VIII SA/Wa 41/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2004 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A.U. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej też jako "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] listopada 2012 r. nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "Op") oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "updof") uchylająca w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej też jako "organ pierwszej instancji") z [...] lutego 2010 r. nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. i ustalająca wysokość ww. zobowiązania w kwocie [...] zł. Jak wynika z zaskarżonej decyzji postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte przez organ pierwszej instancji z urzędu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. Z uwagi na fakt, że A. U. od 1980 r. pozostaje w związku małżeńskim z M.U., a między małżonkami istnieje wspólność majątkowa, postępowanie podatkowe w ww. zakresie przeprowadzono także wobec żony, tj. M.U.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. po raz kolejny rozpoznając sprawę (poprzednia jego decyzja została uchylona przez organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] ustalił A.U. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania w trybie art. 20 updof za 2003 r., każdemu z małżonków U. ustalono nadwyżkę wydatków nad dochodami i wyliczono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Za niewiarygodne uznano twierdzenia ww. małżonków, jakoby posiadali oni oszczędności zgromadzone od 1990 r. z wpływów z działalności gospodarczej A.U., lokowanych w złote monety i wydatkowane dopiero w 2004 r. Natomiast uzyskiwane przez małżonków M. i A.U. w 2004 r. przychody ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania znanych organowi nie umożliwiały zgromadzenia mienia z tych źródeł w wysokości wystarczającej na pokrycie wydatków poniesionych w 2004 r. W związku z powyższym, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż małżonkowie M. i A. U. w 2004 r. dysponowali środkami pieniężnymi, stanowiącymi majątek wspólny, w łącznej kwocie [...] zł, tj. przychód z działalności gospodarczej męża w wysokości [...] zł, przychód z działalności gospodarczej żony w wysokości [...] zł; przychód ze sprzedaży samochodu marki [...] w wysokości [...] zł; przychód z zasiłku rodzinnego żony w wysokości [...] zł; nadpłata z PIT-36 za 2003 r. w wysokości [...] zł, czyli na każdego z małżonków przypada 50% ww. przychodów w kwocie [...] zł. Ponadto M.U. w 2004 r. dysponowała przychodem z darowizn pieniężnych w kwocie [...] zł. Zatem przychód przypadający na A. U. ustalono w wysokości [...] zł, natomiast przychód przypadający na M.U. ustalono w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji wskazał także, że M. i A. U. w 2004 r. ponieśli wydatki z majątku wspólnego małżonków w łącznej kwocie [...] zł, tj. wydatki dotyczące działalności gospodarczej męża w wysokości [...] zł; wydatki dotyczące działalności gospodarczej żony w wysokości [...] zł; wyżywienie w kwocie [...] zł; opłata za energię elektryczną w kwocie [...] zł; wywóz śmieci w kwocie [...] zł; opłata za zużycie wody w wysokości [...] zł; opłata za zużycie gazu w wysokości [...] zł; koszty eksploatacji samochodu (paliwo + ubezpieczenie) w wysokości [...] zł; koszty związane z nauką dzieci w wysokości [...] zł., opłata za telefon i RTV w wysokości [...] zł; podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł; wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy prowadzony dla celów działalności gospodarczej w wysokości [...] zł., czyli na każdego z małżonków przypada 50% ww. wydatków w kwocie [...] zł. Ponadto A.U. w 2004 r. poniósł wydatek na zakup do majątku odrębnego nieruchomości za cenę [...] zł. Zatem wydatki przypadające na A. U. ustalono w wysokości [...]zł, natomiast wydatki przypadające na M.U. ustalono w wysokości [...] zł. W związku z powyższym w ujawnionych źródłach przychodów A.U. nie znalazła pokrycia kwota [...] zł. Dlatego też, działając na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, A.U. ustalono 75% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Od decyzji organu pierwszej instancji A.U. złożył wraz z małżonką M.U. odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, a także uznanie (na podstawie posiadanych dowodów) legalnych i udokumentowanych źródeł dochodu. W odwołaniu zarzucono naruszenie: - art. 180 § 1 i § 2, art. 191 Op oraz prawa materialnego poprzez bezpodstawne zastosowanie wobec podatników przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3, a w konsekwencji art. 30 ust. 1 pkt 7 updof i ustalenie zobowiązania podatkowego ze stawką 75% w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego uprawnia do stwierdzenia, że w latach poprzednich zgromadzono wystarczające oszczędności z legalnych, ujawnionych źródeł przychodu, odpowiednio ulokowane, umożliwiające pokrycie wydatków w 2004 r. - art. 191 Op przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, tj. błędną ocenę zeznań podatników i dokumentów złożonych do akt, polegającą na niezasadnym zarzuceniu braku spójności, zgodności i znacznych rozbieżności, podczas gdy prawidłowa ocena tychże dowodów, uwzględniająca upływ czasu (20 lat), pozwalała jednoznacznie przyjąć, iż podatnicy posiadali oszczędności w wysokości umożliwiającej pokrycie nawet znacznych wydatków w latach, w których prowadzona działalność gospodarcza nie przynosiła dochodów; - zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Op, bowiem organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe i zgromadzić dowody w takim zakresie, aby stworzyć w rozpoznawanej sprawie rzeczywiste podstawy do uzasadnionej, swobodnej oceny stanowiska i dowodów podatnika, który dąży procesowo do wykazania pokrycia przychodów, o których stanowi art. 20 ust. 1 i 3 updof. W uzasadnieniu odwołania odwołujący się przyznali, że w 2004 r. nie uzyskali przychodów pozwalających na pokrycie w tymże roku wydatków stwierdzonych w toku postępowania przez organ pierwszej instancji, niemniej jednak wykazali legalne źródło dochodów, tj. działalność gospodarczą prowadzoną przez A. U., z której zyski na początku lat 90-tych pozwalały na poczynienie wymiernych oszczędności. Zakwestionowali również argumentację podważającą możliwość posiadania przez nich oszczędności w złotych monetach, czyli zasobów pochodzących z początkowego okresu działalności gospodarczej prowadzonej przez A. U.. Zarzucili brak rzeczowej argumentacji, która zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania podważałaby ich twierdzenia, a także dowolną ocenę dowodów w postaci złożonych zeznań, zmierzającą do wykazania rozbieżności poprzez niedokładne przytaczanie wypowiedzi podatników i świadka. W ocenie odwołujących się posiadane zasoby pozwoliły im w całości pokryć wydatki zarówno w 2004 r., jak i w latach poprzednich. W piśmie z dnia [...] maja 2010 r. pełnomocnik odwołujących się przywołał dodatkową argumentację przemawiającą jego zdaniem za zasadnością zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, co miało skutkować błędnym ustaleniem stanu faktycznego poprzez błędne ustalenie oszczędności na dzień [...] stycznia 2004 r., wskutek bezzasadnego zakwestionowania możliwości zgromadzenia oszczędności pochodzących z opodatkowanych dochodów z działalności gospodarczej, ulokowanych w złote monety, z których to oszczędności sfinansowane zostały częściowo wydatki poniesione w 2004 r. Organ błędne też ustalił rzeczywisty dochód uzyskany w latach 1990 - 2003, poprzez przyjęcie, że wartość dochodu ustalonego na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochodem rzeczywiście osiągniętym przez stronę. Błędne ustalenie dochodu uzyskanego w latach 1990 – 2003 nastąpiło poprzez ustalenie tego dochodu w sposób narastający, tj. bez uwzględnienia zmian siły nabywczej pieniądza i faktyczne zaniżenie jego wysokości wskutek prostego posłużenia się mechanizmem denominacji, bez sięgnięcia po obiektywne mierniki wartości środków płatniczych. