VIII SA/Wa 382/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z [...] marca 2019 r., po rozpoznaniu odwołania J. K. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik"), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] października 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] m2, udziału do 1/10 części działki nr [...] o powierzchni [...] m2 położonych w R. przy ul. W. M. D. 100 aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. w wysokości [...] zł. i wysokość tego zobowiązania ostatecznie określił skarżącej w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op", "ordynacja podatkowa"), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 – 26, art. 22 ust. 6c i ust. 6e, 6f, art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 - 5, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że 18 lipca 2014 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia niezabudowanej i nieogrodzonej nieruchomości, składającej się z działek oznaczonych numerami [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2 oraz udziału wynoszącego 1/10 części w działkach [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2 (stanowiących drogę dojazdową wyposażoną w instalację wodno-kanalizacyjną), położonych w R. przy ul. D. [...], za łączną kwotę [...] zł (w tym udział w drodze za kwotę [...] zł). Powyższe nieruchomości strona nabyła na podstawie postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z 30 czerwca 1988 r., jako udział do 1/4 części działek oznaczonych numerami: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] o łącznej powierzchni [...] ha [...] m2 położonych w R.-M. oraz w drodze zamiany, zniesienia współwłasności i darowizny aktem notarialnym z dnia 20 października 2009 r. na podstawie którego skarżąca, E. W., S. W. i A. W. nabyli w drodze zamiany działki oznaczone numerami [...] , [...] , [...] , [...] (pow. [...] m2) o łącznej powierzchni [...] ha w udziale stanowiącym po 1/4 części, działkę [...] o pow. [...] m2 w udziale wynoszącym po 1/10 części, położone w R. przy ul. W. M. D. [...]. Wartość nabytych działek została określona na kwotę [...] zł. W zamian za to ww. przenieśli na rzecz K. K., K. K. oraz J. R. nieruchomości (dz. [...] , [...] , [...],[...],[...] i [...]) o łącznej wartości [...] zł. Organ I instancji ustalił nadto, że z zapisów aktu notarialnego wynika, iż spadkobiercy, w tym strona dokonali również zniesienia współwłasności działek nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] o łącznej powierzchni [...] m2, w wyniku której to czynności skarżąca ostatecznie nabyła działki oznaczone numerami [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2 o wartości [...] zł. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Następnie 18 lipca 2014r. skarżąca sprzedała nabyte ww. działki oraz udział w drodze za łączną kwotę [...] zł (w tym udział w drodze [...] zł), przy czym cena 1 m2 działek [...] i [...] wynosi [...] zł, zaś 1 m2 działek stanowiących udział w drodze – [...] zł. Tym samym cena działki [...] o pow. [...] m2 wynosi [...] zł, zaś 1/10 części działki nr [...] o pow. [...] m2 wynosi [...] zł. Z tytułu dokonanej czynności skarżąca nie złożyła jednak w ustawowym terminie zeznania podatkowego (PIT – 39) za 2014 r. W trakcie czynności sprawdzających pełnomocnik skarżącej (radca prawny) wyjaśnił m.in., że podane w akcie notarialnym wartości odbiegają od rzeczywistych wartości nieruchomości. Dodał, że ceny te nie były wcześniej ustalane ani konsultowane ze stroną, co prowadzi do wniosku, że koniecznym jest powołanie biegłego celem sporządzenia operatu szacunkowego, określającego rzeczywistą wartość zamienionej nieruchomości. Decyzją z [...] października 2018 r. Naczelnik US określił skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł, z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej działki nr [...] oraz udziału do 1/10 części działki nr [...]. Przyjął przy tym, że kwota przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosiła [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, zaś dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i podstawa opodatkowania [...] zł. Przedstawił stosowne wyliczenia odnośnie łącznej powierzchni nabytych w drodze zamiany nieruchomości ([...] m2) oraz ceny nabycia udziału w działkach stanowiących w jego ocenie łączny koszt nabycia odpłatnie zbytej nieruchomości w kwocie [...] zł. Dodał, że koszt ten podlegał zwaloryzowaniu o kwotę [...] zł, a po zwaloryzowaniu wynosił [...] zł. Ostatecznie rozliczenie przedmiotowej sprzedaży przedstawił w następujący sposób: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł; koszty uzyskania przychodu [...] zł; dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł; podstawa opodatkowania [...] zł oraz wyliczył podatek należny według 19 % stawki w kwocie [...] zł (str. 5, 6 i 9 decyzji organu I instancji). W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej zmianę przez organ odwoławczy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi I instancji błędne określenie kosztów uzyskania przychodu, tj. z pominięciem faktu, że skarżąca nabyła działkę nr [...] w wyniku zniesienia współwłasności i zbycia swoich udziałów w nieruchomościach [...],[...],[...]