VIII SA/Wa 324/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi D. L.- [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2004 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej D. L.- [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi wniesionej przez D. L. . (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ drugiej instancji lub organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2011 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] października 2010 r. i ustalająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. 1.2. Postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwaną dalej : u.p.d.o.f.). Jak wynika z treści tego postanowienia, postępowanie wszczęto z uwagi na to, że wykazane w zeznaniach podatkowych skarżącej dochody za lata 2001-2003 są na znacznie niższym poziomie, niż kwota poniesionego w roku 2004 wydatku na zakup lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym faktem, organ I instancji wezwał skarżącą do złożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz poniesionych wydatkach za 2004 rok. W oświadczeniu o poniesionych w 2004 r. wydatkach z dnia [...] maja 2009 r. skarżąca wskazała: kwotę [...] zł z tytułu czynszu i opłat za lokal, [...] zł z tytułu spłaty kredytu, koszty zakupu lokalu (cena i koszty aktu notarialnego) [...] zł, koszty remontu ok. [...] zł i prowizja pośrednika [...] zł. Podała, że pozostawała na utrzymaniu rodziców i nie prowadziła własnego gospodarstwa domowego. W pozycji 19 b) druku oświadczenia nie wskazała założenia, a tym okresie żadnych lokat. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów z [...] maja 2009 r. skarżąca podała: [...] zł z tytułu wynagrodzeń (z umowy o pracę i umów zlecenia), [...] zł tytułu pracy dydaktycznej, [...] zł z tytułu darowizn i [...] zł z tytułu nadpłaconego podatku dochodowego za 2003 r. Wyjaśniła też (w piśmie z [...] maja 2009 r.), że na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadała środki zgromadzone na lokatach i rachunkach bankowych w kwocie [...] zł i środki pieniężne w gotówce w kwocie [...] zł, zaznaczając, że są to dane szacunkowe. Wskazała źródła pochodzenia środków zgromadzonych na 1 stycznia 2004 r. to jest: wynagrodzenia z lat 2001-2003, kredyt studencki zaciągnięty w 1999 r., stypendia otrzymywane w okresie studiów, darowizny z lat 1997-2003 r. i zwrot nadpłaconego za 2001 r. podatku. Podała też wysokość dochodów (przychodów) uzyskanych w 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł Organ I instancji po przesłuchaniu świadków (darczyńców) i skarżącej, przy uwzględnieniu dokumentów dotyczących przychodów skarżącej i jej wydatków w 2004 r. na cele mieszkaniowe wystąpił do banków o informacje co do ilości i numerów rachunków skarżącej, stanu tych rachunków, obrotów na nich do 31 grudnia 2004 r. Jak wynika z analizy podatkowej i decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie danych udzielonych przez banki ustalono, że: skarżąca na 1 stycznia 2004 r. posiadała na rachunkach bankowych [...] zł, a na 31 grudnia 2004 r. [...] zł, w ciągu roku 2004 r. zakładała liczne lokaty na łączna kwotę [...] zł i zlikwidowała lokaty na łączną kwotę [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił: a) przychód w kwocie łącznej [...] zł składający się z: • kwoty [...] zł wykazanej jako stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r., przy czym organ uznał tylko istnienie oszczędności pochodzących z darowizn w łącznej kwocie [...] zł, przychody z zeznań podatkowych [...] zł i [...] zł z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. (a więc kwotę niższą niż deklarowane przez skarżącą na 1 stycznia 2004 r. w kwocie [...] zł i niższa niż posiadana przez nią na ten dzień na rachunkach bankowych kwota [...] zł); • kwoty [...] zł jako darowizny; • kwoty [...] zł tytułem wynagrodzenia oraz [...] zł jako przychodu z umów zleceń; • kwoty [...] zł tytułem zwrotu z PIT- 37 za 2003 rok; • kwoty [...] zł jako kapitalizacja odsetek na rachunku prowadzonym przez [...] Bank; b) wydatki poniesione w 2004 r. w kwocie [...] zł składającej się z : • kwoty [...] zł tytułem nabycia mieszkania oraz [...] zł stanowiącej koszty notarialne i wypis z aktu notarialnego; • kwoty [...] zł będącej spłatą rat kredytowych; • kwoty [...] zł jako prowizja pośrednika; • kwoty [...] stanowiącej koszty remontu lokalu; • kwoty [...] zł jako koszty utrzymania • kwoty [...] zł tytułem wykonanych przelewów na rzecz M.L. (ojca) skarżącej; • [...] zł – mienie zgromadzone na koniec 2004 r. na lokatach i rachunku bankowym. Wobec powyższych wyliczeń ustalono nadwyżkę wydatków nad przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł i wymierzono podatek od tej kwoty w wysokości [...] zł. Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącej co do posiadania przez nią kwoty [...] zł w gotówce, ponieważ, jak wskazał trudno uznać je za wiarygodne przy jej skłonności do oszczędzania w formie lokat, wynika to ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Za nieracjonalne uznał przechowywanie przez skarżącą w gotówce tak znacznej kwoty, skoro zakładała lokaty o znacznie mniejszej wartości, np. [...] zł czy [...] zł. 3. Wyznaczony przez skarżącą (po doręczeniu decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu [...] października 2010 r.) pełnomocnik w dniu [...] października 2010 r. nie uzyskał w urzędzie skarbowym dostępu do informacji z banków, co zostało potwierdzone w notatce służbowej. Pełnomocnik skarżącej wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie od decyzji organu I instancji. Przedmiotowej decyzji zarzucił: - rażącą obrazę przepisu art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa wglądu w akta sprawy, co uniemożliwiło stronie odniesienie się do całego zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym sporządzenie właściwego odwołania od zaskarżonej decyzji; - obrazę przepisu art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania postanowienia w przedmiocie odmowy prawa wglądu w akta postępowania; - obrazę przepisów art. 120,121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych, a także poprzez zupełnie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - obrazę przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wysokości środków rzekomo wypłaconych przez skarżącą za środków pochodzących z kredytu studenckiego oraz stypendiów studenckich, co uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę instancyjną zaskarżonej decyzji; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że "skarżąca na koniec 2004 r. zgromadziła oszczędności na lokatach i rachunkach bankowych w łącznej kwocie [...] zł oraz, że dokonała wydatku w kwocie [...] zł poprzez przelanie tych środków na rachunek M. L.; - zupełnie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego – skutkującą uznaniem za niewiarygodne, iż "skarżąca posiadała [...] zł w gotówce". Wniósł również o przeprowadzenie dowodów z przedstawionych przez skarżącą dokumentów przemawiających za tym, iż zgromadzone przez nią na koniec roku 2004 środki na rachunkach bankowych i lokatach stanowiły własność M. L. Uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż postępowanie od samego początku prowadzone było tylko w kierunku sprawdzenia czy skarżąca posiada środki wystarczające na zakup lokalu. Organ nie przeprowadził żadnych innych dowodów poza dowodem z wyciągów bankowych, odmówił przyjęcia wyjaśnień skarżącej na okoliczność posiadanych środków na lokatach bankowych w 2004 roku, fakt ten wziął pod uwagę dopiero w 2010 r. W odniesieniu do zakwestionowanej przez organ kwoty [...] zł uznanej przez organ I instancji za wydatek, skarżąca wyjaśniła, iż przedmiotowe przelewy dokonane były wyłącznie w celu umożliwienia wypłaty z banku internetowego większych kwot na poczet zaliczki i zapłaty za przedmiotowy lokal, bo jak wiadomo banki internetowe nie posiadają "tradycyjnych oddziałów", stąd niemożność wypłaty środków pieniężnych. Odnośnie zaś pozostałych środków stanowiących oszczędności skarżącej na koniec 2004 r. wskazała, iż środki te stanowiły własność jej ojca. Środki te inwestowała zakładając lokaty, natomiast potwierdzeniem powyższych okoliczności miał być fakt, iż ojciec skarżącej od 2004 r. był ich wyłącznym dysponentem. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił części argumentacji organu I instancji i uwzględniając część zarzutów odwołania i w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej, uchylił decyzję organu I instancji i ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 rok w wysokości [...] zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał, m. in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: Op) oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 4.1. Dokonując wykładni przepisu prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie niniejszej, organ wskazał na czym polega istota przedmiotowego postępowania oraz wyjaśnił w związku z powyższym, że w wyłącznej gestii skarżącej leżało wykazanie, że uzyskała przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponowała mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miała możliwość pokrycia wydatków w roku podatkowym. Skarżąca była obowiązana konkretnie i wiarygodnie wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskała, przy czym muszą to być przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Powyższe zatem, zdaniem