozwów i wystawienie korekty faktur, w świetle obowiązujących przepisów, nie mogą stanowić o skorygowaniu wystawionych faktur dokumentujących określone usługi, a tym samym zmniejszeniu do zera podstawy opodatkowania i podatku należnego. Z przedłożonych przez stronę oraz [...] S.A. w restrukturyzacji wyjaśnień i dokumentów wynika bowiem, że nie został wyjaśniony przez strony transakcji stan faktyczny co do zasadności wystawienia faktur sprzedaży od nr [...] do nr [...], tj. jak wynika z wyjaśnień przedłożonych przez [...] S.A. w restrukturyzacji zachodzi podejrzenie, że Spółka nie wyświadczyła na jego rzecz usług udokumentowanych ww. fakturami VAT ([...] S.A. w restrukturyzacji wskazuje jednocześnie w tym zakresie, że transakcje przeprowadzał poprzedni Zarząd Spółki i byli pracownicy Spółki zwolnieni dyscyplinarnie), natomiast jak twierdzi [...] Sp. z o.o. wykonano usługi na rzecz [...] S.A. wynikające z ww. faktur, transakcje były zawarte z pracownikiem wskazanym przez kontrahenta, lecz kontrahent nie dokonał zapłaty za usługi udokumentowane tymi fakturami. Spółka nie posiada kosztorysów lub kalkulacji. Ceny każdorazowo były ustalane przy współpracy z umocowanym do kontaktów przedstawicielem [...] S.A. - D. S. Ponadto, jak zauważył Dyrektor IAS, działalność Spółki oceniana przez pryzmat obrotów została ograniczona od lipca 2017 r., od którego obroty spadły do poziomu kilku tysięcy złotych, a nawet w październiku 2017 r. - [...] zł, podczas gdy w poprzednich kilku miesiącach na ogół przekraczały [...], [...] tysięcy złotych. Organ odwoławczy wskazał także, iż poziom pozostałych nabyć uległ obniżeniu. W okresie, na który przypada większość zleceń realizowanych na zlecenie [...] (II połowa 2017 r.) wartość nabywanych usług również ma niższy poziom. Jedynie za lipiec i wrzesień poziom zakupów przekraczał sto tysięcy, jednak jak zaznaczyła Spółka zafakturowane przez podwykonawców transakcje dotyczyły różnych zleceń, jest więc zasadniczo utrudnione precyzyjne ich przyporządkowanie do zleceń [...]. Tym samym Spółka nie określiła poziomu wysokości poniesionych z tego tytułu kosztów. Nie wskazała także, jakoby realizacja zleceń miała nastąpić bezkosztowo. Przedstawiciele podmiotu konsekwentnie potwierdzają wykonanie usług, a I. D. wskazał ponadto, że Spółka jest w posiadaniu efektów wykonanych prac. Kwestia ta pozostaje jednak poza zakresem niniejszego postępowania, które nie dotyczy I kwartału 2018 r., w którym Spółka wykazała przedmiotowe transakcje i powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Zdaniem Dyrektora IAS, jako nieracjonalne przy tym należy ocenić odstąpienie od całkowitego dochodzenia roszczeń w sytuacji, gdy Spółka poniosła określone koszty na ich wykonanie, zwłaszcza w sytuacji zaprzestania jakiejkolwiek aktywności przez Spółkę, przeniesienia jej siedziby pod adres wskazany przez organ I instancji, jako tzw. wirtualne biuro, pod którym zorganizowany podmiot zawiera umowy o świadczenie usług biurowych wirtualnego biura oraz skupienie się na "doprowadzeniu do pozytywnego zakończenia tej sprawy". Dyrektor IAS przedstawił nadto własne stanowisko dotyczące istotnego w jego ocenie aspektu niniejszej sprawy, tj. czy wystawienie faktur korygujących było, w świetle powołanych na wstępie przepisów prawa w ogóle dopuszczalne, mimo nieotrzymania faktycznego zwrotu towaru, tj. jak w niniejszej sprawie efektów wykonanych usług wobec odstąpienia od umowy konstatując, że skutki odstąpienia od umowy, o ile ono w opisanym stanie faktycznym w ogóle było możliwe, nie miały charakteru ekonomicznego ponieważ efekty wykonanych usług nie zostały wydane. Dodał, że jak wynikało z wyjaśnień [...] S.A. w restrukturyzacji odnośnie transakcji ze Spółką toczy się postępowanie przed innymi organami (prokuraturą), a jak podnosiła skarżąca sprawa pozostaje w zainteresowaniu organów ścigania, tj. Centralnego Biura Antykorupcyjnego, które zajmuje się sprawdzeniem prawidłowości działań [...] S.A., to jednak kwestie te są odrębne od ustaleń dokonywanych na potrzeby postępowania podatkowego i prawnopodatkowych aspektów sprawy, które w niniejszej sprawie zdaniem Dyrektora IAS były wystarczające do podjęcia merytorycznej decyzji w sprawie i uznania, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że zasadnie wystawiono faktury korygujące w dniu [...] lipca 