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy pierwszej instancji nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że dochody osiągnięte przez stronę w latach 1990 - 1994 zostały wydatkowane przed dniem [...] stycznia 2004 r. Nie przeprowadzenie rozliczenia ww. okresu doprowadziło do przyjęcia błędnego założenia, jakoby na dzień [...] stycznia 2004 r. podatnik nie mógł dysponować oszczędnościami pochodzącymi z lat wcześniejszych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał konkretnych wydatków, których poniesienie przez stronę, uzasadniałoby postawioną tezę o braku oszczędności. Autor pisma polemizuje również z twierdzeniem zawartym w decyzji, jakoby pobieranie przez M.U. zasiłku dla bezrobotnych oraz skorzystanie przez A. U. z możliwości rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną stanowiło dowód na brak oszczędności. Pełnomocnik wskazał przy tym, że prawo do ww. świadczenia oraz do ulgi przysługiwało niezależnie od statusu materialnego i posiadanego majątku. Organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, jakoby rzeczywiste dochody małżonków U. osiągnięte w latach 1990 - 2003 odpowiadały dochodom określonym na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast straty równały się rzeczywiście ponoszonym wydatkom. Lata te należało rozliczyć w ten sam sposób, co rok kontrolowany, a więc kasowo. Wydając decyzję organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił zmian siły nabywczej pieniądza w latach 1990 - 2003, co skutkowało zaniżeniem uzyskanego przez A. U. w tym okresie dochodu i wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania. W piśmie z dnia [...] lipca 2010 r. uzupełniającym odwołanie, pełnomocnik odwołujących się podniósł, że wbrew ustaleniom organu pierwszej instancji – A.U. uzyskał w trakcie 2004 r. faktyczne dochody (wpływy pieniężne), które w całości (czyli w kwotach brutto) mogły stanowić pokrycie dla ponoszonych wydatków. Faktycznie uzyskane dochody z działalności gospodarczej A. U. wynosiły w 2004 r. łącznie [...] zł, a nie jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji [...] zł. Zarzucił także dokonanie błędnych ustaleń w zakresie poniesionych w 2004 r. wydatków, tj. wpłaty własne potraktowano, jako zgromadzone oszczędności powiększające sumę wydatków poniesionych w 2004 r., podczas gdy były to kwoty uprzednio wypłacone przez podatnika z rachunku bankowego ze środków uzyskiwanych z dokonywanej sprzedaży. Wpłaty własne były w rzeczywistości powrotem na rachunek bankowy środków pieniężnych uzyskanych, jako faktyczny przychód z działalności gospodarczej i nie powinny powiększać sumy wydatków 2004 r. W piśmie z dnia [...] września 2010 r. pełnomocnik przedstawił dalsze argumenty potwierdzające jego zdaniem zasadność zgłoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Podniósł, że nie podjęto jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z przelewami ze Spółdzielni R. "[...]" w R., w tym: wystawienia przelewu niezawierającego wszystkich podpisów, wyjaśnienia czy kwoty wynikające z przelewów stanowiły przychód czy też dochód podatnika (np. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników spółdzielni); przerzucono na stronę ciężar dowodzenia w zakresie wydatków poniesionych w latach 1990 - 1994 oraz możliwości zgromadzenia oszczędności na początek badanego okresu; bezpodstawnie zarzucono brak spójności i precyzji w zeznaniach małżonków U. w zakresie ilości i dat zakupu złotych monet, okoliczności ich nabywania i sprzedaży, a także brak udokumentowania ww. transakcji oraz rzekomy nielegalny ich charakter; nie przeprowadzono weryfikacji poddanych w wątpliwość zeznań świadka, np. poprzez oględziny sejfów; bezpodstawnie zarzucono zmianę "strategii obrony", tj. bez uwzględnienia faktu, iż strona w toku postępowania podatkowego nie korzystała z pomocy profesjonalnego pełnomocnika i nie miała świadomości, że spoczywa na niej ciężar dowodzenia w zakresie posiadania oszczędności z lat poprzednich, tj. precyzyjnego wskazania źródła pochodzenia oszczędności, faktu opodatkowania dochodów, z których te oszczędności poczyniono oraz sposobu ich przechowywania; błędnie przyjęto, że okoliczności skorzystania przez A.U. z restrukturyzacji i ulgi w spłacie podatków, prowadzenia wobec niego postępowań egzekucyjnych oraz fakt pobierania przez M. U. zasiłku dla bezrobotnych są dowodem na brak posiadania jakichkolwiek oszczędności; nie dokonano ponownego rozliczenia dochodów i wydatków w latach 1990 - 2003, mimo wcześniej sygnalizowanych przez stronę nieprawidłowości, nie zbadano także możliwości zgromadzenia oszczędności w latach 1986 - 1989. Ponadto, odnośnie możliwości uzyskania przez A. U. wysokich dochodów z działalności gospodarczej w 1990 r., tj. ze sprzedaży złomu mosiężnego, pełnomocnik strony wskazał, że w latach 1989 - 1990 r. miał miejsce znaczny wzrost cen tego surowca, tj. cena sprzedaży w 1990 r. była wielokrotnie wyższa od ceny zakupu w 1989 r. W kolejnym piśmie z dnia [...] listopada 2010 r. pełnomocnik strony powołał się na fakt wydania w dniu 27 października 2010 r. wyroku WSA, sygn. akt VIII SA/Wa 769/09, uchylającego w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w sprawie ustalenia A. U. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł, co winno mieć wpływ na rozstrzygnięcie za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w ramach prowadzonego w trybie art. 229 Op postępowania uzupełniającego, materiał dowodowy uzupełniono o informację Referatu Rachunkowości Podatkowej [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2011 r. na temat braku wpłat tytułem podatku VAT dokonanych przez małżonków M. i A. U. oraz zwrotów dokonanych na rzecz wyżej wymienionych podatników z tytułu podatku VAT w latach 2002 - 2004. Nadto w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o podanie informacji na temat posiadanych rachunków bankowych, rachunków pieniężnych bądź papierów wartościowych, ich ilości, a także obrotów i stanu tych rachunków oraz na temat zawartych umów kredytowych lub pieniężnych czy depozytowych, obrotów certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi, pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r., M. i A. U. poinformowali, że od 1986 r. posiadali jeden rachunek bankowy w Banku [...] w R., ale ze względu na odległy czas nie posiadają żadnych wyciągów bankowych ani dokładnych danych dotyczących stanu i obrotów na tym rachunku z tamtego okresu oraz, że A.U. posiadał także rachunek bankowy dla firmy w [...] w R., z którego wyciągi bankowe za lata 2003 - 2004 znajdują się w dokumentacji prowadzonych postępowań podatkowych. Ponadto wskazali, że w latach 1986 - 2004 nie posiadali osobistych rachunków bankowych i oszczędnościowych i nie zawierali umów kredytowych, pieniężnych, depozytowych, nie nabywali za pośrednictwem banków akcji ani obligacji Skarbu Państwa. W związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do banków (Bank S. [...] w R., Centrala Banku [...] S.A w G., Bank P. S.A w W.) o informacje w zakresie posiadanych przez małżonków M. i A.U. rachunków bankowych, lokat terminowych, zawartych umów kredytowych. W wyniku powyższego zapytania uzyskano informacje, że M. U. nie posiadała jakichkolwiek rachunków bankowych, lokat terminowych, ani nie korzystała z kredytów. Natomiast A. U. posiadał w Banku S. [...] w R. rachunek oszczędnościowy [...], na którym w okresie od 1998 - 2004 występowała tylko kapitalizacja odsetek, saldo początkowe na dzień [...] stycznia 2004 r. wyniosło [...] zł i saldo końcowe na dzień [...] grudnia 2004 r. wyniosło [...] zł oraz w Banku P. SA rachunek bieżący prowadzony w związku z działalnością gospodarczą gdzie zgodnie z wyciągami bankowymi z ww. konta saldo początkowe na dzień [...] stycznia 2004 r. wyniosło [...] zł i saldo końcowe na dzień [...] grudnia 2004 r. wyniosło minus [...] zł. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii posiadania w 2004 r. przez małżonków M. i A. U. majątków odrębnych są prawidłowe. Należy bowiem podzielić stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji oparte na treści przepisu art. 194 § 1 Op, zgodnie z którym dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ pierwszej instancji prawidłowo więc przyjął, że nieruchomość nabyta, zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2004 r. Rep. A Nr [...], stanowi majątek odrębny A.U.. Przedmiotowy akt notarialny jako dokument urzędowy posiada moc dowodową tak długo, dopóki nie zostanie skutecznie obalona prawdziwość i wiarygodność tego, co zostało w nim stwierdzone. Wobec nie przedstawienia przez stronę kontrdowodu i nie podważenia wiarygodności aktu notarialnego w sposób procesowy należało przyjąć, że nabycie nieruchomości, zgodnie z tym aktem notarialnym, nastąpiło do majątku odrębnego A.U.. Natomiast Pani M.U. posiadała w 2004 r. majątek odrębny, w postaci darowizn w łącznej kwocie [...] zł otrzymanych w dniu [...] października 2004 r. od rodziców, tj. M. i J. K.. Mając jednakże na uwadze fakt, iż w zakresie postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 updof, wartość przychodów i wydatków badanego okresu, należy ustalić w kwotach brutto, organ odwoławczy stwierdził konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzupełniającego materiał dowodowy o informacje dotyczące wartości brutto faktycznie uzyskanych w 2004 r. przychodów oraz rzeczywiście poniesionych w 2004 r. wydatków. W wyniku analizy uzupełnionych w trybie art. 229 Op akt podatkowych niniejszej sprawy organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła okoliczności przechowywania do dnia [...] stycznia 2004 r. oszczędności zgromadzonych w pierwszej połowie lat dziewięćdziesiątych XX wieku poza systemem bankowym, tj. ulokowanych w złotych monetach, stanowiących jej zdaniem źródło pokrycia wydatków 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w niniejszej sprawie w zakresie stanu oszczędności zgromadzonych na początek badanego okresu, tj. [...] stycznia 2004 r. organ odwoławczy związany jest ustaleniami i rozstrzygnięciem, zawartymi w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalającej A.U. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. Przed wydaniem ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W., przeprowadził dodatkowe postępowanie uzupełniające materiał dowodowy w trybie art. 229 Op, a następnie w oparciu o dokumenty zebrane w aktach sprawy, dokonał szczegółowej analizy możliwych do zgromadzenia, hipotetycznych oszczędności na dzień [...] stycznia 2003 r. W wyniku powyższej analizy, organ odwoławczy stwierdził brak oszczędności na ww. dzień przechowywanych w gotówce bądź w złotych monetach, z wyjątkiem środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bankowych w łącznej wysokości [...] zł. Tak więc w uzasadnieniu powyższej decyzji, organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do kwestii stanu oszczędności zgromadzonych na dzień [...] stycznia 2003 r. oraz przychodów i wydatków dotyczących 2003 r., tj. bezpośrednio poprzedzających 2004 r., stwierdzając brak oszczędności na ww. dzień przechowywanych w poza systemem bankowym oraz nadwyżkę wydatków na przychodami małżonków w 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, tj. na każdego z małżonków przypadającą w wysokości [...] zł. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...]) należy przyjąć, że nie uprawdopodobniono twierdzeń w zakresie kupna - sprzedaży złotych monet oraz ich przechowywania w domowych sejfach aż do 2004 r., a tym samym okoliczności zgromadzenia innych oszczędności, poza ulokowanymi na rachunkach bankowych, których salda końcowe na dzień [...] grudnia 2003 r. wynosiły łącznie [...] zł. Przy czym salda końcowe na dzień [...] grudnia 2003 r., tj. w Banku P. SA w kwocie [...] zł oraz w Banku [...] w R. w kwocie [...] zł, jako nie mogące stanowić pokrycia wydatków 2003 r., mogły tym samym stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w roku następnym, tj. w badanym 2004 r. Odnosząc się zaś do poszczególnych zarzutów podniesionych przez stronę bądź jej pełnomocnika w toku niniejszego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zdecydowana większość zarzutów dotyczy błędnego sposobu ustalenia stanu oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających badany okres i przechowywanych do dnia [...] stycznia 2004 r. Jak jednak wskazano już wyżej, w niniejszej sprawie wydano ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...], w której ustalono nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł, a w konsekwencji wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł. Tym samym stwierdzono brak oszczędności na dzień [...] stycznia 2004 r. przechowywanych poza systemem bankowym, tj. w gotówce bądź w złotych monetach. Zatem wszelkie zarzuty dotyczące okresu poprzedzającego 2004 r. uznać należy za bezzasadne. Odnośnie zarzutów dotyczących badanego okresu, tj. 2004 r. organ odwoławczy przyznał, że zarzut błędnego przywołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treści zeznań małżonków M. i A. U. złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze strony, czy też zeznań B.W. złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze świadka jest zasadny, powyższe jednak nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. W kwestii zarzutu, co do samego sposobu przeprowadzenia przesłuchania organ przypomniał, iż protokoły przesłuchania zostały przeczytane oraz podpisane zarówno przez osobę sporządzającą, jak również przez osobę przesłuchiwaną. Zatem należy domniemywać, że osoba przesłuchiwana zapoznała się ze sporządzonym protokołem. W ocenie organu odwoławczego trudno natomiast zgodzić się z zarzutem błędnej oceny zeznań strony i świadka, poprzez zarzucenie im braku spójności, zgodności i znacznych rozbieżności, skoro takie niezgodności czy rozbieżności znajdują odzwierciedlenie w dowodach w postaci protokołów z ww. zeznań oraz ich pism wyjaśniających małżonków M. i A. U.. Powyższe można tłumaczyć upływem czasu, co nie zmienia faktu, iż rozbieżności występują. Natomiast dokonana przez organ podatkowy ocena zebranych w sprawie dowodów, odmienna od oceny dokonanej przez podatników, nie stanowi o jej dowolności. Odnośnie kwestii pomniejszenia przychodów 2004 r. o wpłaty własne w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż akta sprawy zawierają analizę dochodów i wydatków za 2004 r., z której wynika, że wpłaty własne dokonane przez A. U. w dniu [...] lipca 2004 r. w kwocie brutto [...] zł (tj. [...] zł netto), w dniu [...] października 2004 r. w kwocie brutto [...] zł (tj. [...] zł netto) oraz w dniu [...] listopada 2004 r. w kwocie brutto [...] zł (tj. [...] zł netto) zostały uznane za przychód gotówkowy z działalności gospodarczej. Wartość netto ww. przychodów ustalona przez kontrolę w łącznej wysokości [...] zł (tj. [...] zł + [...] zł + [...] zł) została zatem dodana do przychodów z działalności gospodarczej. Pismem z dnia [...] marca 2008 r. strona zadeklarowała, że wpłaty własne: "(...) są to wpłaty z naszych oszczędności dokonywane wtedy, gdy brakowało środków na rachunku bankowym na dokonanie przelewu (zapłaty)". Na tej podstawie uznano, że nie stanowiły one przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności, a zatem ustalone przez kontrolę przychody z działalności gospodarczej należało pomniejszyć o ww. kwotę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał natomiast za wiarygodne twierdzenia strony dotyczące wpłat własnych w łącznej wysokości [...] zł na rachunek bankowy, prowadzony w związku z działalnością gospodarczą, tj. środków pieniężnych pochodzących z przychodów uzyskanych w 2004 r. z tytułu działalności gospodarczej, które zgodnie z oświadczeniem strony zostały wcześniej wypłacone przez A. U., a następnie ponownie wpłacone, gdy zachodziła konieczność dokonania określonej płatności z tegoż rachunku bankowego. Należy bowiem zauważyć, że mimo, iż strona raz już wyjaśniała powyższą kwestię, tj. jak już wskazano wyżej w piśmie z dnia [...] marca 2008 r. zadeklarowano, że wpłaty własne pochodziły z oszczędności małżonków U., jednakże wskazane powyżej okoliczności wypłaty i ponownej wpłaty tychże środków pieniężnych pochodzących z przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych w 2004 r., znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, tj. w wydrukach z historii rachunku bankowego prowadzonego w związku z działalnością gospodarczą. Odnośnie błędnych, zdaniem strony, ustaleń w zakresie sumy uzyskanych w 2004 r. dochodów i poniesionych wydatków, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż nieprawdziwe są twierdzenia o podwajaniu wydatków 2004 r., poprzez zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej oraz do wydatków odpisów amortyzacyjnych. Z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych w zakresie prawidłowości naliczania i odprowadzania podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2004 r. z tytułu prowadzonej przez A. U. działalności gospodarczej oraz badania ksiąg podatkowych dla potrzeb rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych spółki oraz podatku od towarów i usług za 2004 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. U., na podstawie których dokonano ustaleń w zakresie powyższych kosztów wynika bowiem, że w 2004 r. odpisów amortyzacyjnych nie księgowano. W ocenie organu odwoławczego za niezasadny uznać należy zarzut błędnego ustalenia faktycznych przychodów i faktycznych wydatków w 2004 r., tj. memoriałowych zamiast kasowych. Jak słusznie bowiem zauważył sam pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] października 2010 r. rok 2004, został rozliczony przy uwzględnieniu faktycznie uzyskanych przychodów i faktycznie poniesionych wydatków (a więc kasowo). Powyższe potwierdzają także powołane powyżej protokoły kontroli podatkowych, z których treści wynika, że przychody i wydatki związane z działalnością gospodarczą ustalono nie tylko w oparciu o analizę i porównanie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r. oraz dokumentów źródłowych, ale także na podstawie danych wynikających z wydruków operacji bankowych oraz protokołów kontroli bądź czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, tj. metodą kasową, a nie memoriałową, na podstawie faktycznie uzyskanych przychodów oraz faktycznie poniesionych wydatków. Zasadnie jednak podniesiono błędne ustalenie przychodów i wydatków 2004 r. w kwotach netto. Organ odwoławczy podniósł, że zgodzić się należy z uwagą strony, że z treści ww. protokołu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości naliczania i odprowadzania podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2004 r. z tytułu prowadzonej przez A.U. działalności gospodarczej wprost nie wynika, aby kwota [...] zł (netto) została dwukrotnie ujęta w przychodach z działalności gospodarczej. Niemniej jednak powyższe okoliczności potwierdzają zawarte w aktach sprawy wyciągi bankowe nr [...][...][...] przedłożone w toku kontroli podatkowej, potwierdzające przychody z działalności gospodarczej na łączną kwotę netto [...] zł oraz historia rachunku bankowego firmy P.P.H.U. "U." A.U., przesłana przez Bank P. S.A. Oddział w R., zawierająca informacje dotyczące brakujących wyciągów bankowych nr [...][...][...] i uwzględniająca przychód z dnia [...] lipca 2004 r. w wysokości netto [...] zł (tj. brutto [...] zł), raz już wykazany w wyciągu bankowym nr [...] i uwzględniony przez kontrolę w ww. łącznej kwocie [...] zł. Zatem faktyczny przychód uzyskany z działalności gospodarczej należało pomniejszyć o dwukrotnie ujętą kwotę. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz mając na uwadze powyższe rozważania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy pozwalają ustalić stan oszczędności zgromadzonych przez małżonków M. i A.U. na początek kontrolowanego roku podatkowego, tj. na dzień [...] stycznia 2004 r. przechowywanych poza systemem bankowym w kwocie 0,00 zł. Należy bowiem zauważyć, że to strona, a nie organy podatkowe, zobowiązana była wykazać wielkość posiadanych oszczędności na początek 2004 r. Organ odwoławczy nie wyklucza, że małżonkowie M. i A. U., na początku lat dziewięćdziesiątych posiadali znaczne środki finansowe, jednakże w żaden sposób nie uprawdopodobnili, że nadal byli w ich posiadaniu na początek 2004 r. Powyższe stwierdzenie należy odnieść do dochodów uzyskanych jakoby ze sprzedaży złotych monet w 2001 r. i 2003 r. (zakupionych w latach 90 - tych zeszłego wieku, ze środków finansowych pochodzących z wysokich dochodów osiąganych w 1990 r. z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. U.). Strona powołując ww. źródła przychodów, nie wskazała jednak na te okoliczności żadnych dowodów. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że na dzień [...] stycznia 2004 r. małżonkowie M.i A. U. mogli dysponować oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w łącznej wysokości [...] zł, stanowiącymi środki pieniężne zgromadzone na rachunkach na dzień [...] grudnia 2003 r., tj. salda końcowe, które jako takie nie mogły brać udziału w wydatkach 2003 r. Ponadto w kwestii ustaleń faktycznych dotyczących badanego okresu, tj. 