VIII SA/Wa 341/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. C. zarządcy sukcesyjnego P.W.H. [...] w spadku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 12 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...]z dnia 20 listopada 2024 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego K. C. kwotę 55 573 (pięćdziesiąt pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pan K.C. (dalej: Skarżący) - zarządca sukcesyjny Przedsiębiorstwa Wytwórczo-Handlowego [...] w spadku (dalej: Strona, Podatnik lub [...]) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IAS lub Organ) z 12 lutego 2025 r. znak [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS lub Organ I instancji) z 20 listopada 2024 r., znak: [...]wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r. i marzec 2015 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazano: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: o.p. lub ordynacja podatkowa), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106e ust. 7, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie upoważnienia do kontroli z 2 października 2017 r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r. przez Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowe [...]. Kontrolujący stwierdzili, że Strona niezasadnie: • odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...] sp, o.o. i [...] sp. z o.o. za dostawę paliw, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, • przyjęła, że miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] była Polska. NUS w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami wszczął wobec P.W.H [...] w spadku postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r. W jego wyniku, decyzją z 27 kwietnia 2022 r. znak: [...], określił P.W.H [...] w spadku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r. uznając, że: • faktury wystawione przez [...] sp. o.o. i [...] sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wobec czego na postawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 późn. zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, • miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] s.r.o. jest Polska wobec czego podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Od tej decyzji, pismem z 30 maja 2022 r., pełnomocnik Strony złożył odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego decyzją z 26 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 26 sierpnia 2022 r., zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 13 lipca 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 855/22, uchylił zaskarżoną decyzję. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 855/22 wraz z aktami sprawy wpłynął do organu 6 grudnia 2023 r. W wyroku tym WSA uzna, że decyzja naruszała przepisy postępowania, w szczególności normy wynikające z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, prowadząc do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dokonane dotychczas ustalenia i ich ocena nie dają bowiem podstaw do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Nie został bowiem wykazany łańcuch dostaw wskazujący na to, że paliwo, którego zakup został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami było przedmiotem obrotu stanowiącego oszustwo. Odnośnie zakwestionowania prawa do zastosowania stawki 0% VAT w fakturach wystawionych dla pomiotów z siedzibą w innych państwach unijnych, Sąd w tamtym wyroku uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 22 i art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011r. Nr 77/1 ze zm.; dalej: "rozporządzenie wykonawcze") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. Przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) Sąd wskazał, że podatnik świadczący usługi, zobowiązany jest do podjęcia środków ostrożności w aspekcie sprawdzenia swojego kontrahenta, ale tylko takich, jakich można od niego rozsądnie wymagać. Przy czym organy podatkowe nie mogą zobowiązać podatnika do przeprowadzenia złożonych i szeroko zakrojonych kontroli. Organy podatkowe obowiązane są również wykazać jakie działania mógł i powinien podjąć usługodawca w celu ustalenia, że jego kontrahenci posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju innym niż kraj, w którym kontrahenci mają swoje siedziby. Standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby), to jest w sytuacji, gdy usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika: a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej; b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. Dalej Sąd zauważył, że - jak wskazuje organ I instancji - Podatnik przedstawił szereg dokumentów dotyczących ww. podmiotów, na które wskazuje także organ I instancji, jak umowy współpracy z [...], [...] s.r.o., [...], kopie dokumentów założycielskich firmy [...], [...], (nie tłumaczone na język polski), dokumenty w zakresie rejestracji spółki [...]; wydruki potwierdzenia numerów VAT dla: [...] s.r.o. (data zapytania 30.03.2015 r.), [...], (data zapytania 9.02.2015 r.); [...] (data zapytania 25.02.2015 r.); [...] (data zapytania 3.09.2014 r.). Na dzień zapytania podmioty byty aktywne (str. 78 decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy dokonując oceny zasadności zastosowania do zakwestionowanych usług transportu stawki 23 % podatku VAT do złożonej przez podatnika dokumentacji się nie odniósł. Z powyższego wynika, iż organ odwoławczy dokonał wybiórczej oceny przedstawionych przez skarżącego dowodów, podzielając stanowisko organu I instancji. Powyższe stanowi naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IAS decyzją z 6 lutego 2024 r. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z 27 kwietnia 2020 r. Przytoczył znaczną część uzasadnienie powołanego wyroku WSA tamtego wyroku. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego 20 listopada 2024 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję 20 listopada 2024 r., znak: [...], w której: • pozbawił Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., • zastosował stawkę 23% w odniesieniu usług transportowych, fakturowanych przez P.W.H. [...] na rzecz unijnych podmiotów zarejestrowanych na terytorium [...], [...], [...] i [...], czyli [...], [...], [...], [...] i [...], [...]. Od wyżej wymienionej decyzji pełnomocnik Strony pismem z 19 grudnia 2024 r. wniósł odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie: • art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm. dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z 13 lipca 2023r. sygn. akt. VIII SA/Wa 855/22 dotyczącego potrzeby zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do marca 2015r. bowiem rozstrzygnięcie to ma wpływ na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu I instancji, • art. 120, art. 121 § 1, art. 122, at. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4K ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), ,• art. 8 zd. 2 Prawa przedsiębiorców, poprzez niezasadne, niepoparte przepisami prawa przerzucenie na Stronę obowiązku weryfikowała podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji zakupu paliwa od [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., • art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt. 4 w związku zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 99 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie i niezasadne uznanie, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy: - wyrokiem z 11 marca 2021 r. sygn. akt. VIII SA/Wa 28/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku, - postępowanie karne przeciwko podejrzanemu Panu A. C. zostało umorzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] sygn. [...] postanowieniem 20 stycznia 2021 r., - zawieszenie postępowania z uwagi na śmierć podatnika nie nastąpiło na okres od 12 września 2020 r. do 12 września 2022 r. a za okres od 12 września 2020 r. do 10 maja 2021 r. bowiem postanowieniem z 10 maja 2021 r. postępowanie zostało podjęte z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia, tj. ustanowienia Zarządcy sukcesyjnego w osobie Pana K. C., • art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 28b ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w związku z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z 23.3.2011 z późn. zm.), w zw. z art. 44 zd. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, iż miejscem świadczenia usług transportowych, fakturowanych przez P.W.H. [...] na rzecz [...], [...]., [...], [...] i [...] s.r.o. było terytorium Polski i w Polsce te usługi powinny zostać przez Stronę opodatkowane. Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Uzasadniając decyzję na wstępie wskazał na art. 153 p.p.s.a. W jego ocenie, organ I instancji wykonał zalecenia wskazane w decyzji z 6 lutego 2024 r., znak: [...], a tym samym wykonał zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 13 lipca 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 855/22. Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia. Wskazał na przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia wymienione w art. 70 § 6 O.p. 7 lutego 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sporządził zawiadomienie, w którym zawarł informację, że z dniem 29 sierpnia 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. Zawiadomienie skierowane do A. C. zostało skutecznie doręczone 20 lutego 2020 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Wszczęte śledztwo zostało umorzone w całości 28 lutego 2022 r., co potwierdza kserokopia postanowienia o umorzeniu śledztwa z 28 lutego 2022 r., sygn. akt [...]. Postanowienie o umorzeniu śledztwa zostało wydane wobec braku znamion przestępstwa i uprawomocniło się 22 marca 2022 r., o czym Organ posiada wiedzę z urzędu. W ocenie Dyrektora IAS postępowanie karno-skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru, ponieważ w trakcie jego trwania podjęto szereg czynności, co szczegółowo przedstawiono na stronach od 5 do 15 decyzji organu I instancji, a także zostało wszczęte 29 sierpnia 2019 r. czyli 1 rok i ponad 4 miesiące przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. Wystąpiła również kolejna okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia związana ze śmiercią A.C. 12 września 2020 r. i brakiem uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia do 12 września 2022 r., zgodnie z art. 99 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu zawieszenia przedmiotowych zobowiązań uległ zawieszeniu od 29 sierpnia 2019 r. do 22 marca 2022 r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od 10 października 2022 r. do 6 grudnia 2023 r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz od 12 września 2020 r. do 12 września 2022 r. na skutek przesłanki, o której mowa w art. 99 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny meritum sprawy, Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są kwestie sprowadzające się do ustalenia, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. oraz prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do usług transportowych. Co do [...] Dyrektor IAS wskazał na przeprowadzony w ramach pomocy prawnej, w Urzędzie Skarbowym w [...] 9 lipca 2021 r. dowód z przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu [...] sp. z o.o. Dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka M. O. prokurenta [...] sp. z o.o., nie odebrał kierowanej do niego korespondencji i nie zgłosił się na przesłuchanie w wyznaczonych terminach. Z uwagi na powyższe organ I instancji posiłkował się zeznaniami złożonymi przez M. O. w toku innych postępowań, które znajdują się w aktach sprawy. Również J. C. nie zgłosił się na przesłuchanie w wyznaczonych terminach. Organ I instancji włączył zatem do akt sprawy protokół przesłuchania w charakterze świadka J. C., spisany w M. Urzędzie Celno- Skarbowym w [...] 