organu należy sprowadzić do wniosku, iż skarżąca miała obowiązek dowieść, że posiadała środki, o których organ nie wiedział, względnie, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i skarżąca miała realną możliwość poczynienia oszczędności. Dokonując oceny przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania organ odwoławczy uznał, iż brak było podstaw do odrzucenia przez ten organ kwestionowanych oszczędności z tytułu przychodów z otrzymywanych przez skarżącą stypendiów naukowych i socjalnych w kwocie [...] zł oraz otrzymanego kredytu studenckiego w kwocie [...] zł. Zdaniem organu II instancji materiał dowodowy został błędnie oceniony w tym zakresie. Organ odwoławczy uznał zatem za prawdziwe twierdzenia skarżącej co do zgromadzenia oszczędności z tych źródeł na 1 stycznia 2004 r., zwiększając o te kwoty stan uznawanych przez organ za posiadane przez skarżącą środków finansowych na 1 stycznia 2004 r. Organ uznał również za wiarygodne twierdzenia skarżącej odnośnie kwoty [...] zł, którą przelała na konto ojca aby móc dokonać wypłaty tych środków, ponieważ sama posiadała konto w banku internetowym, a faktem powszechnie znanym jest brak możliwości wypłaty gotówki z takiego rachunku w oddziale banku, jest to możliwe jedynie za pomocą przelewu. Tak więc, kwoty tej nie można było uznać za wydatek dokonany w 2004 r. Za słuszny zarzut organ uznał również pozbawienie strony możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jednak z uwagi na fakt, iż powyższe uchybienie miało miejsce już po wydaniu przedmiotowej decyzji nie miało ono wpływu na zawarte w niej rozstrzygnięcie. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał twierdzenia o tym, że środki na lokatach otwieranych na nazwisko skarżącej mogły być lokatami środków należących do jej ojca, gdyż ojciec skarżącej nie wskazywał takiej okoliczności w swoich zeznaniach, jak również wcześniej nie wskazywała na to skarżąca. Również nie może o tym – zdaniem organu – świadczyć fakt wypłacania środków z tych lokat przez ojca skarżącej mającego pełnomocnictwo do jej rachunków. Biorąc to pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżąca poniosła w 2004 r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł (składające się z kosztów zakupu remontu i utrzymania mieszkania, spłaty kredytu i stanu lokat i rachunków bankowych na 31 grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł), a źródłami finansowania były kwoty: [...] zł z tytułu zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności z uwzględnieniem kredytu studenckiego i stypendiów w łącznej kwocie [...] zł, darowizna w kwocie [...] zł, przychody z tytułu wynagrodzeń i umów zleceń, nadpłaty w PIT-37 za 2003 r., kapitalizacja odsetek na rachunku, to jest łącznie [...] zł. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził w konkluzji nadwyżkę środków zgromadzonych z nieujawnionych źródeł przychodów w stosunku do wydatków poniesionych przez skarżącą w 2004 roku w wysokości [...] zł, stanowiącą w rezultacie dochód skarżącej z nieujawnionych źródeł przychodów i wymierzył skarżącej, biorąc za podstawę art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podatek w wysokości [...] zł. 5. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, i reprezentujący ją adwokat wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczne w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W skardze zarzucił: 1) obrazę przepisu art. 120 oraz 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie zarzutów zawartych w odwołaniu (rażącego naruszenia przepisów art. 120,121 § 1, 122, 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez uznanie za niewiarygodne, iż strona posiadała [...] zł w gotówce); 2) rażącą obrazę przepisu art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zarzut pozbawienia pełnomocnika strony możliwości zapoznania się z aktami sprawy jest bezpodstawny, w sytuacji gdy strona (i jej pełnomocnik) ma bezwzględne prawo wglądu w akta postępowania na każdym jego etapie, a pozbawienie tego prawa uniemożliwiało stronie odniesienie się do całego zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym sporządzenie właściwego odwołania od decyzji organu I instancji; 3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a polegających na nieuzasadnionym przyjęciu, że "środki pieniężne zgromadzone na w/w lokatach są osobistymi środkami strony i nie można uznać, że były środkami powierzonymi stronie przez ojca". Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o przeprowadzenie na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność, że zgromadzone przez skarżącą na koniec 2004 r. środki stanowiły własność M. L. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organ II instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Dodatkowo wskazał, iż fakt lokowania przez rodziców skarżącej środków na lokatach wyszukiwanych i zakładanych przez nią (z uwagi na wykształcenie i doświadczenie) potwierdzają nie tylko wypłaty tych środków wyłącznie przez ojca skarżącej, ale również przepływy środków na poszczególnych lokatach, co wynika jego zdaniem z załączonych do skargi dokumentów. Ma to stanowić dowód tego, iż środki zgromadzone na tych lokatach stanowiły własność rodziców skarżącej. 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie podnoszone w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 7.1. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w tej dacie, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Wskazany przepis (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) reguluje konstrukcję podstawy opodatkowania w tzw. podatku od dochodów nieujawnionych, która składa się z dwóch elementów konstrukcyjnych. Pierwszy z nich świadczy o tzw. ogólnym dochodzie podatnika i wynika z wydatków poniesionych w ciągu określonego roku podatkowego (konsumpcji) oraz z wartości zgromadzonego w tym roku mienia (oszczędności). Drugi ze składników konstrukcji podstawy opodatkowania świadczy, ogólnie rzecz ujmując, o tzw. znanych dochodach podatnika. Ustawodawca określił ten składnik jako "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Jeżeli ustalona kwotowo wielkość tzw. znanych dochodów jest mniejsza od wielkości ogólnego dochodu, istnieją podstawy do nałożenia podatku od dochodów nieujawnionych przy zastosowaniu 75% stawki podatkowej wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 422/08, niepubl., wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 405/08, niepubl), a na organie podatkowym ciężar przeprowadzenia postępowania podatkowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym nie można na organy podatkowe nakładać w ramach art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam skarżący. Inicjatywa dowodowa podatnika nie zwalnia organu z obowiązku szczególnie wnikliwego gromadzenia i analizy dowodów wskazywanych przez podatnika Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe w zakresie podatków od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, niepubl.; wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 55/01, OSNP 2003, nr 3, poz. 53). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni te poglądy podziela. 7.2. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do organu należało w całości wykazanie kwoty wydatków skarżącej w 2004 r. nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, a więc w uzyskanych w tym roku przychodach, oraz w zgromadzonym na początku tego roku mieniu znajdującym pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskanych w poprzednich latach. Wyliczenie tych kwot, co do wysokości wydatków w roku 2004 i przychodów uzyskiwanych w tym roku obciążało organy podatkowe. Skarżąca w odwołaniu jednoznacznie wskazywała na okoliczności, że środki finansowe na jej rachunkach bankowych należały do jej ojca, które to środki na podstawie bliżej nieokreślonego stosunku prawnego umieszczała na różnych lokatach. Organ odwoławczy nie przeprowadził na tą okoliczność żadnych dowodów, mimo wskazywania możliwości przeprowadzenia takich dowodów przez skarżącą. Złożenie pisemnego oświadczenie ojca skarżącej mogło skłaniać do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka, zaś historia obrotów na rachunkach, tworzenia i likwidacji lokat oraz przelewu środków pomiędzy skarżącą a jej ojcem powinna prowadzić do analizy pod kątem prawdziwości jej twierdzeń wykraczającej jeśli chodzi o okres tych operacji poza sam tylko 2004 r. Organ odwoławczy nie wyjaśnił też pewnych sprzeczności w oświadczeniach i zeznaniach skarżącej, oraz w składanych dokumentach, gdzie skarżąca wskazywała na posiadane na początku 2004 r. środki własne na rachunkach bankowych w wysokości ok. [...] zł, podczas gdy z informacji o stanie jej rachunków na te datę wynikało, że miała na tych rachunkach [...] zł. Również w oświadczeniu skarżącej o wydatkach dokonywanych w 2004 r. w rubryce 19 druku oświadczenia nie wskazała założenia żadnych lokat. Należy przy tym zauważyć, że jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia o wszczęciu postępowania, postępowanie koncentrowało się na ustaleniu źródeł pokrycia wydatków na nabycie mieszkania, a nie na wydatkach na założenie niewiele niższych od tego wydatku lokat przyjętych przez organy za wydatki skarżącej w 2004 r. Zasada informowania wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej powinna skłaniać organ podatkowy do precyzyjnego