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że do ustalenia przychodu małżonków za 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji przyjął kwoty netto rzeczywistych przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej A.U., tj. w kwocie [...] zł. Jak wynika bowiem z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od dnia [...] stycznia 2006 r. do dnia [...] września 2006 r. w zakresie prawidłowości naliczania i odprowadzania podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez A.U. ustalono nie tylko w oparciu o analizę i porównanie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r. oraz dokumentów źródłowych, ale także na podstawie danych wynikających z wydruków operacji bankowych oraz protokołów kontroli bądź czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów firmy "U." A. U. w zakresie transakcji przeprowadzanych z ww. firmą w latach 2003 - 2004. Zatem należy zauważyć, że ustaleń dokonano na podstawie faktycznie uzyskanych przychodów oraz faktycznie poniesionych wydatków, tj. metodą kasową, a nie memoriałową, tyle tylko, że przyjęto wartości netto zamiast brutto. Przy czym, w kwestii prawidłowości ustaleń dotyczących faktycznie uzyskanych przychodów strona nie wniosła zastrzeżeń do ww. protokołu kontroli. Niemniej jednak, mając na uwadze fakt, iż w toku postępowania odwoławczego strona dostarczyła dowody w postaci kopii faktur VAT wystawionych w 2004 r. dotyczących przychodów uzyskanych w gotówce w łącznej wysokości [...] zł brutto oraz fakt, iż w protokole z przesłuchania strony z dnia [...] kwietnia 2012 r. A.U. zeznał, że "(...) wszystkie należności za sprzedany materiał w 2003 i 2004 r. regulowali kontrahenci przelewem na moje konto lub gotówką w roku podatkowym, którego dotyczyły.", w opinii organu odwoławczego do przychodów uzyskanych w 2004 r. przyjąć należy również ww. udokumentowane przychody gotówkowe. W związku z powyższym, na podstawie danych wynikających z wyciągów bankowych za okres [...] stycznia 2004 – [...] grudnia 2004 oraz przedłożonych przez stronę dowodów w postaci faktur VAT opłaconych gotówką, faktycznie przychody brutto ustalono w wysokości [...] zł (tj. kompensaty w kwocie [...] zł, przychody wg wyciągów bankowych w kwocie [...] zł, przychody uzyskane w gotówce w kwocie [...] zł, w tym z tytułu najmu pomieszczeń w kwocie [...] zł oraz odsetki na rachunku bankowym w wysokości [...] zł). Podobnie w przypadku żony, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez M.U. w spółce cywilnej w kwocie netto [...] zł. Natomiast, jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...][...][...] listopada 2006 r., zgodnie z którym ustaleń w zakresie faktycznie uzyskanego przychodu i poniesionych kosztów dokonano na podstawie analizy konta bankowego oraz dokumentów źródłowych, rzeczywiście otrzymany w 2004 r. przychód spółki brutto wyniósł [...] zł, tj. na M.U. (przy udziale [...]%) przypadający w kwocie [...] zł. Ponadto, jak wskazano powyżej, po stronie przychodów stanowiących majątek wspólny małżonków należy dodatkowo uwzględnić salda rachunków bankowych na dzień [...] stycznia 2004 r., tj. stan konta bankowego w Banku P. SA na [...] grudnia 2003 r. w kwocie [...] zł oraz stan konta bankowego w Banku S. [...] w R. na [...] grudnia 2003 r. w kwocie [...] zł. Źródłem finansowania wydatków w badanym okresie są także przychody uzyskane w 2004 r. przez M.U. z zasiłku rodzinnego w łącznej wysokości [...] zł, nadpłata wynikająca z zeznania podatkowego (PIT-36) za 2003 r. w kwocie [...] zł, limit debetowy na rachunku bankowym w Banku [...] w R. w wysokości [...] zł, o którego wykorzystaniu w 2004 r. świadczy saldo końcowe na tym rachunku dzień [...] grudnia 2004 r. w wysokości minus [...] zł oraz przychód ze sprzedaży samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł, zgodnie z umową kupna - sprzedaży z dnia [...] listopada 2004 r. Dodatkowo, jak wskazano powyżej, M.U. dysponowała w 2004 r. majątkiem odrębnym w postaci darowizn otrzymanych w 2004 r. od rodziców w łącznej wysokości [...] zł, które zgodnie z oświadczeniem strony stanowiły źródło pokrycia wspólnych wydatków. Odnośnie ustaleń faktycznych dotyczących poniesionych w 2004 r. wydatków, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że do ustalenia wydatków A.U. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, organ podatkowy pierwszej instancji podobnie, jak w przypadku przychodów przyjął kwoty netto tychże rzeczywistych wydatków uzyskanych z działalności gospodarczej A. U., tj. w kwocie [...] zł, na podstawie danych wynikających z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od dnia [...] stycznia 2006 r. do dnia [...] września 2006 r. w zakresie prawidłowości naliczania i odprowadzania podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, ustalonych nie tylko w oparciu o analizę i porównanie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r., ewidencji VAT oraz dokumentów źródłowych, ale także na podstawie danych wynikających z wydruków operacji bankowych oraz protokołów kontroli bądź czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów firmy "U." A.U. w zakresie transakcji przeprowadzanych z ww. firmą w latach 2003-2004. Zatem należy zauważyć, że ustaleń dokonano na podstawie faktycznie poniesionych wydatków, tj. metodą kasową, a nie memoriałową, tyle tylko, że przyjęto wartości netto zamiast brutto. Przy czym, w kwestii prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących rzeczywiście poniesionych wydatków, podobnie jak w kwestii rzeczywistych przychodów, strona nie wniosła zastrzeżeń do ww. protokołu kontroli. W związku z powyższym twierdzenia A.U. zawarte w protokole przesłuchania strony dnia [...] kwietnia 2012 r., że "(...) nie wszystkie moje zakupy były płacone w roku w którym były dokonywane - były przesunięcia w czasie" uznać należy za gołosłowne, gdyż nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy i jako takie nie mogą stanowić podstawy do zmiany ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Mając jednakże na uwadze, iż przychody dotyczące 2004 r. przyjęto w kwotach brutto, konsekwentnie faktycznie poniesione w 2004 r. przez małżonków wydatki również należy przyjąć w wartościach brutto. W związku z powyższym, na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, w tym danych wynikających z wyciągów bankowych oraz protokołów kontroli bądź czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów firmy "U." A.U., na okoliczność transakcji przeprowadzanych z ww. firmą w latach 2003-2004, organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń w zakresie wydatków poniesionych w 2004 r. w związku z prowadzeniem ww. działalności gospodarczej: - na podstawie protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] kwietnia 2006 r., przeprowadzonych przez pracowników [...][...] Urzędu Skarbowego w B. ustalono, iż koszt skompensowanego materiału do produkcji, zakupiony w Walcowni Metali "D.E" S.A. wyniósł brutto [...] zł (netto [...] zł) w tym: kompensaty brutto [...] zł (tj. netto [...] zł.); - na podstawie protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniach [...][...] kwietnia 2006 r. i [...] maja 2006 r. ustalono, że koszt zakupu oleju opałowego w firmie "K." Sp. z o.o. wyniósł brutto [...] zł (netto [...] zł) - zapłacono gotówką w 2004 r.; - na podstawie protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniach [...] kwietnia 2006 r. i [...] maja 2006 r. ustalono, że koszt zakupu benzyny w Przedsiębiorstwie Handlowo -Usługowym "K." R.W. wyniósł brutto [...] zł (netto [...] zł) - zapłacono gotówką w 2004 r.; - na podstawie protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] sierpnia 2006 r. ustalono, że koszty usług transportowych wykonanych przez firmę Transport Ciężarowy K. K. J. wyniosły brutto [...] zł (netto [...] zł) - zapłacone gotówką; - wynagrodzenia pracowników wyniosły brutto = netto [...] zł; - inne, bezspornie poniesione (co potwierdza ww. protokół kontroli podatkowej) wydatki uwzględnione w kwocie netto [...] zł, w stosunku do których wyczerpano wszelką inicjatywę dowodową w celu pozyskania dokumentów źródłowych, potwierdzających ich wartość brutto, nie zostały stwierdzone w kwotach brutto, zatem ich wysokość należy przyjąć na korzyść strony, tj. bez podwyższania o wartość podatku VAT, czyli w ww. kwocie netto, tj. [...] zł. W związku z tym wartość faktycznie poniesionych w 2004 r. przez A.U. wydatków związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą ustalono w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji podobnie, jak w przypadku A. U., przyjął rzeczywiste wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez M. U. w kwocie netto, tj. w kwocie [...] zł. Natomiast z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce cywilnej B. wynika, że rzeczywiście poniesione w 2004 r. wydatki spółki brutto wyniosły [...] zł, tj. na M. U. (przy udziale [...]