2 października 2019 r. Podobnie A. C., pełniąca funkcję dyrektora generalnego w [...] sp. z o.o., wezwana do zgłoszenia się w urzędzie celem złożenia zeznań w charakterze świadka, nie odebrała kierowanej do niej korespondencji i nie zgłosiła się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie. Zatem organ pierwszej instancji wykorzystał zeznania złożone przez nią 26 listopada 2019 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] sp. z o.o. Organ I instancji przesłuchał T. N. - pracownika [...] sp. z o.o. Ponadto w toku postępowania organ I instancji korzystał z informacji wynikających z protokołu przesłuchania T. N. z 27 listopada 2019 r. sporządzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] sp. z o.o. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia zeznań pisemnych, nie stawiała się tez mimo wezwań na przesłuchanie. W tych okolicznościach dopuszczalne, a nawet konieczne było wykorzystanie treści zeznań Strony pozyskanych z innych postępowań, które to zeznania Dyrektor IAS przytoczył. Organ przytoczył wyjaśnienia Strony co do powodów korzystania przy przewozach z usług zagranicznych firm, które zlecać miały transporty paliw dla Strony. Strona nie potrafiła wyjaśnić jaki był tego cel ekonomiczny. Nie potrafiła też wyjaśnić, jak dochodziło do odbioru z naftobaz paliw zamawianych przez Stronę w [...] sp. z o.o. Strona na pytanie czy nie próbowała się skontaktować z pierwszymi dostawcami z listów przewozowych aby bezpośrednio od nich kupować, co byłoby znacznie tańsze, niż zakup od kolejnego pośrednika, twierdziła, że koncentrowała się na bezpośrednim dostawcy. Strona zeznała również, że nie miała świadomości, że niektóre firmy unijne, na rzecz których [...]wystawiała faktury sprzedaży ze stawką 0% podatku VAT były zakładane i prowadzone były przez nieuczciwych Polaków, a niektóre nawet nie prowadziły żadnej działalności w 2014 r., niektóre nie zatrudniały żadnych pracowników i nie składały żadnych deklaracji, bądź składały je niepoprawnie, niektóre nie deklarowały żadnych nabyć usług od podatników z innych państw członkowskich, a niektóre były już wykreślone z odpowiednich rejestrów. Organ stwierdził, że twierdzenia Strony o sprawdzaniu kontrahentów nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. A.C. zeznał 30 czerwca 2015 r., że nie znał firm, na które [...] fakturowała usługi transportowe. Ponadto, w toku przesłuchania Podatnik powoływał się na brak świadomości i niewiedzę w niektórych kwestiach, przeczy temu jednak logika i doświadczenie życiowe. Organ nie dał wiary twierdzeniom Strony, że [...] nie interesowała się firmami wskazywanymi na CMR jako pierwsi nabywcy w kraju, aby pominąć pośredników, albo że nie miała świadomości, że w sytuacji otrzymywania płatności za przewiezienie zakupionego przez siebie paliwa, gdy umowa z [...] sp. z o.o. przewidywała, że w cenę towaru wliczony jest transport. Dyrektor IAS przedstawił przebieg prób przesłuchania A.C. w 2019 r., których nieskuteczność doprowadziła do przyjęcia, że skorzystał z przysługującego mu uprawnienia określonego w art. 159 § la o.p., a w związku z tym nie wyznaczył w toku kontroli kolejnego terminu na przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania. Ponadto A.C.16 grudnia 2019 r. odmówił składania wyjaśnień w toku śledztwa [...]. Zatem, celem wyjaśnienia stanu faktycznego, zasadnie organ I instancji wykorzystał zeznania złożone do protokołu przesłuchania przez A.C.30 czerwca 2015 r. Odnośnie [...] sp. z o.o. o. i [...] zeznał on, że z obu tych firm pojawili się handlowcy, nawiązali kontakt telefoniczny. Firmy te zostały sprawdzone pod kątem czy posiadają kaucję gwarancyjną oraz czy są czynnymi podatnikami VAT. Cena za towar ustalana była na podstawie stałego upustu od cen [...] SA ze stron internetowych. Towar odbierany był własnymi środkami transportu z naftobaz na terenie [...] i Polski. Paliwo było przywożone na teren firmy i rozwożone bezpośrednio do klienta. Przy odbiorze towaru (Polska i [...]) z naftobaz kierowcy otrzymywali od pracowników naftobazy listy przewozowe CMR. Zawsze po odbiorze towaru kierowca miał obowiązek stawić się do urzędu celnego. Następnie kierowcy wypełniali drugi list CMR. Usługi transportowe fakturowane były na firmy wskazane przez firmy, od których [...] kupowała paliwo. [...] nie znała tych firm, w trzech przypadkach nie otrzymała wynagrodzenia za przewóz tych towarów (paliwa). Zapłata z odroczonym terminem płatności miała miejsce po wykonaniu usług. Zamówienia towaru kupowanego od [...] sp. z o.o. o. oraz [...] wysyłane były mailem do tych dwóch firm. W przypadku [...] sp. z o.o. i [...]kontakt odbywał się z pracownikami tych firm, którzy po otrzymaniu zamówienia ustalali i przekazywali informację telefoniczną, bądź mailem odnośnie miejsca odbioru towaru (w kraju bądź za granicą). A.C. zeznał, że umowy z firmami: [...], [...], [...], [...], [...] sp. z o.o. o., aneks do umowy z [...], [...], [...], [...], [...], [...], to wszystkie umowy jakie posiada. Dyrektor IAS uznał, że w przypadku zeznań A.C. organ I instancji przyjął, że są ogólnikowe, nie zawierają szczegółów i konkretnych faktów. [...] nie znała firm, na rzecz których fakturowany był transport. Były to firmy wskazane przez kontrahenta, tj. [...] sp. z o.o. Celem uzupełnienia materiału dowodowego, w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, postanowieniem z 20 września 2024 r. organ I instancji włączył do akt sprawy protokół przesłuchania w charakterze świadka D. P., B. F., E. Z. oraz protokół konfrontacji D. P. z Panią B. F. – pracownic [...]. Organ wskazał na rozbieżności w ich zeznaniach z różnych okresów, gdzie po śmierci A.C. zaczęły umniejszać rolę K. C. w zarządzaniu [...]. Dalej Organ odniósł się do kwestii faktur wystawianych przez [...] sp. z o.o. W przypadku zakupu paliwa od [...] sp. z o. o. nadawcą towaru była firma [...] [...], odbiorcą była firma [...] Polska sp. z o.o., przewoźnikami natomiast były [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i Auto-Transport A. T.. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie wskazanych wyżej dokumentów źródłowych, a także dokumentów przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przy pismach z 11 lipca 2024 r. i 28 sierpnia 2024 r. ustalono łańcuch dostaw, w który wpisane zostały transakcje pomiędzy [...] sp. z o.o., a [...], opisane fakturami [...], [...],[...] i [...] wystawionymi w styczniu 2015 r. [...] sp. z o.o. poinformowała, że nie ma możliwości przekazania żądanych dokumentów, ponieważ wszelka dokumentacja została zabezpieczona przez organa ścigania. Nie wskazała przy tym organu, który zabezpieczył dokumenty, ani też dokumentu, na podstawie którego te dokumenty zostały zabezpieczone. Na kolejne wezwania kierowane do [...] sp. z o.o., pomimo skutecznego ich doręczenia, spółka nie udzieliła odpowiedzi. Uzyskano informacje od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...], że o postępowanie kontrolne wobec [...] sp. z o.o. za okres kwiecień - grudzień 2014 r. jest w toku. Według dotychczasowych ustaleń organu, spółka została ulokowana w łańcuchu dostaw w miejsce podmiotów, które wygasiły działalność po wszczęciu wobec nich kontroli przez organy podatkowe. [...] sp. z o.o. została utworzona jedynie w celu formalnej dystrybucji paliwa, od sprzedaży którego po wprowadzeniu na rynek krajowy nie został uiszczony podatek VAT. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] wydał 31 grudnia 2018 r. dla [...] sp. z o.o. decyzję znak [...] określającą, między innymi, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r., z której wynika, że nie prowadziła działalności na własny rachunek. Została wprowadzona do istniejącego łańcucha dostaw bez istnienia ku temu ekonomicznych przesłanek, funkcjonowała bez majątku, "otrzymała" nieodpłatnie pulę dostawców i odbiorców, nie zatrudniała w początkowym okresie pracowników. Mimo to od samego początku realizowała wielomilionowe obroty. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 855/22 pismem z 13 maja 2024 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] prośbą o udzielenie informacji, czy w aktach sprawy zakończonej 31 grudnia 2018 r. wydaniem decyzji dla [...] sp. z o.o. w sprawie VAT za IV-XII/2014 r. znajduje się materiał dowodowy, który może mieć znaczenie dla dokonania ustaleń odnośnie transakcji opisanych fakturami wystawionymi na rzecz PWH [...] przez [...] sp. z o.o. w styczniu 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...], pismem z 17 maja 2024 r. poinformował, że nie dysponuje materiałem dowodowym, który mógłby mieć znaczenie dla dokonania ustaleń w zakresie transakcji zawartych pomiędzy PWH [...], a [...] sp. z o.o. w styczniu 2015 r. Również Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] poinformował, że nie prowadził czynności sprawdzających ani kontroli podatkowych za styczeń 2015 r. wobec [...] sp. z o.o. Pismem z 24 czerwca 2024 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...], który prowadził postępowania kontrolne wobec [...] Polska sp. z o. o., za styczeń i luty 2015 r. oraz wrzesień-grudzień 2014 r. W ramach poprzedzającej korespondencji prowadzonej w toku postępowania podatkowego, przy piśmie z 11 stycznia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przekazał uwierzytelnione kserokopie swoich decyzji oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji skarbowej w [...] oraz niektóre dokumenty z akt postepowań zakończonych wydaniem tych decyzji, oraz z postępowań, w których na jednym z etapów obrotu wystąpiła [...] sp. z o.o., które dokumenty mogą mieć znaczenie dla dokonania przez nas ustaleń w zakresie tych transakcji. Organ I instancji ustalił, że podmiotem, na który fakturowane były wewnątrzwspólnotowe dostawy paliwa, fakturowanego później przez [...] sp. z o.o. na rzecz PWH [...] były [...] P. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Decyzje wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] po przeprowadzonych postępowaniach kontrolnych wobec [...] P. sp. z o.o. za wrzesień 2014 r.-luty 2015 r. są ostateczne. Wynika z nich, że [...] P. sp. z o.o. umieszczona została w łańcuchu dostaw w charakterze wewnątrzunijnego nabywcy, który nie dokonywał dalszej odsprzedaży towaru, tylko przekazywał go nieodpłatnie na rzecz stowarzyszenia [...]. Był to podmiot, który brał udział w procederze oszustwa podatkowego mającego na celu obniżenie ceny paliwa poprzez niewpłacenie należnego podatku VAT z tytułu WNT przy wprowadzeniu towaru na rynek krajowy, zorganizowanego przez L.S.. Sprowadzane paliwo pochodziło od niemieckich i cypryjskich kontrahentów, następnie było nieodpłatnie przekazywane podmiotowi działającemu jako Stowarzyszenie (instytucji non profit) bez wystawiania faktur VAT sprzedaży. Osobą reprezentującą Stowarzyszenie ([...]) był L. S.. Od Stowarzyszenia towar trafiał do kolejnych podmiotów, w tym w 1/2015 r. do [...] sp. z o. o., a następnie do podmiotów ze złożoną kaucją gwarancyjną (w tej sprawie [...] sp. z o.o.