2018 r., wskazując jako powód "odstąpienie od umowy/zamówienia", korygując w całości sprzedaż wykazaną w ww. fakturach. Tym samym, naruszając art. 29a ust. 1 oraz art. 106j ustawy o podatku VAT niezasadnie zmniejszono w ewidencji dostaw i deklaracji podatkowej VAT-7K w III kw. 2018 r. podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł i podatek należny o kwotę [...] zł (zob. str. 42- 44 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy odniósł się do pozostałych stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowości, których dopuściła się skarżąca, tj. braku zasadności wykazania i rozliczenia (w ewidencji za kontrolowany okres) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] A. Ł. w G., na których jako przedmiot transakcji wskazano wykonanie strony www z CMS i RWD. Podzielając stanowisko tego organu w tym zakresie stwierdził następnie, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur, co skutkuje zawyżeniem podatku naliczonego za III kwartał 2018 r. o kwotę [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe nieprawidłowości ewidencję dostaw prowadzoną dla celów VAT za III kwartał 2018 r. w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał za nierzetelną, natomiast ewidencję nabyć prowadzoną dla celów VAT za III kwartał 2018 r. za wadliwą i w trybie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznał ich za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości. Organ I instancji prawidłowo przy tym dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącej za III kwartał 2018 r., którego szczegółowe wyliczenie zostało zawarte w tabeli na stronie 36 decyzji tego organu i dotyczy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Końcowo, Dyrektor IAS przedstawił nadto ocenę własną wystąpienia podstaw do zastosowania w sprawie treści art. 112b ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT stwierdzając, że w przypadku Spółki nie zaistniała żadna z okoliczności wskazanych w powołanych przepisach, która wyłączałaby podatnika z obowiązku zapłaty kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Zatem, zgodnie z tymi przepisami, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 30% zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku VAT, co w przypadku Spółki za III kwartał 2018 r. stanowi kwotę [...] zł (szczegółowe rozliczenie zostało przedstawione w tabeli na str. 38 decyzji Naczelnika US). Reasumując powtórzył, że z całokształtu wyżej wskazanych aspektów sprawy, i obowiązujących przepisów prawa brak było podstaw faktycznych i prawnych do uznania zasadności wystawienia przez Spółkę przedmiotowych w sprawie faktur korygujących z [...] lipca 2018 r. od nr [...] do nr [...], z powodów wskazanych przez Spółkę ("odstąpienie od umowy/zamówienia") i korekty w całości sprzedaży wykazanej w tych fakturach. Spółka tym samym naruszyła art. 29a ust. 1 oraz art. 106j ustawy o VAT niezasadnie zmniejszając w ewidencji dostaw i deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018 r. podstawę opodatkowania i podatek należny. Z tych względów wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za niezasadne (s. 46 – 50 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów: A. prawa ustrojowego, mających wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 31 ust. 3 i art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zmianami, dalej: "Konstytucja RP"), poprzez profiskalne i represyjne postępowanie Dyrektora lAS skutkujące przekroczeniem konstytucyjnie wyznaczonej granicy nakładania ciężarów publicznych, objawiające się stwierdzeniem braku podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia w rozliczeniu Spółki za III kwartał 2018 r. faktur korygujących z dnia [...].07.2018 r. od nr [...] do nr [...], w okolicznościach kiedy: a) w przedmiotowej sprawie budżet państwa nie poniósł żadnej straty, a Spółka podjęła skutecznie wszystkie możliwe działania i w odpowiednim czasie, aby korygujące dokumenty wytworzyć i doręczyć kontrahentowi; b) kwestionowane korekty faktur zostały sporządzone samodzielnie przez skarżącą, jeszcze przed rozpoczęciem kontroli podatkowej; c) przyczyną korekt było wyjście na jaw zdarzeń nieznanych Spółce w momencie wystawiania faktur pierwotnych, a korygujące rozliczenie podatkowe miało na celu doprowadzenie rozliczeń w zakresie podatku VAT do