%) przypadające w kwocie [...] zł. Ponadto, po stronie poniesionych przez małżonków M. i A.U., w 2004 r. wydatków należy przyjąć ustalone przez organ podatkowy pierwszej instancji udokumentowane opłaty poniesione w 2004 r. z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. W kwestii natomiast wydatków na utrzymanie rodziny częściowo udokumentowanych, a częściowo zadeklarowanych przez stronę w łącznej kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął udokumentowane wydatki w zakresie: opłat za energię elektryczną ([...] zł), opłat za zużycie wody ([...] zł) i gazu ([...] zł) oraz dotyczących wywozu śmieci ([...]) w łącznej kwocie [...] zł. Natomiast w zakresie pozostałych, nieudokumentowanych wydatków, na które składają się wg oświadczenia: wyżywienie i odzież ([...] zł), eksploatacja samochodu ([...] zł), nauka dzieci ([...] zł) oraz opłaty za telefon i sprzęt RTV ([...] zł), przyjęto na podstawie danych statystycznych ogłoszonych w Roczniku Statystycznym 2005, (Dział IX Budżety gospodarstw domowych tab. 4 (213) str. [...]) dot. przeciętnych, miesięcznych wydatków dla trzyosobowego gospodarstwa domowego pracujących na własny rachunek w łącznej wysokości [...] zł, tj.: wyżywienie: [...] zł; odzież i obuwie: [...] zł; transport: [...] zł; łączność: [...] zł; edukacja: [...] zł. Zatem łączne wydatki na utrzymanie w 2004 r. ustalono w kwocie [...] zł. Za odbiegające bowiem od rzeczywistości organ uznał oświadczenie strony, że roczne koszty trzyosobowej rodziny poniesione np. na wyżywienie i ubranie wyniosły [...] zł nawet przy uwzględnieniu wyjaśnień, że cała rodzina spożywała obiady u rodziców M. U.. Ponadto aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2004 r. Rep. A Nr [...] A.U. dokonał nabycia za fundusze z majątku odrębnego hali warsztatowej wraz z prawem użytkowania wieczystego działki położonej w R., przy ul. T. za cenę [...] zł oraz poniósł koszty tego aktu w wysokości [...] zł. Przy czym należy zauważyć, że powyższe wydatki, jako poniesione z majątku odrębnego A.U., stanowią jego majątek odrębny i jako takie nie są brane pod uwagę przy wyliczeniu wysokości zobowiązania M.U.. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że do wyliczenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. po stronie przychodów stanowiących źródło finansowania wydatków poniesionych w 2004 r. przyjęto faktycznie uzyskane w 2004 r. przez małżonków M. i A.U., stanowiące ich majątek wspólny, środki finansowe w łącznej wysokości [...] zł, tj.: oszczędności na dzień [...] stycznia 2004 r. - [...] zł; w tym: saldo końcowe na dzień [...] grudnia 2003 r. w Banku P. S.A. [...] zł; oraz w Banku [...] w R. [...] zł; rzeczywisty przychód męża z działalności gospodarczej brutto [...] zł; w tym wpływy wg wyciągów bankowych za okres: I-XII 2004 r. [...] zł, odsetki na rachunku bankowym [...] zł, wpływy gotówkowe za 2004 r. [...], kompensaty za okres: I-XII 2004 r. [...] zł, rzeczywisty przychód żony z działalności gospodarczej brutto [...] zł, przychód żony z zasiłku rodzinnego [...] zł, nadpłata z zeznania podatkowego za 2003 r. [...] zł, przychód ze sprzedaży samochodu [...][...]zł, limit debetowy na rachunku bankowym [...] zł. Natomiast łączne wydatki poniesione przez małżonków w 2004 r. ustalono w wysokości [...] zł, tj.: rzeczywiste wydatki męża z działalności gospodarczej dot. 2004 r. [...] zł; rzeczywiste wydatki żony z działalności gospodarczej dot. 2004 r. [...] zł; wydatki na utrzymanie rodziny [...] zł, w tym opłata za energię elektryczną: [...] zł; wywóz śmieci: [...] zł; opłata za zużycie wody: [...] zł, opłata za zużycie gazu: [...] zł; wyżywienie: [...] zł; odzież i obuwie: [...] zł; koszty eksploatacji samochodu: [...] zł; łączność (opłaty za telefon) [...] zł, edukacja (nauka dzieci): [...] zł; opłaty z tytułu podatku od nieruchomości [...] zł; saldo końcowe na dzień [...] grudnia 2004 r. w Banku P. SA [...] zł; jako nie mogące stanowić pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r. Zatem, w ocenie organu odwoławczego poniesione w 2004 r. ww. łączne wydatki małżonków w wysokości [...] zł, nie znalazły pokrycia we wspólnym mieniu zgromadzonym w badanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając jednakże na uwadze fakt, iż M. U. posiadała także majątek odrębny w łącznej wysokości [...] zł (tj. środki pieniężne uzyskane w 2004 r. pochodzące z darowizn od rodziców) oraz wyjaśnienia M. U., iż wspólne wydatki ponoszone przez małżonków w 2004 r. finansowane były m. in. darowiznami, stanowiącymi jej majątek odrębny, organ uznał, że w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. nie znalazła pokrycia kwota [...] zł (tj. na każdego z małżonków przypadająca w wysokości [...] zł). Ponadto, jak wskazano powyżej, w stosunku do A.U., po stronie wydatków poniesionych w 2004 r., uwzględniono stanowiący wydatek odrębny strony, na nabycie do majątku odrębnego, aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2004 r. Rep. A Nr [...] hali warsztatowej wraz z prawem użytkowania wieczystego działki położonej w R., przy ul. T. za cenę [...] zł oraz koszty tego aktu w wysokości [...] zł. A zatem, podniesione przez A. U. w 2004 r. ww. łączne wydatki w wysokości [...] zł, nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w badanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w związku z powyższymi ustaleniami nadwyżka wydatków nad przychodami w 2004 r. wynosi - [...] zł, podstawa opodatkowania po zaokrągleniu do [...] zł - [...] zł., a należny 75% zryczałtowany podatek dochodowy - [...] zł. A.U. (dalej jako "skarżący") reprezentowany przez pełnomocnika wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 20 ust. 3 updof, poprzez błędne ustalenie, iż małżonkowie U. na dzień [...] stycznia 2004 r. nie dysponowali żadnymi oszczędnościami przechowywanymi poza systemem bankowym, które mogłyby dawać pokrycie wydatkom poniesionym w roku kontrolowanym. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana przy uwzględnieniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2009 r. i ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Powyższa zaś decyzja zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op i art. 153 p.p.s.a. oraz przepisów prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 updof, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, opierając się na ustaleniach decyzji za 2003 r., dopuścił się takich samych uchybień jak przy jej wydawaniu, tj.: 1) wbrew przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op pominął załączone do akt sprawy kopie trzech potwierdzeń przelewów z dnia [...] kwietnia 1990 r., kopie not księgowych z dnia [...] marca 1990 r., [...] marca 1990 r., [...][...] kwietnia 1990 r., kopię polecenia przelewu (pobrania) z dnia [...] listopada 1990 r. oraz kopie poleceń przelewów z dnia [...][...][...] kwietnia 1989 r. i [...] lipca 1989 r., co skutkowało brakiem jakichkolwiek ustaleń w zakresie wysokości przychodów osiągniętych w latach 1989 - 1990, w tym w relacji do wartości pieniądza w 2004 r.; 2) wbrew przepisom art. 122 i art. 187 § 1 Op nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków (tj. pracowników Spółdzielni R. "[...]" w R.) na okoliczność zasad rozliczania sprzedaży złomu, w szczególności kwestii związanych z wysokością