}, a od tych do ostatecznego odbiorcy, gdzie cena za towar była niższa niż krajowa z uwagi na niezapłacony podatek VAT przy wprowadzaniu towaru na rynek. Koncepcja realizacji obrotu paliwami wymyślona przez Pana L. S. została przez niego szczegółowo opisana w zeznaniach złożonych 4 lutego 2014 r. oraz pismach z 29 czerwca 2015 r., 2 listopad 2016 r. i 27 czerwca 2017 r. Według zeznań i wyjaśnień Pana L. S. [...] P. sp. z o.o. świadczyła usługi "obsługi technicznej" importu. W czerwcu 2014 r. udziały w spółce odkupiło Stowarzyszenie [...]. W okresie czerwiec-wrzesień 2014 r. prezesem zarządu był Pan J. M., a następnie na to stanowisko został powołany Pan M. W., który pełnił tę funkcję do 2016 r. Przez cały ten czas prokurentem spółki był L. S., który wraz z innymi osobami, utworzył łańcuch powiązanych ze sobą firm, których celem było sprowadzanie do kraju paliw ciekłych bez płacenia należnego podatku VAT. Wykorzystali do tego między innymi [...] Polska sp. z o.o., która była pierwszym odbiorcą paliwa na terytorium kraju. Według L.S., spółka [...] nie była stroną żadnej transakcji, a jedynie pośredniczyła w sprowadzeniu towarów do Polski i nieodpłatnie - bez wystawiania faktury VAT - przekazywała towar do Stowarzyszenia [...] [...]. Taki sposób nabywania i przekazywania towaru, w ocenie L.S., pozwalał na zgodne z prawem wprowadzenie paliwa na teren kraju, bez konieczności rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz dostawy towaru. Brak faktur sprzedaży na następnych etapach obrotu, tj. do kolejnych spółek i podmiotów wynikał z przyjętego mechanizmu funkcjonowania powiązanych gospodarczo podmiotów, stworzonych przez L.S.. Mechanizm ten polegał na wykorzystaniu szeregu podmiotów faktycznie prowadzących działalność gospodarczą, jak i podmiotów pozorujących jej wykonywanie, przy czym dla uniknięcia płacenia podatku VAT zastosowane zostało "nieodpłatne przekazanie towaru" pomiędzy podmiotami w łańcuchu. Wprowadzenie do łańcucha podmiotów nieprowadzących faktycznie działalności gospodarczej miało dodatkowo utrudnić wykrycie przestępstwa oraz miało za zadanie zatrzeć powiązania, jakie istniały pomiędzy podmiotem wewnątrzwspólnotowo nabywającym paliwo bez zapłaty podatku VAT, tj. [...], a finalnym odbiorcą paliwa. J. M. został przesłuchany w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec [...] P. sp. z o.o. zeznał, że zrezygnował z bycia prezesem [...] sp. z o.o., ponieważ nie został zatrudniony i nie otrzymał wynagrodzenia. Nie nawiązywał kontaktów z kontrahentami. Nie miał dostępu do rachunku bankowego spółki. Spółka nie zatrudniała pracowników. Odnośnie celu funkcjonowania [...] P. sp. z o.o. J. M. zeznał, że spółka ta nie zawierała żadnych transakcji, miała nabywać paliwa z krajów Unii Europejskiej, za które płacić będzie Stowarzyszenie [...]. Ten podmiot po zapłaceniu za paliwo i akcyzę będzie je przejmował nieodpłatnie od spółki. Z tego powodu [...] P. sp. z o.o. miała składać tzw. "zerowe" deklaracje VAT. Dodał, że przedstawiony schemat działania przekazał mu L. S.. Faktycznie to prokurent kierował tą firmą i prowadził sprawy finansowe. Z zeznań tych wynika, że J. M. był figurantem, podobnie jak M. W., zwerbowanym przez Pana L.S. celem formalnej reprezentacji kolejnej firmy wprzęgniętej w mechanizm procederu. [...] P. sp. z o.o. nie przedłożyła żadnej dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (ewidencji VAT oraz dokumentów źródłowych), pomimo wielokrotnych wezwań. Zdaniem Organu, na [...] P. sp. z o.o. dokonywane były nabycia wewnątrzwspólnotowe paliw z [...] i [...]. Spółka .tylko w okresie wrzesień-grudzień 2014 r. sprowadziła na terytorium kraju ponad 6 500 cystern z paliwem, co świadczy o znacznej skali i stopniu zorganizowania jej działalności. Prawidłową realizację transakcji gospodarczych zabezpieczyła sobie, poprzez umowy z podmiotami zagranicznymi. Kontrolowała zakup oraz transport towaru do kraju, poprzez zamówienia oraz awizacje transportu. Decydowała o kluczowych elementach, takich jak ilość zamówionego towaru, data zamówienia i odbioru, miejsce docelowe w kraju. Jednocześnie [...] P. sp. z o.o. podejmowała kroki w celu ukrycia bądź zminimalizowania swojej roli we wskazanych transakcjach, poprzez uniknięcie bezpośrednich płatności przez swoje konta bankowe. Wszelkie płatności dotyczące transakcji z podmiotami zagranicznymi, którymi została bciążona, zapłaciło Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o. o., (spółka powiązana osobowo poprzez M.W. i L.S.). Zleceniodawcą przewozów paliwa, nabytego prze [...] P. sp. z o.o. od zagranicznych kontrahentów, w większości były dwa cypryjskie podmioty reprezentowana przez L.S.. W ocenie Dyrektora IAS materiał dowodowy pozwolił na poczynienie wniosków o istnieniu grupy powiązanych i współdziałających podmiotów, w tym [...] sp. z o.o., której celem było nabywanie poza terytorium Polski paliw, a następnie ich wprowadzanie na rynek krajowy bez rozliczenia z tytułu tych czynności należnego podatku VAT. W całym procederze istotną rolę sprawował L. S.. Przesłuchany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] 5 stycznia 2016 r. w charakterze świadka T. T. zeznał, że w [...] sp. z o.o. pełnił funkcję prezesa zarządu, do jego obowiązków należało prowadzenie firmy, czyli nawiązywanie kontaktów z klientami, utrzymywanie tych kontaktów, zatrudnianie pracowników, dostarczanie dokumentów do księgowości w [...]. Swoje obowiązki w związku z pełnieniem funkcji prezesa spółki nie zawsze pełnił pod adresem siedziby, często u klientów wyjazdowo, jak zatrudniał pracowników z [...] to odbywało się to w [...], nie pamięta, gdzie zatrudniał pracowników w tym okresie. Zeznał ponadto, że [...] sp. z o.o. nie posiadała stacji paliw, zbiorników na paliwo, ani środków transportowych do przewozu paliwa. T. T. podobne zeznania złożył przesłuchany 9 lipca 2021 r. w toku postępowania podatkowego w VAT za listopad 2014 r. - marzec 2015 r. r. prowadzonego wobec [...]. Odnośnie [...] zeznał, że nie pamięta tej firmy i nie jest w stanie powiedzieć, czy były z nią podpisane umowy o współpracy, nie jest też w stanie podać, kto ewentualnie nawiązał kontakt z tą firmą. Nie przypominał sobie, żeby A.C. lub ktoś inny z [...] był w siedzibie [...] sp. z o.o., ale nie wyklucza takiej wizyty. Nie pamiętał, kto ze strony [...] sp. z o.o. utrzymywał kontakty z [...]. M. O., wzywany w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r. prowadzonego wobec PWH [...]. Z uwagi na powyższe w celu ustalenia stanu faktycznego organ I instancji posłużył się zeznaniami złożonymi przez niego w innych postępowaniach. Zeznał on, że nic nie pamięta na temat transakcji pomiędzy [...] sp. z o.o., a [...] sp. z o.o. Zeznał ponadto, że zajmował się prowadzeniem firmy, wystawiał faktury, miał dostęp do rachunku bankowego firmy. Z tego co pamięta [...] sp. z o.o. nie posiadała środków transportowych do przewozu paliw. Z dostawcami kontaktował się osobiście, albo Prezes. Głównie oni. Poproszony o wskazanie dostawców odsyłał do dokumentów firmy. Nie przypominał sobie, jaki związek z działalnością [...] sp. z o.o. ma firma [...]. Nie potrafił podać logicznego uzasadnienia dla uruchomienia kolejnego podmiotu, podczas gdy działalność [...] sp. z o.o. w dużej mierze pokrywała się z działalnością M. i C. C., innych firm zarządzanych przez M. O. i T. T... Dyrektor IAS zauważył w zeznaniach reprezentantów [...] sp. z o.o. szereg sprzeczności, a przede wszystkim braku elementarnej wiedzy prezesa zarządu T. T. w zakresie funkcjonowania firmy od strony prawnej i faktycznej. Uwagę zwraca również niechęć prokurenta – M. O. do udzielania wyjaśnień w podstawowych nawet kwestiach oraz próby ukrycia pewnych okoliczności. Zeznania obu reprezentantów spółki nie są spójne nawet w zakresie wyjaśnień składanych przez tę samą osobę w różnych dniach lub różnych postępowaniach.. W ocenie Dyrektora IAS geneza zaistnienia [...] sp. z o.o. w fakturowanym obrocie paliwami była inna niż przedstawiali to prezes zarządu i prokurent. Spółka została umiejscowiona w istniejącej od dłuższego czasu strukturze podmiotów, służącej do wprowadzania na rynek krajowy paliw z zagranicy i ich dystrybucji bez uiszczania należnego podatku od towarów i usług. Jej zadaniem było poszerzenie siatki firm, celem utrudnienia wykrycia istnienia procederu, a z drugiej strony zastąpienie podmiotów, wobec których zostały wszczęte postępowania kontrolne. Z gospodarczego punktu widzenia prowadzenie obrotu przez [...] sp. z o.o. nie miało żadnego uzasadnienia. Spółka nie stworzyła własnego rynku dostawców i odbiorców. Przekazano jej wyłącznie do formalnej realizacji transakcje, które wcześniej firmowane były przez inne podmioty. Analiza zeznań M. O. pozwala na stwierdzenie, że orientował się on w działalności [...] sp. z o.o. i pamiętał wiele szczegółów, których jednak z pełną świadomością nie ujawniał, aby utrudnić wyjaśnienie stanu faktycznego i nie wyjawić przypadkowo faktów mogących naświetlić rzeczywistą rolę [...] sp. z o.o. w obrocie paliwem. Zdarzało się, że wtoku przesłuchań nazywał [...] sp. z o.o. "moją firmą". Traktował [...] sp. z o.o. jak swoją własność, choć formalnie spółka do niego nie należała. Innym razem zeznawał, że tylko pomagał T. T. w prowadzeniu firmy, w której nie miał żadnych udziałów. Ta pomoc miała polegać na oddaniu T. T. własnych odbiorców, co musiałoby się wiązać z utratą znacznych dochodów i nie znajduje wytłumaczenia od strony finansowej. Sprzeczności w zeznaniach, niewiedza osób zarządzających spółką, czy też ich niechęć do wyjawienia informacji, brak logicznego uzasadnienia dla wątpliwego udziału podmiotów cypryjskich w organizacji dostaw oraz sprzedaż paliwa po cenach zawierających koszty dostawy, w sytuacji, gdy ostateczny nabywca odbierał towar własnym transportem za granicą, rodzą uzasadnione podejrzenia co do charakteru transakcji, w jakich uczestniczyła [...] sp. z o.o. Dyrektor IAS zauważył, że nie zostały wspomniane ogniwa pośrednie pomiędzy bezpośrednim dostawcą [...] sp. z o.o., a dostawcą zagranicznym - kilka podmiotów, w tym niewystawiające faktur. Jako podmiot przekazujący informację za granicę wskazywał dostawcę [...] sp. z o.o., nie zaś firmę, na którą fakturowana była WDT, co rodzi wątpliwości odnośnie rzeczywistego przebiegu transakcji i jego odzwierciedlenia w dokumentach. Po zrealizowaniu dostawy odbiorca informował [...] sp. z o.o. o ilości rozładowanego paliwa. Na tej podstawie wystawiana była faktura sprzedaży. Czyli [...] sp. z o.o. dowiadywała się od kontrahenta, ile paliwa sprzedała, co więcej informację tę przekazywała dopiero do swojego dostawcy, aby otrzymać fakturę zakupową. Ilości podawane przez odbiorców nie były sprawdzane. Taki sam brak nadzoru istniał na wcześniejszych etapach obrotu. Faktury sprzedaży według zeznań pracowników [...] sp. z o.o. były wystawiane na podstawie danych przesłanych przez nabywców łącznie z ceną sprzedaży. W dokumentacji [...] sp. z o.o. brak jest umów z dostawcami paliw i załączonych do nich rzekomo świadectw jakości paliwa. Dokumenty e-AD, na które powołuje się spółka nie są świadectwami jakości paliw, brak w nich parametrów określonych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Spółka miała obowiązek wydawania każdorazowo każdemu przedsiębiorcy prowadzącemu obrót paliwami ciekłymi oświadczenia we własnym imieniu, o zgodności parametrów jakości dostarczonego paliwa z obowiązującymi normami. Nie ma dowodów potwierdzających, aby takie dokumenty były wystawiane przez [...] sp. z o.o. Dokumenty jakości paliw będące w obrocie nie spełniały warunków koncesji, również dlatego, że nie można ich powiązać z konkretną partią paliwa. Konkludując, Organ odnośnie [...] sp. z o.o. stwierdził, że została ona włączona w istniejący mechanizm procederu i stanowiła jego element, którego zadaniem było wyłącznie ukrycie faktycznych uczestników handlu paliwami. Została wyposażona jedynie w formalne atrybuty umożliwiające symulowanie działalności gospodarczej, tj. dokonane zgłoszenia rejestracyjne i wpłacona kaucja gwarancyjna oraz otwarty rachunek bankowy. [...] sp. z o.o. nie miała możliwości i nie prowadziła działalności w zakresie, jaki wynika z faktur zakupu i sprzedaży paliw. Nie dokonywała nabycia towarów, ponieważ jej dostawcami były podmioty, które działalność tylko symulowały ([...