stanu zgodnego z rzeczywistością i uporządkowanie spraw wobec urzędu skarbowego oraz powrót do uprzedniej aktywnej działalności gospodarczej; d) wykazany po uwzględnieniu faktur korygujących zwrot podatku w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r., zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa był przeznaczony na pokrycie zaległości podatkowej związany bezpośrednio z korygowanymi fakturami za I kw. 2018 r.; e) odmowa uwzględnienia w rozliczeniu III kwartału 2018 r. faktur korygujących w istocie powoduje obciążenie Spółki nieistniejącym zobowiązaniem podatkowym, co pozostaje w sprzeczności z gwarantowanymi Konstytucją RP normami ustrojowymi; B. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy: 1) art. 2a oraz art. 14k § 2 Op oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (j.t Dz.U. z 2021 r., poz. 162) poprzez nieuwzględnienie w rozstrzyganiu sprawy zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na korzyść Spółki, a przez to dokonanie rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść Spółki i w sprzeczności z wydaną interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 r., nr PK4.8022.44.2015.; 2) art. 14k § 2 Op poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało nieuwzględnieniem w postępowaniu dyspozycji wynikających z powołanej wyżej interpretacji ogólnej Ministra Finansów, co pozbawiło Spółkę ochrony wynikającej z określonej w tej interpretacji zasady stosowania normy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika; 3) art. 21 § 3a Op w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez aprobatę wydania Decyzji US w okolicznościach, kiedy złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 za III kwartał 2018 r. wykazała prawidłową kwotę zwrotu podatku, co miało oparcie w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym; 4) art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 Op poprzez prowadzenie postępowania i wydanie Decyzji lAS w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego, tj. w sposób niejasny, negujący aktywność Spółki w postępowaniu oraz zawierający w dokonanym rozstrzygnięciu tezy formułowane jednostronnie na niekorzyść Spółki; 5) art. 123 § 1 Op poprzez ograniczenie Spółce możliwości czynnego udziału w postępowaniu i pominięcie zgłaszanej przez Spółkę inicjatywy dowodowej; 6) art. 127 Op poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez Dyrektora lAS, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów strony wnoszonych w odwołaniu od Decyzji US zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, co tym samym spowodowało pozbawienie skarżącej prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach; 7) art. 187 § 1 Op w zw. z art. 121 § 1 i 122 Op poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym niepełne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego co skutkowało błędnym uznaniem, że brak było podstaw prawnych i faktycznych dla dokonania przez Spółkę w lipcu 2018r. korekt faktur VAT, a w szczególności: a) nierozszerzenie zakresu postępowania na okres I kwartału 2018 r., a tym samym akceptowanie luki dowodowej w postaci braku okoliczności faktycznych związanych z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu faktur pierwotnych, która to luka w konsekwencji uniemożliwia ocenę prawidłowości wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego w III kwartale 2018 r. faktur korygujących uprzednie faktury pierwotne; b) nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę, które miały na celu wykazanie tezy przeciwnej do stanowiska Naczelnika US, w tym przesłuchań kluczowych świadków; c) nie podjęcie działań w celu uzyskania informacji w ramach pomocy prawnej z Centralnego Biura Antykorupcyjnego oraz Prokuratury Regionalnej w W. w zakresie statusu Spółki w ramach prowadzonego śledztwa [...]; 8) art. 180 § 1 oraz art. 188 Op w związku z art. 122 Op poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki, pomimo tego, że zawierały kontr dowody na obronę stanowiska Spółki, a przywoływane do udowodnienia tezy, miały bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 9) art. 188 i art. 216 Op poprzez nie rozpatrzenie wniosków dowodowych Spółki i zakończenie postępowania Decyzją lAS bez uprzedniego wydania postanowienia w tej kwestii, co uniemożliwiło skarżącej zapoznanie się