. Tym samym obliczając koszty uzyskania przychodu Naczelnik US powinien wziąć pod uwagę całkowity koszt nabycia działki [...], tj. całą powierzchnię działki nr [...], a nie tylko ¼ jej części, ewentualnie powinien uwzględnić koszt uzyskania przychodu w postaci zbycia udziałów w działkach nr [...],[...],[...]. Przedstawił przy tym stosowne wyliczenie ww. kosztów nabycia, wskazując, iż wartość ta stanowi [...] zł. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] marca 2019 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia niezabudowanej działki nr [...] i udziału do 1/10 części działek nr [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz jej ramy prawne. Wyjaśnił, że ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316; dalej: "ustawa zmieniająca") zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) updof. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01.01.2009 r. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r., stosuje się zasady wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dodał, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowe działki zostały nabyte w 2009 r., natomiast ich odpłatne zbycie (sprzedaż) dokonane było w 2014 r., do oceny skutków podatkowych w niniejszej sprawie zastosowanie w jego ocenie będą miały przepisy updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., mające zastosowanie także w 2014 r. Wskazał następnie na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1-2, 4-5, 7, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust. 26 updof. Odnosząc następnie ich treść do realiów rozpoznawanej sprawy zauważył, że skarżąca nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na własny cel mieszkaniowy. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego uznać zatem należało, że wydatków takich nie poniosła. Bezsporne natomiast jest, że dokonała sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie. Kwestią sporną pozostawała zaś okoliczność czy organ I instancji prawidłowo ustalił dochód do opodatkowania z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze zamiany i zniesienia współwłasności, a tym samym czy prawidłowo określone jest zobowiązanie podatkowe z tytułu przedmiotowej sprzedaży nieruchomości. W tym względzie organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut odwołania wskazujący na niewłaściwe ustalenie kosztów uzyskania przychodu przez organ I instancji. Wskazał, że jak potwierdza materiał dowodowy skarżąca w drodze zamiany działek nabyła udział wynoszący ¼ części działki nr [...]. W dalszej kolejności wraz z pozostałymi współwłaścicielami postanowiła znieść tę współwłasność w ten sposób, że nabyła tą działkę w całości. Ponieważ kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, nabytego w drodze zamiany, jest wartość nieruchomości lub prawa zbywanego w drodze zamiany ustalona na dzień zamiany, tj. wartość za którą nabyto tę nieruchomość, to Dyrektor IAS stwierdził, że nie można uznać argumentacji pełnomocnika, że momentem nabycia tej działki przez skarżącą był moment zniesienia współwłasności. Dlatego, skoro skarżąca w drodze zamiany nabyła ¼ część tej działki, to nie można przy obliczaniu kosztu uzyskania przychodu brać pod uwagę całej powierzchni tej działki, a tylko jej ¼ część. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat, zatem z tytułu nabycia części działki nr [...] skarżąca nie poniosła żadnych kosztów. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik US prawidłowo dokonał rozliczenia przedmiotowej transakcji przyjmując, że koszt nabycia działki [...] o powierzchni [...] m2, stanowi nabycie ¼ jej części, tj. [...] m2. Łączne koszty nabycia działki nr [...] (1/4 jej części) oraz działki [...] (1/10 jej części), zdaniem DIAS wynosiły zatem [...] zł. Po zwaloryzowaniu natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 6f updof stanowiły kwotę [...] zł. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op, gdyż Naczelnik US nie ujął w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu kosztów sporządzenia aktu notarialnego z 20 października 2009 r. Stosownego wyliczenia organ odwoławczy dokonał jednocześnie we własnym zakresie, gdyż skarżąca nie odpowiedziała na wystosowane do niej wezwanie dotyczące udokumentowania wysokości tych wydatków (zob. str. 9 decyzji DIAS). Ostatecznie, biorąc powyższe okoliczności pod uwagę Dyrektor IAS skorygował rozliczenie transakcji sprzedaży spornej nieruchomości i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...] zł, przyjmując, iż koszty uzyskania przychodu stanowią łącznie [...] zł ([...] zł +[...] zł). Pismem z 9 kwietnia 2019 r. skarżąca działaniem pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako "Sąd"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia: - art. 200 § 1 Op, poprzez wyznaczenie skarżącej postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie i jednocześnie podjęcie dalszych czynności dowodowych poprzez wezwanie skarżącej do złożenia do akt sprawy, wskazania wysokości kosztów sporządzenia aktu notarialnego wezwaniem z 29 stycznia 2019 r., co spowodowało de facto, że po wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego organ dalej zbierał materiał dowodowy; tym samym organ powinien na nowo wyznaczyć 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego, czego zaniechał; - błędne określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą, poprzez nieuwzględnienie całkowitego kosztu nabycia działki [...] jako całości, a nie ¼ jej części, ewentualnie nieuwzględnienie jako kosztów przychodu zbycia udziałów w działkach nr [...],[...],[...]. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w swoim rozstrzygnięciu. Zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione, podnosząc, że zaskarżone rozstrzygnięcie mimo braku odpowiedzi na wystosowane do strony wezwanie w toku postępowania odwoławczego zostało wydane na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Korekta zobowiązania skarżącej nastąpiła bowiem na podstawie znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego, tj. z uwzględnieniem kosztów jego sporządzenia, których wadliwie Naczelnik US nie ujął w kosztach podatkowych z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości w swoim rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakreślonych powyżej granicach, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest bowiem ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który przyjął że skarżąca w 2014r. uzyskała dochód z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] m2 oraz udziału do 1/10 części działki nr [...] w kwocie [...] zł, przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, z czego kwota [...] zł (po waloryzacji, przed waloryzacją [...] zł) stanowi wartość 1/4 działki [...] i działki [...] (1/10 jej części) oraz kwota [...] zł stanowi wydatek skarżącej stanowiący procentowy udział w kosztach sporządzenia aktu notarialnego. Przychód ze sprzedaży części nieruchomości położonych w R. przy ul. D. [...] podlegający opodatkowaniu organy podatkowe ustaliły na [...] zł ([...] zł – cena działki nr [...] o pow. [...] m2 + [...] zł – cena 1/10 części działki nr [...] o pow. [...] m2). Okolicznością bezsporną jest wartość uzyskanego przychodu oraz, że odpłatnego zbycia skarżąca dokonała przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a przedmiotową nieruchomość nabyła w wyniku zamiany i zniesienia współwłasności. Sporny natomiast jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonania tej czynności w części dotyczącej przyjętej przez organy podatkowe wartości (przed waloryzacją) [...] zł. Organy podatkowe uznały bowiem, że momentem nabycia ww. nieruchomości przez skarżącą jest moment zamiany i zniesienia współwłasności. Stwierdziły, że skoro w wyniku zamiany skarżąca nabyła ¼ część działki nr [...], to brak było podstaw przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodu do uwzględniania całej powierzchni tej działki. Organ odwoławczy wskazał, że zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Zatem z tytułu nabycia części działki nr [...] skarżąca nie poniosła żadnych kosztów. Dlatego też do ustalenia kosztów nabycia tej działki przyjęły wartość odpowiadającą 1/4 wartości jej powierzchni, zaś w odniesieniu do udziału 1/10 działki nr [...] przyjęły wartość tego udziału obliczoną przez pomożenie powierzchni i wartości 1m2. Odnośnie działki [...] powierzchnia udziału wynoszącego 1/4 została obliczona na [...] m2, a odnośnie udziału 1/10 w działce nr [...] na [...] m2. Cena jednego metra kwadratowego odnośnie obu działek została w obliczeniach przyjęta na [...] zł. Pomnożenie łącznej powierzchni działek ([...] m2 i [...] m2) przez [...] zł dało wartość [...] zł. Zdaniem autora skargi, organy podatkowe ustalając kwotę kosztów uzyskania przychodów winny wziąć pod uwagę całkowity koszt nabycia działki [...], tj. całą powierzchnię tej działki, a nie tylko ¼ jej powierzchni lub też uwzględnić koszt uzyskania przychodu w postaci zbycia udziałów w działkach [...],[...],[...]. Podniósł, iż skarżąca nabyła działkę nr [...] w wyniku zniesienia współwłasności i zbycia swoich udziałów w nieruchomościach nr [...],[...],[...]. Kosztem nabycia działki [...] było zbycie w drodze zamiany udziałów w wysokości w działkach [...],[...],[...]. Gdyby bowiem skarżąca nie zbyła tych udziałów w drodze zamiany to nie nabyłaby działki [...]