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o.). Nie władały one faktycznie paliwem, dlatego nie mogły go przekazać [...] sp. z o.o. [...] sp. z o.o. od samego początku nie realizowała, i nic nie wskazuje, że zamierzała realizować warunki narzucone zezwoleniem na prowadzenie obrotu paliwami płynnymi. Słusznie więc organ I instancji przyjął, że [...] sp. z o.o., nie prowadziła faktycznej działalności. Nie posiadała zaplecza materiałowego i kapitałowego, a także kadry pracowniczej umożliwiających handel paliwami na tak wielką skalę, jak wynikałoby to z wystawionych faktur. Dyrektor IAS opisał szczegółowo dowody, na podstawie których doszedł do takiego wniosku. W szczególności Dyrektor IAS powołał się na ustalenia dotyczące [...] sp. z o.o., w tym decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z 12 września 2016 r, znak: [...], z której wynika, że [...] sp. z o.o. wystawiła w styczniu faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał też na inne ustalenia dotyczące spółki [...]. Również co do spółki [...] sp. z o.o. wydano podobną decyzję dotyczącą okresów rozliczeniowych: wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2014r. Dyrektor IAS stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że [...] sp. z o.o. od września 2014 r. do czerwca 2015 r. przyjmowała do rozliczenia faktury VAT wystawione przez podmioty gospodarcze, które wg dokonanych ustaleń pełniły w "łańcuchu dostaw" paliw rolę "znikających podmiotów" lub "buforów". Dotyczyło następujących podmiotów gospodarczych: [...] sp. z o.o., [...]. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., NIP [...]. Nadawcami towarów (paliwa) wg listów przewozowych CMR były podmioty: • [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Dyrektor IAS przytoczył szczegółowo łańcuch dostaw ustalony przez Organ I, na końcu których były [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. wystawiające faktury dla Skarżącego, tj. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. Przedstawił też szczegółową argumentację wskazującą na to, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami, odzwierciedlonym w obrocie, kończącym się fakturami wystawionymi dla Skarżącego. Organ odwoławczy na podstawie zebranego w sprawie, szczegółowo opisanego materiału dowodowego, w tym pozyskanego z organów administracji skarbowej polskiej i innych krajów poczynił ustalenia sprowadzające się do uznana fikcyjności dostaw pod względem podmiotowym, to jest pozorowania udziału w tych łańcuchach dostaw podmiotów rzekomo biorących udział w dostawach paliw. W opinii Dyrektora IAS zgromadzony w aktach tej sprawy materiał dowodowy wskazuje, że w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży paliw [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. swoją działalność opierały na funkcjonowaniu w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Spółki te posługiwały się fakturami zakupu paliw nie dokumentującymi faktycznych transakcji, z zafałszowanymi stronami transakcji, wystawianymi przez podmioty określane mianem tzw. "znikających podatników" lub "buforów", podmiotów, które będąc formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług, nie kupują i nie sprzedają faktycznie towarów i usług, nie rozliczają podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT bądź rozliczają go nierzetelnie. Faktury te legalizowały towary - nabywane wewnątrzwspólnotowo paliwa płynne, od których nie został zapłacony należny podatek od towarów i usług. Jednocześnie podmioty te wystawiały faktury VAT z tytułu sprzedaży paliw płynnych, umożliwiając odbiorcom faktur obniżenie podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Przez powyższy mechanizm podmioty, które w rzeczywistości sprzedawały paliwa sprowadzane bezpośrednio z zagranicy, nie ponosiły kosztów podatku od towarów i usług, a podmioty, które ostatecznie nabywały te paliwa, otrzymywały towar tańszy o niezapłacony na pewnym etapie obrotu podatek od towarów i usług. Okoliczności działalności rzekomych dostawców paliw do [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Podmioty te wykorzystywane były do wystawiania fikcyjnych faktur, umożliwiając innym uczestnikom procederu odliczenie wykazanego na tych fakturach podatku naliczonego mimo, że na wcześniejszym etapie podatek ten nie został zapłacony. W ocenie Dyrektora IAS całokształt okoliczności towarzyszących transakcjom zakupu-sprzedaży paliw płynnych jednoznacznie wskazuje, że firma [...] była uczestnikiem mechanizmu związanego z oszustwami w podatku od towarów i usług. Nabywane przez [...] paliwo było sprowadzane na terytorium RP z zagranicy, przy czym podmioty, które formalnie nabywały paliwa jako pierwsze w kraju nie odprowadzały z tego tytułu podatku od towarów i usług. Firmy, które umieszczane były na początku łańcucha dostaw to podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej lub prowadziły taką działalność ale tylko w ograniczonym zakresie. Każdy z tych podmiotów był tylko elementem całego mechanizmu, w którym dobrze zorganizowane grupy osób sprowadzały i sprzedawały na terytorium RP paliwa płynne z zagranicy, bez odprowadzania z tego tytułu znacznej części podatku od towarów i usług. [...] sp. z o.o. to przedsiębiorstwo buforowe charakterystyczne dla mechanizmów związanych z oszustwami w podatku od towarów i usług, które stwarzało pozory normalnej, opartej na rynkowych zasadach działalności gospodarczej, zatrudniało pracowników i składało deklaracje podatkowe. Faktycznie swoją działalność w zakresie hurtowej sprzedaży paliw opierało głównie na tym, że było jednym z ogniw w całym łańcuchu podmiotów dokonujących nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług. W rzeczywistości [...] sp. z o.o. jak i [...] sp. z o.o. były narzędziem dla ukrycia całego procederu. Pod szyldem zarówno tych jak i podmiotów je poprzedzających w łańcuchu dostaw, osoby faktycznie sprowadzające paliwa z zagranicy dokonywały dostaw na terytorium kraju paliwa tańszego o niezapłacony podatek od towarów i usług. Fakturowi dostawcy paliw to podmioty, którym w ramach prowadzonych czynności służbowych organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe z terytorium całej Polski udowodniły, że nie prowadzą działalności gospodarczej bądź pozyskany przez te organy materiał dowodowy wskazuje, że takiej działalności nie prowadziły. Następnie Dyrektor IAS przytoczył mające w sprawie zastosowanie przepisy, w szczególności: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Wyjaśnił, że stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale w szczególności wskazanie sprzedawcy i nabywcy danej usługi. Powołał się na wykładnię tych przepisów dokonywaną przez sądy administracyjne, w tym w kontekście uregulowań prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ustalenia organu podatkowego I instancji podważające rzetelność faktur, na podstawie których Strona dokonała obniżenia podatku należnego o naliczony, nie budzą wątpliwości. W sytuacji, gdy transakcje zakupu dokonywane przez Stronę zostały poprzedzone transakcjami dokonanymi w ramach tzw. oszustwa podatkowe nie można stwierdzić, by faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. cechowała prawidłowość materialnoprawna. Dyrektor IAS dokonał analizy kwestii dobrej wiary Strony i jej przekonania o uczestnictwie w rzeczywistym obrocie gospodarczym oraz dochowania przez nią należytej staranności w celu uchronienia się przed negatywnymi konsekwencjami zawierania transakcji z nierzetelnymi kontrahentami, gdyż zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Z orzecznictwa tego wynika ciążący na podmiotach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą obowiązek badania wiarygodności kontrahenta. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego szczegółowo przedstawionego wcześniej w niniejszej decyzji nie sposób udowodnić Stronie świadomego uczestnictwa w niepreferowanych zachowaniach w dziedzinie podatku od towarów i usług. Dopuszczalnym jest natomiast przyjęcie, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. I tak Strona po pierwsze nie wzięła pod uwagę i nie zastosowała się do skierowanych do przedsiębiorców listów ostrzegawczych, opublikowanych w 2014 r. przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki, dotyczących analizy ryzyka przeprowadzonej przez służby skarbowe, potwierdzonej wynikami postępowań kontrolnych i wskazującej, że obszarem szczególnie narażonym na unikanie zapłaty lub wyłudzanie nienależnego zwrotu VAT jest obrót paliwami ciekłymi. Przedmiotem obrotu były towary nabyte w ramach transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszym nabywcą towarów na terytorium kraju byt z reguły podmiot pełniący rolę tzw. "znikającego podatnika" składający lub nieskładający deklaracji podatkowych, ale finalnie nigdy nieodprowadzający należnego podatku do urzędu skarbowego. Z zebranego w tej sprawie, opisanego i ocenionego materiału dowodowego wynika że PWH [...] nie dochowała należytej staranności w ramach relacji z [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o Strona nabywało paliwa po cenach niższych niż ceny oferowane przez [...], czyli podmiot, który miał w badanym okresie największy udział w hurtowym rynku paliw w Polsce. Możliwość nabywania oleju napędowego po cenach niższych niż ceny [...] PWH [...] miało zagwarantowane w pisemnej umowie z [...] sp z o.o. Ponadto, [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. byty podmiotami krótko funkcjonującymi na rynku, ze stosunkowo niskim kapitałem zakładowym o zdecydowanie mniejszym potencjale techniczno-finansowym niż [...]. Nieprawdopodobnym zatem jest aby takie podmioty jak [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. mogły cenowo konkurować na wolnorynkowych zasadach z [...]. Nie sposób dać wiary temu, że PWH [...] prowadząc działalność gospodarczą od wielu lat w zakresie handlu paliwami i na co dzień zajmując się transportem paliw, nie wiedziało lub nie mogło wiedzieć, że niższe ceny paliw sprzedawanych przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., są konsekwencją nieodprowadzania podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży tego towaru na wcześniejszych etapach dostaw. Podatnik wiedział, że paliwo sprowadzane z zagranicy było nabywane przez kolejno występujących po sobie pośredników, a przecież z każdym pośrednikiem cena towaru wzrasta. Z punktu widzenia doświadczenia życiowego oraz sytuacji na rynku paliw nie można uznać, że taki upust poniżej ceny wiodącego krajowego producenta i sprzedawcy paliw ciekłych jakim jest [...] jest możliwy bez udziału w łańcuchu firm biorących udział w oszustwie podatkowym polegającym na niezapłaceniu należnego podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw. Nie sposób również przyjąć, że Podatnik mógł nie wiedzieć, że uczestniczy w oszustwach podatkowych w sytuacji, gdy niezależnie od własnych kosztów zakupu paliw, gwarantował swoim odbiorcom atrakcyjniejsze ceny za paliwo, niż ceny wiodącego na rynku paliw operatora. W badanym okresie PWH [...] nie nabywała (poza 4 transakcjami w marcu 2015 r. ze spółką [...]) oleju napędowego od innych podmiotów niż [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Co prawda cena ON nabytego od [...] była niższa w stosunku do cen [...], jednakże w zakresie transakcji z tą firmą nie zgromadzono innych dowodów, które mogłyby świadczyć o nierzetelności tych transakcji. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że paliwo było transportowane przez [...], za co miała otrzymywać wynagrodzenie od innych zagranicznych podmiotów. Stało to w sprzeczności z tym, że umowa z [...] sp. z o.o. przewidywała, że transport towaru leży po stronie sprzedającego i w cenę towaru wkalkulowana jest cena transportu. PWH [...] nie poszukiwało możliwości nabywania paliw płynnych bez udziału pośredników, bezpośrednio od podmiotów zagranicznych, bądź pierwszych nabywców w kraju, pomimo, że znało te podmioty, ich dane widniały na dokumentach CMR, którymi jako przewoźnik dysponowało. Już same dokumenty CMR i informacje pozyskane w Internecie dawały PWH [...] podstawę do podejrzeń, że potencjalni dostawcy paliw do [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., a w konsekwencji także [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. to podmioty uczestniczące w mechanizmie wyłudzania podatku od towarów i usług w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Panowie A.C. i K.C. wyjaśniali, że PWH [...] nie interesowała się podmiotami wymienionymi na CMR, nie sposób jednak dać wiarę, że nie mogli wiedzieć i zauważyć, że ci "znikający podatnicy" to podmioty, które działały stosunkowo krótko i cyklicznie się zmieniały, co jest charakterystyczne przy wyłudzeniach podatku od towarów i usług. Na wolnorynkowych zasadach żaden nowo powstały podmiot, bez dużego majątku, bez odpowiednich zabezpieczeń, bez zbudowania swojego pozytywnego wizerunku nie byłby w stanie pozyskiwać kontrahentów, prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej z czego PWH [...] nie mogło nie zdawać sobie sprawy jako doświadczony przedsiębiorca. Ustalenie przez PWH [...] prawdziwego celu działalności swoich kontrahentów, jak i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu (wymienionych na CMR), w tym przypadku nie było szczególnie trudne dla doświadczonego przedsiębiorcy, jakim niewątpliwie było PWH [...]. Dyrektor IAS zwrócił też uwagę na okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy PWH [...], a [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Dyrektor IAS odniósł się też do zakwestionowania przez Organ I instancji stawki podatku w wysokości 0% wykazaną przez PWH [...]w fakturach wymienionych na stronach od 114 do 118 decyzji organu I instancji wystawionych na rzecz zagranicznych podmiotów: [...] s.r.o., [...] [...], [...], [...]. Organ odwoławczy szczegółowo przytoczył ustalenia dotyczące tych podmiotów. Wskazał na umowy zawarte przez [...] z tymi podmiotami. Zauważył, że przedłożone przez PWH [...] umowy na świadczenie usług transportowych na rzecz [...], [...] s.r.o., [...] i [...] LTD nie spełniają podstawowych wymogów formalnych, stanowią umowy ramowe, jednostronne ([...]), nie zawierają danych dotyczących zleceniobiorcy/przewoźnika ([...], [...] s.r.o., [...]), podpisów stron umowy ([...] s.r.o., [...] LTD i [...] LTD), zawierają błędny nr NIP zleceniodawcy ([...]), nie zawierają wskazanej daty, od kiedy umowa obowiązuje ([...]). W odpowiedzi na pytania Organu I instancji, A.C. wyjaśnił, że współpraca z podmiotami zagranicznymi rozpoczynała się od podpisania umowy otrzymanej mailem lub listownie. Z firmami podpisane były umowy, których podpisy widnieją na umowach, które Strona otrzymywała listownie albo elektronicznie, po podpisaniu umowy zostały odsyłane na wskazany adres. Kontakt ze wskazanymi firmami był telefoniczny lub pocztą elektroniczną. Inicjatorem nawiązania współpracy ze wskazanymi firmami była firma [...] sp. z o.o. jako dostawca paliw. Do spotkania doszło przynajmniej z przedstawicielami dwóch firm w siedzibie [...], którzy w rozmowie posługiwali się językiem polskim. Każdy przewóz posiadał zlecenie z precyzyjnie określonym miejscem załadunku, przewozu, miejsca wyładunku itp. Zleceniodawca zawsze żądał potwierdzenia wykonania przewozu, do wystawionych faktur zawsze były dołączane potwierdzenia wykonania usługi. Do złożonych wyjaśnień A.C. nie przedłożył żadnych zleceń na wykonanie usług transportowych, dowodów potwierdzających dostarczanie faktur za świadczone usługi transportowe do zleceniodawców, nie udzielił informacji, w jakiej formie PWH [...] otrzymywał zapłatę za usługi transportowe, z jakich rachunków bankowych przelewane były środki. Załączył wyciągi bankowe dokumentujące zapłatę łącznie za 37 faktur za świadczone usługi transportowe oraz wydruki potwierdzenia numerów VAT dla: [...] s.r.o. (data zapytania 30 marca 2015 r.), [...], (data zapytania 9 luty 2015 r.), [...] Ltd. (data zapytania 25 luty 2015 r.), [...] LTD (data zapytania 3 września 2014 r.). Na dzień zapytania podmioty były aktywne. Przedłożył też umowy współpracy z [...] Ltd., [...] s.r.o., [...], przy czym umowa [...] 2 to dokument o nr 12 z 16 kwietnia 2015 r., natomiast udostępniona w toku kontroli umowa to dokument o nr 1 z 1 kwietnia 2015 r. Obydwa dokumenty dotyczą świadczenia usług spedycji. Ponadto A.C. przedłożył kopie dokumentów założycielskich [...] (nie tłumaczone na język polski) i [...], dokumenty w zakresie rejestracji [...] [...] LTD. Po analizie wskazanych wyżej dowodów Dyrektor IAS zauważył, że twierdzenia A.C. o rozpoczynaniu współpracy z firmami zagranicznymi od podpisania umowy nie znajdują potwierdzenia w przedłożonych do kontroli dokumentach, jak też w innym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Każdy przewóz posiadał rzekomo zlecenie, ale A.C. takowych nie przedłożył. Ponadto, jeżeli do każdego przewozu PWH [...] posiadałoby zlecenie, to nie miałoby wątpliwości, na jaką firmę fakturować wykonane usługi transportowe, a takie wątpliwości [...]posiadało, co wynika z przedłożonych do kontroli wydruków korespondencji e-mail z pracownikiem [...] sp. z o.o., T. N.. Z korespondencji tej wynika też, że dokumenty założycielskie wskazanych kontrahentów PWH [...] zgromadziło już po zrealizowaniu wielu usług transportowych na rzecz tych firm. Należy zauważyć, że PWH [...] w kontrolowanym okresie wystawiła na rzecz unijnych podmiotów 176 faktur sprzedaży (w tym 145 w okresie grudzień 2014 r.-marzec 2015 r.), natomiast przedłożyła do kontroli tylko kilka potwierdzeń odbioru/doręczenia korespondencji do unijnych kontrahentów. Przesyłki kierowane do [...] kontrahenta [...] LTD wysyłane były na polski adres: [...]. Z zapisów rejestrze KRS wynika, że w okresie od 2 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. był to adres [...] sp. z o.o., która w wielu przypadkach widniała na CMR jako wewnątrzwspólnotowy nabywca przewożonego przez PWH [...] paliwa. Ustalono ponadto na podstawie korespondencji e-mail, że PWH [...] korespondencję do [...] wysyłała na adres [...], a z przedłożonej do kontroli umowy z [...] wynika, że korespondencję do firmy należy kierować na adres polskiej spółki [...] sp. z o.o., która podobnie jak [...] sp. z o.o. była jednym z pierwszych nabywców paliwa w kraju. O tym, że PWH [...] miała poważne wątpliwości co do rzetelności [...] [...] LTD, [...] s.r.o., [...] LTD i [...] LTD świadczą e-maile wysyłane do T.N., pracownika [...] sp. z o.o., których wydruki znajdowały się w dokumentach przedłożonych do kontroli (załączniki do faktur nabycia paliwa). Ze zgromadzonych dowodów umów, faktur, zleceń, protokołów przesłuchań świadków i Strony, wyjaśnień, odpowiedzi SCAC, korespondencji e-mail wynika, że Strona nie dysponuje ani jednym potwierdzeniem aktywnego numeru VAT kontrahenta. W okazanej, dokumentacji znajdowały się tylko stałe zlecenia transportowe firmy [...] [...] Ltd., niezawierające żadnych informacji odnośnie daty, miejsca rozładunku, daty załadunku, przewozu. PO zasięgnięciu informacji u polskich i zagranicznych organów skarbowych odnośnie [...] [...] LTD (z siedzibą na [...]) wynikało, że [...] [...] LTD nie przedkłada dokumentów, brak jest kontaktu z władzami firmy, jest ona niewypłacalna i może uczestniczyć w transakcjach noszących znamiona oszustwa. Władze cypryjskie posiadają informacje, że osobą odpowiedzialną w Polsce za wszystkie transakcje jest M. O. (dyrektor). Z uwagi na brak kontaktu z właścicielem firmy władze cypryjskie anulowały rejestrację \ZAT/VIES firmy jako znikającego podatnika (data wyrejestrowania 23 września 2015 r.). Z danych dostępnych w KRS wynika, że Pan M. O. był w okresie prowadzenia działalności [...] [...] LTD jednocześnie m.in. prokurentem w [...] sp. z o.o. Co do [...] LTD (z siedzibą na [...]) ustalono, że firma ta nie prowadzi niezbędnych ksiąg i rejestrów, nie składa poprawnie deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących. Złożyła jedynie pierwszą deklarację VAT (za okres 17 czerwca 2014 r. - 31 października 2014 r.). [...] administracja podatkowa podejrzewa, że [...] LTD mogła wykorzystywać swój numer VAT dla celów transakcji noszących znamiona oszustwa podatkowego, takich jak oszustwo karuzelowe, dlatego została wykreślona z rejestru podatników VAT zgodnie z wewnętrzną procedurą obiegu, celem zabezpieczenia wpływów podatkowych na obszarze Unii Europejskiej, w miejscu zadeklarowanym jako siedziba [...] LTD pracownicy cypryjskiej administracji podatkowej nie potwierdzili działalności gospodarczej tego podmiotu ale zwrócili uwagę, że właściciel firmy nie mieszka na [...]. Brak jest kontaktu z [...] LTD. Odnośnie [...] LTD przy piśmie z 13 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał dokumenty, odnośnie transakcji w okresie styczeń-ma rzec 2015 r. z [...]. [...] LTD zajmuje się wymianą walut (umowy z bankami, brokerami), nie ma nic wspólnego z nabywaniem i sprzedażą towarów, zamawianiem, transportem, dostawą, magazynowaniem itd. towarów. Zyski firmy są związane z korzystnym kursem wymiany walut jaki uzyskała. [...] LTD nie przedłożyła żadnych dokumentów, została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT na [...] 30 kwietnia 2015 r. Z przedłożonych wydruków korespondencji e-mail wynika, że PWH [...] korespondencję do tej [...] firmy kierowało na adres [...] firmy [...]. Co do firm [...] LTD ([...]), to PWH [...] A.C. nie przedłożyło do żadnej faktury zleceń na wykonanie przedmiotowych usług przewozu paliwa, wykazu płatności za wystawione faktury na rzecz [...] LTD. Przy piśmie z 10 stycznia 2020 r. Strona przedłożyła kopię strony z dziennika korespondencji, gdzie w miejscu adresat wpisane jest [...] LTD, [...], S. [...], a w polu dokładne miejsce doręczenia [...], Przy piśmie z 13 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał dokumenty odnośnie transakcji w styczniu i lutym 2015 r. z [...] LTD. Podczas kontroli w [...] LTD kontrolerzy byli dwukrotnie pod zadeklarowanym adresem, ale nikogo tam nie zastali. Nie udało się nawiązać kontaktu z firmą nawet poprzez adres elektroniczny, brak również kontaktu z menadżerem, który jest Polakiem. Zgodnie z bułgarską bazą danych [...] LTD jest zarejestrowana dla celów VAT od 8 stycznia 2015 r. [...] LTD nie prowadzi żadnej działalności, nie zadeklarowała żadnych nabyć od podatnika polskiego. Od momentu rejestracji w VAT bułgarski podatnik składał "zerowe" deklaracje VAT. PWH [...] A.C. nie przedłożyła do kontroli potwierdzeń odbioru/doręczenia korespondencji dla adresata: [...] s.r.o. Nie przedłożyło też do żadnej faktury zleceń na wykonanie przedmiotowych usług przewozu paliwa, wykazu płatności za wystawione faktury na rzecz [...] s.r.o.. Brak też wydruków potwierdzenia numeru VAT. Przy piśmie z 13 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał dokumenty odnośnie transakcji w okresie od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. z [...] s.r.o. Firma ta jest nieosiągalna, w związku z tym nie ma możliwości zweryfikowania czy rzeczywiście prowadziła działalność w kraju rejestracji, siedziba firmy jest wirtualna, pod tym adresem się nie znajduje. Pod adresem siedziby firmy znajduje się jedynie skrzynka pocztowa firmy. Nie ma możliwości skontaktowania się z przedstawicielem statutowym, który jest obywatelem Węgier, ze stałym adresem zamieszkania na terytorium [...]