z argumentacją odmowy realizacji wniosków dowodowych przed wydaniem Decyzji lAS i w efekcie ograniczyło gwarancje procesowe prawa do czynnego udziału w postępowaniu; 10) art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania na wykazanie z góry ustalonej tezy o bezprawnym działaniu Spółki, a w szczególności: a) dokonywanie oceny na podstawie nieustalonego prawidłowo stanu faktycznego; b) jednostronne rozstrzyganie sprawy pod z góry obraną tezę przy jednoczesnym rozstrzyganiu wszystkich kwestii wątpliwych na niekorzyść Spółki i przy bezpodstawnym pomijaniu dowodów świadczących na korzyść Spółki; c) pominięcie dyrektyw w zakresie wystawiania faktur korygujących, które wynikają z przytoczonych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji US wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych; d) nieuwzględnienie ustawowej definicji usługi, w tym znaczenia otrzymania odpłatności oraz możliwości korzystania z efektów wykonanej usługi; 11) art. 193 § 4 w związku z art. 191 oraz 193 § 6 Op, poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych Spółki jako dowód w postępowaniu, co zostało oparte na błędnie dokonanej ocenie niekompletnego materiału dowodowego; 12) art. 210 § 1 pkt 6 Op w związku z art. 210 § 4 i art. 124 Op oraz art. 120 Op poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego Decyzji lAS, będącego w istocie zaprzeczeniem zasady legalizmu działania organu podatkowego oraz nie odniesienie się do wszystkich zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu, bezkrytycznym powielaniem ustaleń Decyzji US, posługiwanie się w dokonanym rozstrzygnięciu tezami wzajemnie się wykluczającymi i brakiem jednoznacznego wykazania, że w niniejszej sprawie na gruncie ustawy VAT wystawione w dniu [...].07.2018r. faktury korygujące od nr [...] do nr [...], nie miały ani podstawy faktycznej ani prawnej; 13) art. 233 § 1 pkt 1 Op w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 187 Op oraz w związku z art. 188 Op w związku z art. 122 i 187 § 1 Op oraz w związku z art. 191 Op, poprzez utrzymanie Decyzji US w mocy, pomimo że zaskarżana Decyzja US została wydana: a) bez wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego; b) w okolicznościach odmowy przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez Spółkę na udowodnienie tezy przeciwnej, co uniemożliwiło bezstronne rozpatrzenie całego materiału dowodowego; c) po dokonaniu oceny dowodów na podstawie niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co w efekcie spowodowało, że stanowisko Naczelnika US przekroczyło granice swobodnej oceny dowodów, jest oceną dowolną i jednostronnie niekorzystną dla skarżącej oraz podważa jej zaufanie do organów podatkowych; C. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy: 1) art. 5 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, będących definicją konstrukcyjnych zasad podatku VAT, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu w rozstrzyganiu sprawy definicji skuteczności czynności bez zebrania i zbadania materiału dowodowego z okresu I kwartału 2018 r. kiedy czynności miały miejsce, co spowodowało nieuprawnione pozbawienie Spółki możliwości skorygowania faktur VAT w III kwartale 2018 r.; 2) art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym nie jest możliwe dokonanie całościowej korekty faktury VAT, w sytuacji gdy z utrwalonej linii orzeczniczej wynika, że taka możliwość istnieje; 3) art. 29a ust. 13 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie; że w zaistniałym stanie faktycznym wystawione faktury korygujące nie upoważniały do obniżenia podstawy opodatkowania, pomimo że Spółka przed upływem złożenia deklaracji podatkowej posiadała potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę; 4) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy VAT poprzez jego zastosowanie, kiedy z okoliczności sprawy wynika, że złożona deklaracja VAT -7K za III kwartał 2018 r. została sporządzona poprawnie, a wykazana kwota zwrotu różnicy podatku naliczonego wynika z prawidłowo ujętych w rozliczeniu faktur korygujących sprzedaż dokonaną w I kwartale 2018 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do odmowy uznania istnienia u skarżącej uprawnienia do wystawienia faktur korygujących z dnia [...] lipca 2018 r. od nr [...] do nr [...] na ogólną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Korekty te stanowią korekty in minus w odniesieniu do faktur z dnia [...] marca 2018 r. od nr [...] do nr [...], których przedmiotem były usługi detektywistyczne, wystawionych przez skarżącą - jako sprzedawcę dla [...] S.A. – jako nabywcy. Jako powód korekty skarżąca wskazała "Odstąpienie od umowy/zamówienia". W ocenie organów podatkowych brak jest podstaw prawnych do uznania korekt. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, iż Spółka mimo wykazania podatku należnego wynikającego z faktur z dnia [...] marca 2018 r. nie uregulowała należnego zobowiązania z tytułu podatku VAT za I kwartał 2018 r. wykazanego w deklaracji i kwota należnego zobowiązania w tym podatku za I kwartał 2018 r. nadal pozostaje zaległością podatkową. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na szereg okoliczności faktycznych, z których wynika, iż pomiędzy Spółką a [...] doszło do sporu co do wykonania usług udokumentowanych wystawionymi w dniu [...] marca 2018 r. fakturami, co do wypowiedzenia zawartych pomiędzy kontrahentami umów i ich rozwiązania. Dyrektor IAS wskazał także wątpliwości [...] co do rzeczywistego wykonania usług, które doprowadziły do wniosku o zasadności potraktowania relacji pomiędzy Spółką a poprzednim zarządem jako podejrzanego i fikcyjnego, co było skutkiem zawiadomienia o powyższym Prokuratury Regionalnej w W. Organ odwoławczy wskazał także na nieuregulowanie przez [...] jakiejkolwiek części faktur wystawionych w marcu 2018 r., podjęcie przez skarżącą działań windykacyjnych poprzez skierowanie żądania zapłaty co do części należności na drogę postępowania sądowego, które ostatecznie zostały cofnięte, a postępowania sądowe umorzone, co stanowi o tym, że Spółka odstąpiła od dochodzenia tych roszczeń, a wykazane zobowiązanie w podatku VAT za I kwartał 2018 r. pozostaje zaległością podatkową. Zauważył jednocześnie, iż jak wynika z informacji [...] zarówno faktury pierwotne, jak i faktury korygujące zostały ujęte w księgach rachunkowych [...], ale nie ujęte w rozliczeniach podatkowych. Jednocześnie wskazał, że zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Za zasadniczy przedmiot sporu uznał w sprawie okoliczność, czy jeżeli Spółka odstąpiła od umowy, ale nie nastąpił zwrot efektów wykonanych usług, to czy mogła ona wystawić korekty faktur in minus w odniesieniu do tych transakcji, od których umów/zamówień odstąpiła. Organ odwoławczy dokonał oceny ustaleń faktycznych na gruncie art. 106b ust. 1 i art. 106j ust. 1 i 2 ustawy o VAT, uznając brak podstaw do przyjęcia zasadności wystawienia faktur korygujących z dnia [...] lipca 2018 r. od nr [...] do nr [...] w całości sprzedaż wykazaną w tych fakturach. Skarżąca w toku postępowania przez organami podatkowymi oraz przed Sądem konsekwentnie wskazuje na sporządzenie faktur korygujących z uwagi na powzięcie po wystawieniu faktur pierwotnych wiedzy, iż dokumentują one usługi niewykonane, a wobec tego, iż budżet państwa nie poniósł żadnej straty, Spółka podjęła w stosownym czasie działania mające na celu wytworzenie i doręczenie kontrahentowi faktur korygujących, co miało na celu naprawę nieświadomie popełnionego błędu. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać na wstępie należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Odwołanie się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje na to, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z powyższego wynika także, iż odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Konieczne przy tym jest, aby w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona była bezpośrednim beneficjentem świadczenia. Świadczonej usłudze winno zaś odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Z art. 106a ust. 2 ustawy o VAT wynika zaś, iż przepisy rozdziału 1 "Faktury" stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności (...). Nie ulega przy tym wątpliwości, iż faktura powinna dokumentować czynność rzeczywiście dokonaną. Na powyższe wskazują chociażby regulacje art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynika bowiem, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wobec stanowiska skarżącej, z którego wynika, że faktury pierwotne dokumentują usługi niewykonane, organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dokonać ustaleń i ich oceny co do okoliczności czy faktury te dokumentują wykonane usługi, czy też w istocie nie powinny zostać wystawione. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy ma to zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, z uwagi na to, iż w myśl art. 106j ust. 1 ustawy o VAT jednym z warunków wystawienia faktury korygującej jest zwrot towaru w sytuacji faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Z tego względu konieczne jest ustalenie czy [...] S.A. był beneficjentem usług świadczonych przez Spółkę, co zostało udokumentowane fakturami pierwotnymi z [...] marca 2018 r. Ocena dokonana z pominięciem tej kwestii jest niepełna i nie daje podstaw do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Jak już wspomniano, mimo wskazanego powyżej stanowiska Spółki organy jako jedną z okoliczności stanowiących o odmowie uznania zasadności wystawienia faktur korygujących wskazują brak zwrotu efektów wykonanych usług. Tymczasem ustalenia organów podatkowych dokonane w wydanych w sprawie decyzjach w ocenie Sądu nie dają podstawy do przyjęcia, iż faktury pierwotne, których beneficjentem był [...] S.A., i które zostały przez Spółkę skorygowane niewątpliwie dokumentują czynności rzeczywiście dokonane. Organ odwoławczy mimo zajęcia przez Spółkę w odwołaniu stanowiska, co do okoliczności, iż faktury te nie dotyczyły wykonanej usługi, nie dokonał ustaleń i oceny pozwalającej na wyprowadzenie w tej mierze niewątpliwych wniosków. Wskazał jedynie, iż z wyjaśnień i dokumentów Spółki i [...] S.A. w restrukturyzacji wynika, że nie został wyjaśniony przez strony transakcji stan faktyczny co do zasadności wystawienia faktur sprzedaży od nr [...] do nr [...]. Organ odwoławczy przywołał przy tym okoliczności, iż z informacji pochodzących od [...] S.A. w restrukturyzacji wynika, że zachodzi podejrzenie, że Spółka nie wyświadczyła na rzecz [...] S.A. usług udokumentowanych tymi fakturami, a [...] S.A. w restrukturyzacji wskazuje przy tym, iż transakcje przeprowadzał poprzedni Zarząd i byli pracownicy. Z twierdzeń Spółki wynika zaś, iż wykonano usługi na rzecz [...] S.A. wynikające z ww. faktur, transakcje te były zawierane z pracownikiem wskazanym przez [...] S.A., lecz [...] S.A. nie dokonała zapłaty za usługi udokumentowane ww. fakturami VAT, a Spółka nie posiada kosztorysów lub kalkulacji, zaś ceny były każdorazowo ustalane przy współpracy z umocowanym do kontaktów przedstawicielem [...] S.A. – D. S. Poprzestanie na wskazaniu istnienia wątpliwości nie wyczerpuje obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Skoro [...] S.A. w restrukturyzacji – jako zgodnie z fakturami z dnia [...] marca 2018 r. - beneficjent usług, wskazuje, iż istnieje podejrzenie, że Spółka nie wyświadczyła na rzecz tego podmiotu żadnych usług, ale wystawiała faktury hurtowo w celu wyłudzenia znacznych środków finansowych razem z byłymi pracownikami tego podmiotu, a okoliczności te legły u podstaw odmowy wypłaty wynagrodzenia, to istotne jest dokonanie ustaleń, które zweryfikowałyby twierdzenia o braku wykonania przez Spółkę na rzecz [...] S.A. usług udokumentowanych pierwotnymi fakturami. Nie bez znaczenia dla tej oceny pozostaje też okoliczność, iż faktury te mimo ich zaewidencjonowania przez kontrahenta Spółki nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Istnienie podejrzeń, na które wskazuje [...] S.A. w restrukturyzacji, iż wystawienie tych faktur było efektem działań polegających na wyłudzeniu środków finansowych przez Spółkę i byłych pracowników [...] S.A. pozostaje bez wpływu na niniejszą sprawę. Ewentualne działania przestępcze określonych osób podlegają bowiem kompetencji organów, które zajmują się ściganiem przestępców i dokonywaniem oceny ich odpowiedzialności. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług istotne jest zaś prawidłowe jego rozliczenie, z uwzględnieniem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Należy bowiem zauważyć, iż nie jest wykluczone dokonanie korekty faktur wystawionych w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wnikliwej analizy art. 203 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., którego art. 108 ust. 1 stanowi impelmentację, Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32) (pkt 24 wyroku). W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec.s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35 (pkt 25 wyroku). Jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku). Trybunał zauważył bowiem, że choć państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku). Powyższe orzecznictwo TSUE sprawiło, iż w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). Z uwagi na powyższe, stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. I FSK 1857/15 – LEX nr 2303223). NSA w przywołanym wyżej wyroku wskazał także, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por.m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63). Tym samym zasadność zastosowania art. 108 ustawy o VAT winna być oceniana z uwzględnieniem czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, to znaczy czy w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Z powyższych wywodów wynika zatem, że fundamentalną zasadą wspólnego systemu podatku VAT jest neutralność tego podatku. Przepisy krajowe służyć mają zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej i nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów. Nie mogą być zatem wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Brak dokonania w okolicznościach niniejszej sprawy ustaleń co do tego czy faktury z dnia [...] marca 2018 r. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze nie daje podstaw do uznania, iż sporządzone przez Spółkę korekty nie zasługują na uwzględnienie. Wadliwość powyższa ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W przypadku bowiem ustalenia, iż korygowane faktury dotyczyły niewykonanych usług, a Spółka swoim działaniem nie doprowadziła do uszczuplenia wpływów w podatku od towarów i usług, należałoby przyjąć, iż posiada ona uprawnienia do skorygowania podatku nieprawidłowo wykazanego. Zasadne są zatem zarzuty skargi naruszenia art. 127, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem mogły doprowadzić do naruszenia w szczególności art. 99 ust. 12 i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę nie dokonał bowiem ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy, w zainteresowaniu organu odwoławczego w świetle w szczególności zarzutów odwołania powinna pozostawać kwestia, czy doszło do wykonania usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i czy podatek wykazany w fakturach pierwotnych został wykazany prawidłowo. W przypadku bowiem braku wykonania na rzecz [...] S.A. usług, o których mowa w tych fakturach i w przypadku uznania, iż nie doszło do uszczuplenia wpływów w podatku VAT oraz ryzyko takiego uszczuplenia zostało wskutek sporządzenia faktur korygujących wyeliminowane, w świetle powyższych wywodów, odmowa uwzględnienia faktur korygujących w rozliczeniu Spółki wykraczałaby poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów ustawy i mogłaby stanowić o wykorzystaniu jej regulacji w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu, odnieść się szczegółowo do zarzutów odwołania i dokonać w oparciu o zgromadzone dowody własnych ustaleń i oceny okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, a w wypadku dalszych trudności w wyprowadzeniu nie budzących wątpliwości wniosków, o których wyżej mowa przeprowadzić dodatkowe dowody w sprawie, w tym wykorzystać inicjatywę dowodową Spółki. Organ odwoławczy może przy tym wykorzystać możliwości jakie daje art. 229 Op. Nie jest też pozbawiony możliwości wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Op, przy jednoczesnym wykazaniu zasadności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota [...] zł obejmuje uiszczony przez skarżącą wpis sądowy w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa. Kwota wynagrodzenia pełnomocnika została zasądzona w oparciu o wartość przedmiotu sporu wskazaną w skardze ([...] zł), która przez pełnomocnika nie została skorygowana. Z uwagi jednak na to, iż wartość przedmiotu sporu w niniejszej sprawie wynosiła [...] zł, jak trafnie wskazuje Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, prawidłowy wpis w sprawie wynosił nie [...] zł, ale [...] zł (§ 1 pkt 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2021 r., poz. 535). Z tych względów na podstawie art. 223 § 2 ppsa Sąd orzekł o ściągnięciu brakującej kwoty wpisu od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., albowiem na obowiązek jej poniesienia przez Dyrektora IAS wskazuje wynik sprawy. ----------------------- 1