informowania podatnika o wszystkim tym, co jest istotne dla ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazany wyżej brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego na okoliczność ewentualnego dokonywania przez skarżąca lokowania na jej rachunkach bankowych środków jej ojca stanowił naruszenie przepisów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z naruszeniem tym wiązała się też wykraczająca poza określone przepisami art. 191 Ordynacji podatkowej granice swobodnej oceny, nazbyt dowolna ocena materiału dowodowego w tym zakresie. Z zeznań ojca skarżącej i jej samej wyciągnięto bowiem wniosek, że stoją one w sprzeczności z twierdzeniami o lokowaniu przez skarżącą na jej rachunkach środków ojca, podczas gdy zeznania nie dotyczyły takich kwestii, koncentrując się na źródłach wydatków skarżącej na mieszkanie, a nie na źródłach środków na zakładanie przez nią lokat. Ponieważ organ takich szczegółowych ustaleń nie przeprowadził, za słuszne należało uznać w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. 7.3. Słuszny jest też zarzut nieodniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów odwołania, to jest do zarzutu dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez uznanie za niewiarygodne twierdzeń skarżącej, iż posiadała w gotówce [...] zł. Organ drugiej instancji miał prawo podzielić taką ocenę dowodów w tym przedmiocie, jednak wobec sformułowania takiego zarzutu, powinien się do tego zarzutu odnieść. Tymczasem organ do tego zarzutu w ogóle się nie ustosunkował, nie dał temu żadnego wyrazu w uzasadnieniu, domyślać się można tylko z kontekstu całego uzasadnienia decyzji, że ocenę organu pierwszej instancji w tym zakresie podzielił, lub też, że uznał tą okoliczność za nieistotną, uznając za mające znaczenie dla obowiązku podatkowego tylko te środki skarżącej, które miała na początek roku 2004 r. z ujawnionych i opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł. Działanie organu odwoławczego tym zakresie narusza przepisy art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Również i to naruszenie przepisów postępowania w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustosunkowanie się do tego zarzutu mogło w tym zakresie doprowadzić do innych wniosków co do istnienia u skarżącej oszczędności w gotówce, zatem naruszenie to stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 7.4. Za nie mający wpływu na wynik sprawy należało uznać zarzut naruszenia art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieudostępnienie wglądu do akt pełnomocnikowi. Miało to miejsce już po wydaniu decyzji przez organ I instancji i choć było nieprawidłowe, to nie miało wpływu na decyzję pierwszoinstancyjną, co słusznie zauważył organ odwoławczy. Natomiast pełnomocnik skarżącej zawiadomiony przez organ odwoławczy pismem z [...] grudnia 2010 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału nie skorzystał z tego prawa, a więc nie może być mowy o uniemożliwieniu mu zapoznania się na tym etapie z tą częścią akt. Skarżąca osobiście skorzystała z tego prawa nie sygnalizując problemów z dostępem do akt. 7.5. Sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącej złożony w postępowaniu przed sądem, a dotyczący ustalenia okoliczności, czy środki na rachunkach skarżącej należały do jej ojca. Rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego nie jest bowiem gromadzenie i ocena materiału dowodowego dla ustalania okoliczności istotnych dla określenia wysokości obowiązków podatkowych, i zastępowanie w tym zakresie organów podatkowych, a ocena prawidłowości działań organów w procesie wydawania stosownych decyzji administracyjnych, a więc i ocena prawidłowości ustalania takich właśnie istotnych dla zobowiązań podatkowych okoliczności faktycznych. 7.6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając ponownie sprawę weźmie pod uwagę konieczność usunięcia uchybień wskazanych przez Sąd w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. Organ odwoławczy rozważy mając na względzie poszanowanie zasady dwuinstancyjności, czy wydać orzeczenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej czy też w przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części zastosować przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ musi mieć też na uwadze przepisy art. 234 Ordynacji podatkowej i art. 134 § 2 p.p.s.a. dotyczące zakazu orzekania na niekorzyść podatnika w wyniku rozpoznawania składanych przezeń środków odwoławczych. Zakaz ten nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, odstąpienie jednak od tej zasady musi znajdować wyraźne podstawy prawne i być odpowiednio uzasadnione. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.