. Jest nieobecny na [...]. Osoba, która pojawiła się w urzędzie skarbowym nie miała umocowania do reprezentowania firmy, nie miała upoważnienia ani tytułu prawnego do firmy. Przedłożona w toku kontroli umowa z tą firmą nakazuje kierowanie korespondencji na adres polskiej spółki [...] sp. z o.o. Następnie Dyrektor IAS omówił zeznania świadków - pracowników PWH [...]: R. S. z 14 kwietnia 2021 r., D. R. z 30 marca 2021 r., Ł. G. z 30 marca 2021 r., J. W. z 22 marca 2021 r., P. Z. z 22 marca 2021 r. B. T. z 8 marca 2021 r. Dyrektor IAS uznał, że zeznania wskazanych wyżej osób świadczą o małej wiedzy na temat działalności PWH [...].. Świadkowie nie znali, ani nie kojarzyli nazw firm zagranicznych, na rzecz których PWH [...] wystawiała faktury dotyczące świadczenia usług transportowych. Następnie Dyrektor IAS wyjaśnił zasady opodatkowania usług ze względu na miejsce ich świadczenia (w Polsce lub innych krajach Unii). [...] wystawiała faktury VAT z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz unijnych kontrahentów z zerową stawką podatku VAT, powinna zatem liczyć się z tym, że takie faktury VAT mogą w przyszłości być kwestionowane przez organy administracji podatkowej. Jako podmiot gospodarczy od dawna funkcjonujący na rynku powinna mieć świadomość ryzyka rynku gospodarczego, a tym samym konsekwencji uczestnictwa w tym rynku. Organ zauważył, że tak w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego prowadzonego wobec PWH [...] nie twierdzono, że błędnie przyjęło w fakturach dokumentujących sprzedaż usług transportowych wystawionych na rzecz [...] i [...] stawkę 0% podatku VAT, ponieważ w odniesieniu do tych firm nie zgromadzono materiału dowodowego, z którego by wynikało, że za miejsce świadczenia usług transportowych należałoby uznać terytorium Polski. Odmienne ustalenia dotyczą [...] Ltd., [...] [...] Ltd., [...] s.r.o., [...] Ltd. i [...] Ltd. Organ powołał się na informacje od administracji skarbowej [...], [...] i [...]. Dyrektor IAS uznał, że podmioty te, będące nabywcami usług transportowych, były nierzetelnymi kontrahentami, powołanymi do odegrania konkretnej roli w opisanym w tej decyzji oszustwie, w którym PWH [...] uczestniczyło. Cechowały się stosunkowo krótkim okresem funkcjonowania, co dodatkowo świadczy o celu, w jakim powstały. Zostały zlikwidowane, bądź wykreślone z rejestrów VAT przez organy podatkowe. PWH [...] wystawiała faktury z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz wskazanych podmiotów z terytorium [...], [...], [...], a jako miejsce opodatkowania świadczonych przez siebie usług transportowych, w wyniku których nabywała związany z tymi usługami olej napędowy. Organ podkreślił, że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Definicję tego pojęcia wprowadziło rozporządzenie wykonawcze Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym protokołów przesłuchania A. C., K. C. i wydruków korespondencji e-mail wynika, że nawet tych adresów [...] na dzień zawarcia transakcji należycie nie ustaliła. Próbowała zabezpieczyć się "dokumentacją papierową" obligując pracownika [...] sp. z o.o. do jej dostarczenia, dopytywała tego pracownika, na kogo wystawić faktury za już zrealizowane usługi transportowe, gdzie wysyłać faktury, dlaczego nie otrzymuje odpowiedzi na maile z załączonymi fakturami od firm, na które te faktury wystawiła. Istotna w tej kwestii jest też treść zeznań złożonych przez A.C.do protokołu przesłuchania z 30 czerwca 2015 r., z których wynika, że usługi transportowe fakturowane były na firmy wskazane przez firmy, od których kupowane było paliwo. Nie znali tych firm, w trzech przypadkach nie otrzymali wynagrodzenia za przewóz tych towarów (paliwa). Zapłata z odroczonym terminem płatności miała miejsce po wykonaniu usług. W trakcie zeznań Podatnik wskazywał, że nie wiedział, że niektóre unijne firmy, na rzecz których [...] wystawiała faktury sprzedaży ze stawką VAT 0%.były zakładane przez nieuczciwych Polaków, nie prowadziły działalności, nie składały deklaracji, a nawet były wykreślone z odpowiednich rejestrów. Powyższe wskazuje na brak weryfikacji tych firm, nawet w tzw. "rozsądnym zakresie" i za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" i przeczy wysuwanym w toku kontroli i postępowania podatkowego twierdzeniom o rzekomym kompleksowym sprawdzaniu wiarygodności kontrahentów. Umowy brakami formalnymi, brak kontaktu, problemy ze zgromadzeniem dokumentacji dotyczącej tych firm, konieczność wysyłki korespondencji na adresy innych spółek, niewiedza na kogo fakturować zrealizowane usługi nie świadczą z pewnością o dokonaniu takiej weryfikacji. Pojawiły się też inne okoliczności współpracy z [...] Ltd., [...] [...] Ltd., [...] s.r.o., [...] Ltd Ltd. i [...] Ltd. (płatności z polskich rachunków bankowych, trasy nieprowadzące przez kraje siedzib tych firm, polskojęzyczni przedstawiciele, kontakt mailowy i telefoniczny, brak pracowników, prezesi będący Polakami), które same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania zagranicznych siedzib tych firm, jednak analizowane łącznie ze wszystkimi dowodami i okolicznościami tej sprawy potwierdzają tego rodzaju wniosek. Żadna z tych firm nie była gospodarczo związana z krajem formalnej siedziby. Zarejestrowanie tych podmiotów w ww. krajach miało wyłącznie charakter formalny i służyło w istocie oszustwom podatkowym. Zdaniem Dyrektora IAS dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, że wyłącznym celem zarejestrowania [...] Ltd., [...] [...] Ltd., [...] Ltd na [...], [...] s.r.o. na [...] i [...] Ltd. w [...] było umożliwienie polskim podmiotom, w tym również firmie [...], świadczenia usług transportowych bez płacenia podatku od towarów i usług z tego tytułu, poprzez zastosowanie stawki VAT 0%. Nabywcy usług transportowych, na rzecz których [...] wystawiała faktury VAT, w rzeczywistości nie płacili podatku VAT, gdyż kwota podatku należnego z tytułu nabywania usług transportowych stanowiła jednocześnie dla tych podmiotów podatek naliczony. Jak wskazano wcześniej, przedłożone przez [...] umowy na świadczenie usług transportowych na rzecz ww. firm unijnych nie spełniają podstawowych wymogów formalnych, stanowią umowy ramowe, jednostronne ([...]), nie zawierają danych dotyczących zleceniobiorcy/przewoźnika ([...], [...], [...]), nie zawierają podpisów stron umowy ([...], [...], [...]), zawierają błędny nr NIP zleceniodawcy ([...]), nie zawierają wskazanej daty, od kiedy umowa obowiązuje ([...]). Z przywołanej korespondencji e-mail wynika natomiast, że [...] od początku miała problemy ze zgromadzeniem "stosownej" dokumentacji papierowej dla zabezpieczenia realizacji transakcji z tymi firmami, jak też z komunikacją z tymi firmami, nawet w formie elektronicznej. Tym bardziej niepolegające na prawdzie wydają się twierdzenia przedstawicieli [...] o rzekomych wizytach reprezentantów niektórych z tych firm w [...]. Ponadto w tej sprawie istotne jest też, że korespondencja handlowa do [...] podmiotu [...] Ltd, kierowana była przez [...] na polski adres zlokalizowany w [...] (adres jednego z pierwszych nabywców paliwa w kraju [...] sp. z o.o.), a do [...] [...] na adres [...] podmiotu [...]. Natomiast z umowy z [...] wynika, że korespondencję do firmy należy kierować na adres polskiej spółki [...] sp. z o.o. ([...]), która również była jednym z pierwszych nabywców paliwa w kraju. [...] musiało na to zwrócić uwagę, ponieważ dysponowało dokumentami CMR. Dyrektor IAS za prawidłowe uznał ustalenie Organu I instancji, że miejscem świadczenia usług transportowych wykonywanych i fakturowanych przez [...] na rzecz podmiotów unijnych: [...] Ltd., [...] [...] Ltd., [...] s.r.o., [...] Ltd. i [...] Ltd. było terytorium Polski i w świetle obowiązujących przepisów usługi te winny zostać opodatkowane stawką podstawową, tj. 23%. Opisane wyżej nieprawidłowości skutkowały koniecznością uznania prowadzonych przez Stronę ewidencji za nierzetelne, nie mogące mieć szczególnej mocy dowodowej. Dyrektor IAS uznał, że Organ I instancji ocenił wszechstronnie zebrany w sprawie materiał dowodowy zgodnie z regulacją art. 191 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu wszechstronnie zebranego materiału dowodowego. Wywiązał się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Oceny tej organ dokonał na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Dopuszczalne było przy tym posłużenie się materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów. Dopuszczalne było rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych, co było też podyktowane brakiem współpracy przedstawicielami PWH [...] z organami podatkowymi. Zarówno A.C. jak i K. wielokrotnie nie stawiali się w celu złożenia wyjaśnień. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pełnomocnika o braku przesłuchania K. C., skoro organ kilkukrotnie zmieniał termin dokonania tej czynności, a K.C. konsekwentnie nie stawiał się na przesłuchania. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy pozyskany z innych organów podatkowych, a dotyczący wskazanych wyżej podmiotów tym bardziej, że Strona w toku całego postępowania kontrolnego, jak i podatkowego - zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji - nie przedstawiła dokumentów potwierdzających rzetelność transakcji i podmiotów w nich uczestniczących. Istotne jest również, że cześć osób, których przesłuchania domagał się pełnomocnik Strony nie stawiała się na przesłuchania np. J. C., A. C.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważył, że korzystanie przez organy z dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym czy podatkowym dopuszczalne jest zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. K.C. jako zarządca sukcesyjny P.W.H. [...] A. C. w spadku wniósł skargę na omówioną decyzję zaskarżając ją w całości. W toku postępowania K.C. (dalej: Skarżący) w wyniku działu spadku dokonanego 25 sierpnia 2025 r. nabył w całości przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego – Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowe "[...]" A.C. z siedzibą w [...]