. Z treści odwołania oraz skargi wynika, iż nie są kwestionowane ustalenia organów podatkowych co do powierzchni działek, o których mowa w decyzji oraz wartości 1 m2 działek, przyjętej do obliczeń. Zdaniem Sądu rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. Niemniej jednak w pierwszej kolejności wskazania wymaga, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316) wprowadzono nowe zasady opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) updof, które w świetle treści art. 14 tej ustawy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. Przepisy te znajdują zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy, gdyż przedmiotowe działki (nr [...] i udział wynoszący 1/10 działki nr [...]) zostały nabyte przez skarżącą w dniu 20 października 2009 r. (Akt notarialny z tej daty Rep. A nr [...]), natomiast ich odpłatne zbycie (sprzedaż) nastąpiło Aktem Notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. Zgodnie zatem z treścią art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Op zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 19 ust. 1 updof przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 30e ust. 1-2, 4-5, 7 updof od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie. Zgodnie z art. 22 ust. 6c updof koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa powyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zatem, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie dochodu ze sprzedaży nieruchomości - w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe. Stosownie do art. 21 ust. 25 updof, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki)zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a) lub b) - w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 updof ustawy ma charakter zamknięty. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ten wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w stosunku do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof nie zawierają wymogu składania oświadczenia, iż uzyskany przychód zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 updof, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Odnosząc treść tych przepisów do stanu faktycznego niniejszej sprawy zauważyć należy, że skarżąca 18 lipca 2014r. dokonała odpłatnego zbycia niezabudowanej i nieogrodzonej nieruchomości, składającej się z działek oznaczonych numerami [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2 oraz udziału wynoszącego 1/10 części w działkach [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2 (stanowiących drogę dojazdową), położonych w R. przy ul. D. [...], za łączną kwotę [...] zł (w tym udział w drodze za kwotę [...] zł). Nieruchomość oznaczoną nr działki [...], odpowiadającą działce nr [...], strona (wraz z E. W., S. W. i A. W. w udziałach po 1/4) nabyła na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z 30 czerwca 1988 r., który obejmował działki oznaczone numerami: [...],[...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 2 ha [...] m2 położone w R.-M.. Działka nr [...] na podstawie decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] kwietnia 2009 r. uległa podziałowi na działki o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Na podstawie tej samej decyzji podziałowi uległa działka nr [...], położona w R. przy ul. D. [...], której właścicielami byli K. K., K. K. i J. R. w udziałach po 1/3, na działki o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Umową zamiany, zniesienia współwłasności i darowizny zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 20 października 2009 r. skarżąca, E. W., S. W. i A. W. – współwłaściciele działek powstałych z podziału działki nr [...] oraz K. K., K. K. i J. R. - współwłaściciele działek powstałych z podziału działki nr [...], dokonali zamiany niektórych ze wskazanych wyżej działek, w ten sposób, że K. K., K. K. i J. R. uzyskały własność działek o numerach [...],[...],[...],[...],[...] i [...] po 1/3 części na każda z nich oraz udział w działce nr [...] wynoszący po 2/10, zaś skarżąca, E. W., S. W. i A. W. uzyskali własność działek oznaczonych numerami [...],[...],[...] i [...] po ¼ części i udział w działce [...] o pow. [...] m2 po 1/10 części. Jednocześnie skarżąca, E. W., S. W. i A. W. dokonali zniesienia współwłasności działek nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] o łącznej powierzchni [...] m2, w wyniku której to czynności skarżąca ostatecznie nabyła działki oznaczone numerami [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2. Skarżąca, E. W., S. W. i A. W. oświadczyli jednocześnie, że zniesienie współwłasności następuje bez dopłat, zaś wartość nieruchomości będącej przedmiotem umowy określają na kwotę [...] zł, w tym po [...] zł przypadającej na każdego z nich. Następnie 18 lipca 2014 r. skarżąca sprzedała działki nr [...] i [...] oraz udziały po 1/10 w działkach o numerach [...] i [...] (udział w drodze) za łączną kwotę [...] zł (w tym udział w drodze [...] zł). Z powyższego wynika, iż będące przedmiotem sprzedaży działki nr [...] i udział w działce nr [...] zostały zbyte przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Działki te zostały bowiem nabyte w drodze zamiany, a następnie zniesienia współwłasności w dniu 20 października 2009 r., a zbyte w dniu 18 lipca 2014 r. Skarżąca z tytułu dokonanej czynności nie złożyła jednak zeznania podatkowego (PIT – 39), jak również żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na własny cel mieszkaniowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że skarżąca w 2014 r. uzyskała podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. działek o nr ewid. [...] oraz udziału wynoszącego 1/10 części w działce nr [...]