. W skardze Skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako o.p.) poprzez niezastosowanie się do wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 lipca 2023 r. sygn. akt. VIII SA/Wa 855/22 dotyczącego potrzeby zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada do marca 2015r. bowiem rozstrzygnięcie to ma wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2014 r. do marca 2015 r.;art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 200 § 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. poprzez pozbawienie Strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, polegające na braku zawiadomienia Strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz pozbawienia możliwości złożenia dodatkowych wniosków dowodowych; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez Organa, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. w okresie grudzień 2014 r. do marca 2015r. dotyczące dostaw towarów na rzecz A.C. uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury w ocenie Organów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż miejscem świadczenia usług transportowych, fakturowanych przez P.W.H. [...] na rzecz [...] Ltd., [...] [...] Ltd., [...] Ltd., [...] Ltd., [...] s.r.o. było terytorium Polski i w Polsce te usługi powinny zostać przez stronę opodatkowane; 4. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez Stronę, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się w: - odstąpieniu od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków prezesa [...] sp. z o.o. J. C. oraz prokurenta [...] z o.o. – M. O., B. G. dyrektora handlowego, na okoliczność nawiązania współpracy, szczegółów przeprowadzonych transakcji, weryfikacji tych podmiotów przez Stronę, nabywania przez Stronę określonych wyrobów akcyzowych; - odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracownika [...] sp. z o.o. – A. C. oraz pracowników [...] z o.o. na okoliczność składania w Spółce zamówień na paliwo, sposobu składania zamówień, na okoliczność weryfikowania przez Spółkę rzetelności kontrahentów spółki oraz na okoliczność tego, czy spółka była weryfikowana przez swoich kontrahentów, na okoliczność wystawiania faktur na rzecz A. C., czy wystawianiu faktur towarzyszyła faktyczna sprzedaż wyrobu akcyzowego, na czyje polecenie były wystawiane przedmiotowe faktury, w jaki sposób były przekazywane do strony, w jaki sposób następowało regulowanie płatności za wystawiane faktury; - odstąpieniu od przesłuchania K. C., pomimo jego każdorazowego usprawiedliwienia niemożliwości stawienia się na termin wyznaczony przez Organ, na okoliczność nawiązania współpracy z [...] sp. z o.o. i [...] z o.o., szczegółów przeprowadzonych transakcji, weryfikacji tych podmiotów przez Stronę, nabywania przez Stronę określonych wyrobów akcyzowych; - odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownika [...] Sp. z o.o. – A. Ł. przedstawiciela handlowego, który to nawiązał współpracę z PWH [...] oraz bywał w siedzibie firmy na okoliczność nawiązania współpracy, szczegółów przeprowadzonych transakcji, oferowanych towarów, prowadzonych negocjacji dotyczących zakupu i ceny paliwa; - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników zajmujących się transportem w firmie [...] na okoliczność transakcji kupna-sprzedaży przeprowadzonych z podmiotami [...] sp. z o.o. oraz [...] z o.o., transportu towaru, miejsca załadunku, miejsca rozładunku, szczegółów przewozu, dokumentów towarzyszących danej transakcji; na okoliczność wykonywania usług transportowych na rzecz zagranicznych podmiotów zarejestrowanych na terenie Unii Europejskiej, a zakwestionowanych przez Organ, częstotliwości wykonywanych transportów, szczegółów przewozu, miejsca załadunku, miejsca wyładunku, dokumentów towarzyszących wykonaniu usługi, środków transportu, którymi realizowano usługi; - odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników [...] z o.o. w sytuacji gdy z zeznań T. T. prezesa [...] z o.o. wynika że, spółka zatrudniała 6 osób, a dwie z nich wystawiały faktury a ich dane znajdowały się w dokumentacji spółki; 5. art. 123 § 1 o.p., poprzez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu, w szczególności na skutek oddalenia wniosków dowodowych i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób oraz oparcie rozstrzygnięcia na materiałach których jawność została wyłączona lub zanonimizowana, czym uniemożliwiono Stronie odniesienie się do nich, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym; 6. art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu przez załączenie w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchania świadków pobranych z odrębnych postępowań bez możliwości przesłuchania ich bezpośrednio z udziałem Strony, czym uniemożliwiono Stronie bieżące i bezpośrednie odnoszenie się do ich zeznań i zadawanie im pytań; 7. art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych Strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, opierając się przy tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego jedynie na materiałach pozyskanych z odrębnych organów i włączonych w poczet materiału dowodowego; 8. art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, nie wyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym w szczególności nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie prezesów spółek oraz pracowników [...] Sp. z o.o. oraz [...] oraz pracowników zatrudnionych w firmie Strony [...], a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą dokumentów, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym; 9. art. 121 § 1 o.p. tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i poczynienie ustaleń mających na celu realizację z góry założonego celu, tj.: - udowodnieniu winy Strony, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w rzekomym oszustwie podatkowym; - rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony; - świadomym pomijaniu dobrej wiary Strony, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do Strony, a co więcej nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu z jej bezpośrednimi dostawcami; - pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę pomimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, iż Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 10. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez dokonanie oceny dobrej wiary Strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez Stronę na okoliczność dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta jak posiadanie koncesji na obrót paliwem ciekłym przez [...] sp. z o.o. oraz [...] z o.o., weryfikacji kontrahentów w dostępnych rejestrach, osobistymi spotkaniami z przedstawicielami spółek; wobec firm zgodnie z informacją uzyskaną przez Organ nie toczyło się żadne postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej ani cofnięcia koncesji oraz posiadały wpłacone kaucje gwarancyjne; 11. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które to uzasadnienie ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Organu przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla Strony; niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań. 12. art. 8 zd. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162, dalej jako P.p) poprzez niezasadne, nieoparte na przepisach prawa przerzucenie przez Organ na Stronę obowiązku weryfikowała podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji zakupu paliwa od [...] sp. z o.o. oraz [...] z o.o. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 99 o.p. poprzez ich zastosowanie i niezasadne uznanie, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy: a) wyrokiem z dnia 11 marca 2021r. sygn. akt. VIII SA/Wa 28/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku; b) postępowanie karne przeciwko podejrzanemu A. C. zostało umorzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] sygn. [...] postanowieniem z dnia 20.01.2021; c) zawieszenie postępowania z uwagi na śmierć podatnika nie nastąpiło na okres od 12.09.2020r. do 12.09.2022r. a za okres od 12.09.2020r. do dnia 10.05.2021r. bowiem postanowieniem z 10.05.2021r. postępowanie zostało podjęte z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia, tj. ustanowienia Zarządcy sukcesyjnego w osobie Pana K. C.; 2. art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust.l, art. 15 ust. 1, art. 19a ust.l, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o. i Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za poszczególne okresy od grudnia 2014r. do marca 2015r. i wykazane w deklaracjach VAT-7 - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur; 3. art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust.l, art. 15 ust. 1, art. 19a ust.l, art. 22 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 28b ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z 23.3.2011 z późn. zm.), w zw. z art. 44 zd. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, iż miejscem świadczenia usług transportowych, fakturowanych przez P.W.H. [...] na rzecz [...] Ltd, [...] [...] Ltd., [...] Ltd, [...] Ltd, [...] s.r.o było terytorium Polski i w Polsce te usługi powinny zostać przez stronę opodatkowane. Podnosząc te zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od organu na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był odnieść się do kwestii przedawnienia. Dyrektor IAS odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał na następujące okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia: 1) wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z zawiadomieniem A.C. pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z 7 lutego 2020 r. w trybie art. 70c o.p. zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z dniem 29 sierpnia 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego związanego z posługiwaniem się zakwestionowanymi fakturami – śledztwo w tej sprawie zostało umorzone postanowieniem z 28 lutego 2022 r. o umorzeniu ze względu na brak znamion przestępstwa – postanowienie to uprawomocniło się 22 marca 2022 r.; 2) śmierć A.C.12 września 2020 r.; 3) 10 października 2022 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną w sprawie przedmiotowych zobowiązań podatkowych wyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 sierpnia 2022 r. – WSA wskazanym wyżej prawomocnym wyrokiem w sprawie VIII SA/Wa 855/22 z 13 lipca 2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję i akta administracyjne zostały zwrócone Organowi 6 grudnia 2023 r. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora IAS Pierwszy okres zawieszenia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. trwał od 29 sierpnia 2019 r. i zakończył się zgodnie z § 70 § 7 pkt 1 po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, to jest po 22 marca 2022 r. Drugi okres zawieszenia (ze względu na śmierć A. C.) trwał od dnia jego śmierci 12 września 2020 r. do dnia 12 września 2022 r. zgodnie z treścią art. 99 o.p., to jest do upływu dwóch lat od dnia śmierci, ponieważ z tym czasie nie doszło do uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ani do poświadczenia dziedziczenia. Trzeci okres zawieszenia rozpoczęty 10 października 2022 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w związku z wniesieniem skargi na decyzję z 2022 r. trwał zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. do 6 grudnia 2022 r. Zatem zgodnie ze stanowiskiem Organu, okres przedawnienia przedmiotowych zobowiązań biegł od 1 stycznia 2016 r. (art. 70 § 1 o.p.) po czym bieg przedawnienia został wstrzymany od 29 sierpnia 2019 r. przez wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej (w tym czasie upłynął okres przedawnienia trwający 3 lata 8 miesięcy i 29 dni). 