. W ocenie Sądu, trafnie jako koszt uzyskania przychodu organy podatkowe przyjęły wartość 1/4 działki nr [...], a nie wartość całej działki, jak podnosi autor skargi. Istotne przy tym jest, że jak wynika z aktu notarialnego skarżąca w drodze zamiany nabyła działki oznaczone numerami: [...],[...],[...],[...] o łącznej powierzchni [...] m2 w udziale ¼ oraz udział wynoszący 1/10 części w działce nr [...]. Tym samym zasadnie organy podatkowe wartość nabytych działek ustaliły w udziale 1/4 wartości działki nr [...] przypadającym na skarżącą i 1/10 działki [...], a koszty nabycia, o których mowa w treści art. 22 ust. 6c updof obliczono na [...] zł, po waloryzacji, której mowa w art. 22 ust. 6f updof - [...] zł. W sytuacji gdy w drodze zamiany skarżąca nabyła udział 1/4 w działce nr [...] zasadne było przyjęcie jako kosztu uzyskania przychodu wartości tej działki odpowiadającej 1/4. Brak jest podstaw do uznania za zasadny podniesionego w skardze zarzutu jakoby błędnie organy podatkowe ustaliły wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanej transakcji przez skarżącą, tj. z pominięciem całkowitego kosztu nabycia działki [...], albowiem jak już wskazano działka w drodze zamiany nie została nabyta w całości ale w części wynoszącej 1/4. Zgodzić się zatem należy z organami podatkowymi, iż w przypadku nabycia nieruchomości w udziale wynoszącym 1/4, brak jest podstaw do odnoszenia kosztu uzyskania przychodu do jej całości. Udziały w działkach nr [...],[...],[...], wskazywane w skardze nie były przedmiotem zbycia przez skarżącą w 2014 r. Zniesienie współwłasności działek [...] nastąpiło zaś bez dopłat, co oznacza, iż z tytułu nabycia pozostałej części działki [...] skarżąca nie poniosła kosztów. Zdaniem Sądu, zasadnie nadto organ odwoławczy zastosował w sprawie treść art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Op i skorygował rozliczenie przedmiotowej transakcji dokonane przez Naczelnika US, który nie uwzględnił w ostatecznym rozliczeniu podatku wydatków w części przypadającej na skarżącą w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego. Tym samym prawidłowo określił ostatecznie wysokość tego podatku w wysokości [...] zł. Sąd nie dopatrzył się nadto naruszenia przez DIAS treści art. 200 § 1 Op, w świetle którego przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Treść tego przepisu ma ścisły związek z wyrażoną w treści art. 123 § 1 zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, w świetle której organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wskazania w tym miejscu wymaga, że jak przyjmuje się jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych formułując w skardze zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 200 § 1 Op, strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Jak również, że naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazana jest każdorazowa ocena, czy zaniechanie tej czynności miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki WSA w Gdańsku z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 731/18 oraz NSA z 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 346/17). Zdaniem Sądu, sytuacja taka nie wystąpiła w realiach rozpoznawanej sprawy, gdyż pełnomocnik skarżącej nie wykazał związku między naruszeniem tego przepisu a pozbawieniem strony do oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Po pierwsze, jak słusznie zauważył organ odwoławczy na etapie postępowania odwoławczego nie były gromadzone nowe dowody. Podkreślenia także wymaga, że skarżąca pierwotnie nie skorzystała z prawa przewidzianego w ww. przepisach, o którym była informowana postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Jak również nie uczyniła zadość (mimo wystąpienia o wyznaczenie nowego terminu w tym względzie), wystosowanemu po tej dacie wezwaniu w przedmiocie wskazania wysokości poniesionych przez stronę kosztów sporządzenia aktu notarialnego, wskutek dopatrzenia się przez organ odwoławczy nieprawidłowości organu I instancji, który nie ujął tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, a które de facto pomniejszyłyby ostatecznie zobowiązanie podatkowe skarżącej. Ostatecznie koszty te organ odwoławczy ustalił na podstawie aktu notarialnego z 20 października 2009 r., znajdującego się w aktach sprawy. Tym samym organ odwoławczy nie naruszył treści art. 200 § 1 Op albowiem nie zgromadził żadnych nowych dowodów, co do których skarżąca nie miałaby wiedzy. Stanowisko pełnomocnika skarżącej jest zatem chybione, tym bardziej, że działanie organu odwoławczego było z korzyścią dla skarżącej i ostatecznie organ te dokonał zmniejszenia zobowiązania skarżącej na podstawie dowodu znajdującego się w aktach podatkowych. Nie wystąpiła zatem, wbrew ocenie pełnomocnika, konieczność do ponownego wzywania strony do zapoznania się z materiałem dowodowym. Z tych względów, nie podzielając zarzutów skargi oraz nie dopatrując się naruszeń powodujących zasadność uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.