12 września 2020 r. zmarł A.C.i zgodnie z twierdzeniem Organu okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tym związany trwał na podstawie art. 90 o.p. do 12 września 2022 r. Po tym dniu bieg terminu przedawnienia nie był zawieszony aż do wniesienia skargi w sprawie VIII SA/Wa 855/22 (10 października 2022 r.) to jest 28 dni. To zawieszenie biegu terminu przedawnienia zakończyło się 6 grudnia 2023 r. w związku ze zwróceniem przez Sąd akt z prawomocnym wyrokiem. Zatem zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora IAS od 7 grudnia 2023 r. ponownie biegł termin przedawnienia aż do wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z 12 lutego 2025 r. (14 miesięcy i 5 dni). Zatem zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora IAS do wydania zaskarżonej decyzji łączny czas biegu przedawnienia wyniósł łącznie 59 miesięcy i 10 dni. W ocenie Sądu takie liczenie okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest zgodne z prawem. Dyrektor IAS na podstawie art. 99 o.p. uznał, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołany śmiercią A.C. skończył się z upływem 2 lat od jego śmierci. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 139/23 art. 99 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sytuacji gdy w wyniku śmierci podatnika w stosunku do którego toczyło się postępowania podatkowe, postępowanie to toczy się dalej z udziałem ustanowionego za życia spadkodawcy zarządcy sukcesyjnego działającego w imieniu własnym, na rzecz przedsiębiorstwa w spadku. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę pogląd ten w pełni podziela. Jak wskazał NSA w tym wyroku, celem norm wynikających z art. 70 o.p. w zakresie korzystnym dla organów jest wstrzymanie rozpoczęcia lub dalszego biegu określonych w nim terminów przedawnienia na czas występowania okoliczności utrudniającej uprawnionemu organowi podatkowemu dochodzenie roszczeń podatkowych, a okresu trwania tej okoliczności nie uwzględnia się przy obliczaniu terminu. Jednak w tej sprawie, kiedy postępowanie podatkowe zostało wszczęte za życia A. C., to wobec ustanowienia zarządy sukcesyjnego ustała przeszkoda do prowadzenia postępowania podatkowego, co stwierdził sam Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 10 maja 2021 r., podejmując zawieszone postępowanie. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U. 2021 poz. 170, dalej: ustawa o zarządzie sukcesyjnym) zarząd ten obejmuje zobowiązanie do prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku oraz umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa w spadku. Zarządca sukcesyjny może pozywać i być pozywany w sprawach wynikających z wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej lub prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku oraz brać udział w postępowaniach administracyjnych, podatkowych i sądowoadministracyjnych w tych sprawach. Nie można poprzestać zatem jedynie na literalnej wykładni art. 99 o.p., gdyż należy również wziąć pod uwagę wykładnię celowościową i systemową uwzględniająca wskazane przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym. Wprawdzie wskazany wyrok NSA dotyczy sytuacji ustanowienia zarządcy sukcesyjnego za życia spadkodawcy, ale argumentacja z wykładni celowościowej i systemowej ma zastosowanie również do sytuacji ustanowienia zarządcy sukcesyjnego po śmierci spadkodawcy. Zatem okres zawieszenia bieg okresu przedawnienia wywołany śmiercią A.C. trwał od dnia jego śmierci do dnia podjęcia postępowania 10 maja 2021 r. W tej sytuacji należy uznać, że okres przedawnienia biegł co najmniej od 28 marca 2022 r. (prawomocne umorzenie śledztwa powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia) aż do wniesienia skargi do WSA na poprzednią decyzję Dyrektora IAS to jest do 10 października 2022 r., co daje dodatkowe 6 miesięcy i 13 dni. Po zsumowaniu tego okresu z okresem przedawnienia niekwestionowanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu wydania zaskarżonej decyzji należy przyjąć, że zaskarżona decyzja została w dacie, gdy przedmiotowe zobowiązania podatkowe były już przedawnione. Sąd za celowe uznaje też wskazać, że wszczęte 29 sierpnia 2019 r. postępowanie w sprawie karnej skarbowej podlegało umorzeniu w stosunku do A.C. na podstawie art. 17 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534, dalej: kpk). Zostało umorzone częściowo 2021 r., a ostatecznie postanowieniem z 28 lutego 2022 r. Jak wskazywał niejednokrotnie Sąd Najwyższy: "W art. 17 § 1 pkt 5 k.p.k. została ujęta negatywna przesłanka procesowa o charakterze bezwzględnym w postaci śmierci oskarżonego, która musi być uwzględniona przez organ procesowy na każdym etapie postępowania. A zatem śmierć oskarżonego stanowi o niedopuszczalności postępowania karnego. Jej stwierdzenie wymusza bądź to niewszczynanie procesu wobec sprawcy, który zmarł, bądź też umorzenie toczącego się postępowania wobec takiej osoby. Proces umarza się zatem w każdym jego stadium, w którym przesłanka ta zaistnieje, także po wydaniu wyroku, ale przed jego uprawomocnieniem ( wyrok z dnia 23 lipca 2025 r. II KK 216/25, publ. LEX nr 3899874). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpoczęte na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zgodnie z literalnym brzmieniem art. 70 § 7 pkt 1 kończy się od dnia następnego po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Śmierć podatnika w czasie takiego postepowania stanowi inną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem te dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań niejako ze sobą konkurują, dokąd postępowanie karne nie zostanie w sposób formalny zakończone. Jednak wykładnia celowościowa przemawia za tym, by z chwilą śmierci podatnika, gdy ustaje już jakakolwiek możliwość prowadzenia przeciwko niemu postępowania karnego skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, uznać, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołuje już tylko śmierć podatnika. Niezależnie od powyższych uwag co do wadliwości ustaleń Organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na kumulację przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 99 o.p., Sąd za celowe uznaje odniesienie się do kwestii skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe w związku z umorzeniem tego postępowania ze względu na stwierdzenie braku znamion przestępstwa, jak miało to miejsce w tej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, podziela poglądy wyrażane prze sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 o.p. w związku z art. 70c o.p. Poglądy takie były wyrażane m.in. w wyrokach NSA z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17 oraz z 12 czerwca 2024 r., I FSK 1195/20. Przede wszystkim pogląd ten został wyrażony w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24. Wyrażone w tym wyroku poglądy Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela. Stanowisko to znajduje oparcie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. I FPS 1/21. Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.), albo dla przedstawienia zarzutów zgodnie z art. 313 k.p.k. Nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". Ocena ziszczenia się przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., przeprowadzana powinna być na podstawie wszystkich przedmiotowo dla tej oceny istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Ograniczenie się do oceny jednej tylko przesłanki, z pominięciem pozostałych istotnych dla tej oceny okoliczności, stałoby w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w przywoływanej wyżej uchwale (sygn. I FPS 1/21). Kompetencja dokonania w tym względzie całościowej oceny należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej, a więc z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla tej oceny przesłanek oraz okoliczności faktycznych i prawnych. Celem wyrażenia kompleksowej i całościowej oceny zarzutu w przedmiocie instrumentalności zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., przy uwzględnieniu umorzenia postępowania ze względu na brak czynu zabronionego, konieczne jest przeprowadzenie przez organy podatkowe analizy postępowania karnego skarbowego i w szczególności treści postanowienia o umorzeniu tego postępowania dla ustalenia, czy wszczęcie tego postępowania i jego prowadzenie wynikało tylko z faktu odmiennej interpretacji przepisów przez Podatnika i organy podatkowe oraz organy prowadzące postępowanie karne skarbowe. Jeśli działania podatnika związane z niezadeklarowaniem w Polsce podatku wynikały tylko z błędnej interpretacji skomplikowanych przepisów podatkowych i wzięcia przezeń pod uwagę stanów faktycznych, przy uwzględnieniu dobrej wiary, w szczególności w zakresie możliwości skontrolowania dostępnymi zwykłymi środkami, czy jego kontrahenci nie wystawiając kwestionowane faktury nie działali w celach naruszających prawo, to powinno prowadzić organy podatkowe do wniosku, że umorzenie postępowania karnego skarbowego zniweczyło skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Mimo, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uzasadniając, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przed wydaniem zaskarżonej decyzji, powołał się tylko na wyżej omówione przesłanki, to Sąd zauważa, że niewskazana przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia mogło być doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. Dlatego też Sąd nie umorzył postępowania. Organy podatkowe mimo, że wyżej wskazane przyczyn nie mogły spowodować, by wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, będą mogły ocenić, czy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło z innych jeszcze przyczyn, w szczególności w związku doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4) o.p. Jednak w takim przypadku organy będą zobowiązane wziąć pod uwagę treść Uchwały Skladu 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r. sygn. III FPS 1/25, zgodnie z którą: "Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)." Zatem w przypadku, gdy takie zarządzenie zostało doręczone tylko podatnikowi A.C., a nie pełnomocnikowi ustanowionemu wcześniej przez niego w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub w postępowaniu podatkowym, to należy uznać, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4) o.p. Ponieważ wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia czyni niecelowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi i ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał za przedwczesna ocenę decyzji w pozostałym zakresie. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę wezmą pod uwagę przedstawioną przez Sąd powyżej wykładnię prawa co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i rozważą inne, niż wzięte pod uwagę w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora IAS przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwzględnieniem wytycznych Sądu co do skuteczności doręczenie zarządzenia zabezpieczenia. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1. lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję. Doszło bowiem do naruszenia art. 70 § 1 pkt 1, art. 70 § 7 i art. 99 o.p. przez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem przy liczeniu okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ora do naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niewłaściwe wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na wynik spraw w odniesieniu do kwestii przedawnienia. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis sądowy od skargi w wysokości 40 556 zł (§ 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2021 r., poz. 535) oraz należność pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem w wysokości 15 000 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964) i 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Razem: 55 573 zł.