ewentualnych potrąceń dokonywanych przez spółdzielnię przy wypłacie należności, kosztów uzyskania przychodu z ww. tytułu ponoszonych przez A. U. oraz uwarunkowań wynikających z obowiązującego w tym okresie systemu podatkowego i poprzestał w tym zakresie wyłącznie na treści pisma ww. spółdzielni z dnia [...] maja 2011 r. znak [...] , co skutkowało brakiem jakichkolwiek ustaleń w zakresie wysokości przychodów osiągniętych w latach 1989 - 1990, którymi małżonkowie U. mogli następnie swobodnie dysponować, w tym w relacji do wartości pieniądza w 2004 r.; 3) wbrew przepisom art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op uznał, że dochody osiągnięte przez małżonków U. na przełomie lat 80 - tych i 90 - tych XX wieku z tytułu sprzedaży złomu na rzecz Spółdzielni R. "[...]" w R., zostały skonsumowane przez znaczne wydatki, niesprecyzowane co do tytułu, wysokości i momentu poniesienia, co skutkowało błędnym, bo arbitralnym ustaleniem, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności zgromadzenia na dzień [...] stycznia roku kontrolowanego oszczędności innych, niż ulokowane na rachunkach bankowych; 4) sprzecznie z art. 122 i art. 187 § 1 Op, wbrew doświadczeniu życiowemu i niezgodnie z treścią pisma skarżącego z dnia [...] lipca 2009 r. przyjął, że okoliczności wystąpienia skarżącego z wnioskami o rozłożenie na raty zaległości w podatku VAT oraz o objęcie ich postępowaniem restrukturyzacyjnym, umotywowane trudną sytuacją finansową, dowodzą braku wiarygodności twierdzeń małżonków U. w zakresie stanu oszczędności na dzień [...] stycznia 2003 r. przechowywanych poza systemem bankowym, w rezultacie również na dzień [...] stycznia 2004 r.; 5) wbrew przepisom art. 122 i art. 187 § 1 Op nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie formy przechowywania oszczędności w domu, tj. poczynionych przez małżonków U. zabezpieczeń (okratowanie okien domu, zainstalowanie alarmu, posiadanie pozwolenia na broń) oraz nie dokonanie oględzin dwóch skrytek sejfowych, co skutkowało brakiem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, co z kolei pozwoliłoby, przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego, zweryfikować prawdziwość zeznań i oświadczeń małżonków U.; 6) przyjmując ustalenie o braku dysponowania przez małżonków U. oszczędnościami przechowywanymi poza systemem bankowym na dzień 1 stycznia 2004 r., dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 updof, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że podatnik, oprócz obowiązku wskazania w toku postępowania konkretnego źródła przychodów lub posiadanego mienia, które wystąpiło w okresie poprzedzającym rok kontrolowany, a z którego przychody lub mienie ma dawać pokrycie wydatkom poniesionym w roku kontrolowanym, ma dodatkowo obowiązek wykazać, że był w posiadaniu uprzednio uzyskanych środków pochodzących z tego źródła na dzień [...] stycznia roku kontrolowanego, podczas gdy z prawidłowej wykładni wyżej powołanego przepisu wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia momentu, wysokości i tytułu poniesienia każdego wydatku mającego znaczenie dla ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, w tym także wydatku, którego poniesienie w okresie poprzedzającym rok kontrolowany uszczupliło środki mogące stanowić pokrycie wydatków roku kontrolowanego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadniczo dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 - dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Istotą sporu jest ustalenie, czy skarżący uprawdopodobnił, że w 2004 r. posiadał nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, do źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, należą tzw. "inne źródła". W myśl przepisu art. 20 ust. 1 updof, za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Według zaś art. 20 ust. 3 ww. ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 powyższej ustawy stanowi, iż dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wyjaśnić na wstępie należy, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 ww. ustawy ma specyficzny charakter. Jeżeli bowiem organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że osoba fizyczna poniosła wydatki i zgromadziła środki finansowe, które nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach, względnie zgromadzonych wcześniej oszczędnościach, to wszczyna postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Jeżeli jednak podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, to wówczas na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, ustalenia organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, w której to uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy ustalając na nowo wysokość zobowiązania skarżącego są prawidłowe. Organ drugiej instancji słusznie za zasadne uznał zarzuty zawarte w postępowaniu odwoławczym dotyczące błędnego ustalenia przez organ pierwszej instancji przychodów i wydatków skarżącego w 2004 r. w kwotach netto. Skoro bowiem przychody dotyczące 2004 r. przyjęto w kwotach brutto, konsekwentnie faktycznie poniesione w tym roku przez skarżącego wydatki należy również przyjąć w wartościach brutto. Organ odwoławczy dokonał analizy wpływów i wydatków skarżącego i jego żony w 2004 r. w oparciu o rzeczywiste "kasowe" wpływy na rachunek bankowy i rzeczywiste wydatki, z uwzględnieniem kwot brutto (zawierających podatek VAT), z uwzględnieniem rozliczeń "kasowych" z urzędem skarbowym oraz z uwzględnieniem ewentualnych płatności gotówkowych dokonywanych i otrzymywanych przez skarżącego. Wykazał przy tym w bardzo szczegółowy sposób w uzasadnieniu swojej decyzji jakie były przychody i wydatki skarżącego w 2004 r. oraz uwzględnił stan rachunków bankowych skarżącego na początek i koniec 2004 r. Tym samym, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że stosowne kwoty wydatków nie znajdują pokrycia w mieniu skarżącego zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyliczenia organu, co do wysokości wydatków i przychodów uzyskiwanych przez skarżącego w 2004 r. są precyzyjne i nie budzą wątpliwości. Dlatego też, należy uznać, że organ odwoławczy zasadnie ustalił skarżącemu podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zauważyć należy, że organy podatkowe dokonały uzupełniających czynności dowodowych pod kątem możliwości zgromadzenia hipotetycznych oszczędności przez skarżącego na podstawie jego przychodów i wydatków z lat poprzedzających rok 2004, w tym także uzyskanych i poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokonana przez organ odwoławczy analiza sprawy, w sposób wiarygodny w ocenie Sądu doprowadziła do ustalenia, że skarżący i jego żona nie uprawdopodobnili okoliczności posiadania na początek badanego okresu tj. 1 stycznia 2004 r. deklarowanych oszczędności i środków finansowych, poza zgromadzonymi na rachunkach bankowych. Dokonując oceny dowodów przedstawionych przez skarżącego na okoliczność posiadania oszczędności poza systemem bankowym, które według jego oświadczeń stanowiły źródło finansowania poniesionych wydatków, organy podatkowe w ocenie Sądu nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 Op. Materiał dowodowy w tym zakresie został zebrany i oceniony wyczerpująco, zgodnie z dyspozycją art.187 § 1 Op, a jako dowód zostało dopuszczone, przy uwzględnieniu pierwszorzędnego znaczenia inicjatywy dowodowej stron, wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 20 ust. 3 updof, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w zakresie przechowywanych poza systemem bankowym oszczędności skarżącego i jego żony na dzień 1 stycznia 2004 r., należy przede wszystkim zauważyć, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję związany był ustaleniami i rozstrzygnięciem, zawartymi w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalającej A. U. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu ww. decyzji z dnia [...] października 2012 r., organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do kwestii stanu oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2003 r. oraz przychodów i wydatków dotyczących 2003 r., tj. roku bezpośrednio poprzedzających badany rok, stwierdzając brak oszczędności na ww. dzień przechowywanych w poza systemem bankowym oraz nadwyżkę wydatków na przychodami małżonków w 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, tj. na każdego z małżonków przypadającą w wysokości [...] zł. Ustalenia tej decyzji są więc wiążące dla organu w niniejszej sprawie. Faktem zaś znanym Sądowi z urzędu jest, że ww. decyzję skarżący zaskarżył do WSA w Warszawie, a ten wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 947/121 skargę oddalił. Skoro zaś tak, to należy przyjąć, że skarżący nie uprawdopodobnił swoich twierdzeń w zakresie kupna - sprzedaży złotych monet oraz ich przechowywania w domowych sejfach aż do 2004 r., a tym samym okoliczności zgromadzenia innych oszczędności, poza ulokowanymi na rachunkach bankowych, których salda końcowe na dzień [...] grudnia 2003 r. wynosiły łącznie [...] zł. W stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu, skarżący podnosił, że w latach 1989 - 1990 uzyskiwał dochody, które inwestował w wyroby ze złota, a przed dokonaniem wydatków w 2004 r., wyroby te zostały sprzedane a uzyskane z ich sprzedaży środki pieniężne stanowiły źródło sfinansowania wydatków. Skarżący, jak również jego żona nie przedstawili jednak żadnych dowodów z których wynika, że dochody pochodzące z działalności gospodarczej lokował w wyrobach ze złota, a następnie dokonywał obrotu tymi wyrobami, tj. nie przedstawił żadnych imiennych dokumentów rozliczeniowych potwierdzających dokonanie sprzedaży, nie podał danych nabywcy, ani innych szczegółów transakcji, okoliczności te są zatem nieweryfikowalne i nie można przyjąć, że środki pochodzące ze zbycia tych wyrobów stanowiły źródło finansowania poniesionych wydatków. W ocenie Sądu, wyjaśnienia małżonków U. nie poparte dowodami umożliwiającymi weryfikację ich twierdzeń o stanie faktycznym, nie mogą stanowić podstawy uwzględnienia tych okoliczności w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia wymiarowego organu podatkowego. Nie można oczekiwać od organu podatkowego, aby prowadził postępowanie dowodowe w zakresie okoliczności, w odniesieniu do których strona nie jest w stanie podać konkretnych i precyzyjnych danych (vide również wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1401/07). Jak wynika z poglądu zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08 (niepubl.) w sytuacji, gdy organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania doszedł do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód bądź zgromadzone zasoby, wskazane w rocznym zeznaniu podatkowym lub innych dokumentach, strona, kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe, przeciwstawiając się takiej ocenie. W takim wypadku na podatniku spoczywa obowiązek wykazania faktów, które uzasadniałaby jego twierdzenie, kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych. Rozumiany w ten sposób ciężar dowodu, spoczywający na podatniku sprowadza się do przedstawienia lub wskazania dowodów, zawierających informacje, przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanego przez podatnika mienia. Jeśli więc podatnik powołuje się na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków z zasobów zgromadzonych w latach wcześniejszych, to na nim spoczywa ciężar wykazania prawdziwości głoszonych tez. Jak zaś wskazano już wyżej, w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] dotyczącej 2003 r., rozstrzygnięto, iż skarżący nie uprawdopodobnił zgromadzenia oszczędności, w jakiejkolwiek innej formie (złote monety czy gotówka), aniżeli środki zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2004 r. Udowodnienie czy uprawdopodobnienie uzyskiwanych przez skarżącego przychodów nie może zaś sprowadzać się do tego, że kwestionuje on tylko ustalenia materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, a sam nie przedstawia dowodów lub przedstawia cząstkowe, które nie potwierdzają uzyskiwanych przez niego dochodów. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy to skarżącego jako stronę obciąża dowód wykazania wartości mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany okres, tj. 2004 r. oraz wykazania, że wartości te zostały opodatkowane lub były zwolnione z opodatkowania. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że organ podatkowy dokonując oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 oraz art. 4 updof. Inna ocena materiału dowodowego dokonana przez skarżącego nie może stanowić podstawy do uznania, że tylko z tej przyczyny ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była oceną dowolną. Nadto, jak wynika z wyroku NSA z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1851/10 zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, występuje jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże, że mimo istnienia ustalonych przez sąd przesłanek uzasadniających jego zastosowanie błędnie nie dokonano aktu subsumcji. Zarzut naruszenia prawa materialnego, nie może więc odnieść zamierzonego skutku, jeśli opiera się wyłącznie na kwestionowaniu dokonanych ustaleń faktycznych i stanowi bezskuteczną próbę kreowania odmiennych, własnych, pożądanych przez stronę skarżącą ustaleń. Stąd też błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Skoro w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego sprawy to również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f należy uznać za bezzasadny. W ocenie Sądu należy podzielić pogląd organu odwoławczego zawarty w odpowiedzi na skargę, że niezasadnym jest zarzut pominięcia przez ten organ wskazanych w skardze dokumentów. W aktach sprawy brak jest bowiem powołanych w skardze kopii not księgowych z [...][...] marca 1990 r., nie ma także kopii polecenia przelewu z dnia [...] kwietnia 1989 r. Akta sprawy nie zawierają również wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników Spółdzielni R. "[...]" w R. na okoliczność zasad rozliczania sprzedaży złomu, w szczególności kwestii związanych z wysokością ewentualnych potrąceń dokonywanych przez spółdzielnię, ponoszonych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu z ww. tytułu oraz uwarunkowań wynikających z obowiązującego w tym okresie systemu podatkowego. Na podstawie zaś pisma ww. spółdzielni z dnia [...] maja 2011 r. organ odwoławczy słusznie stwierdził, że polecenia przelewów w latach 1989 - 1990 dotyczą obrotu, dlatego też twierdzenia skarżącego, że dokumentują one uzyskany przez niego tzw. "czysty dochód" należy uznać za niewiarygodne. Trudno również zgodzić się z zarzutem, że odnośnie ustaleń dotyczących dochodów osiąganych ze sprzedaży złomu na rzecz ww. spółdzielni na przełomie lat 80 - tych i 90 - tych XX wieku nie sprecyzowano co do tytułu, wysokości i momentu poniesienia znacznych wydatków finansowanych z ww. dochodów. Skarżący nie uprawdopodobnił bowiem okoliczności uzyskiwania z ww. tytułu wysokich dochodów, a jedynie uzyskiwanie przychodów, które nie są równoznaczne z możliwością poczynienia z nich deklarowanych przez niego oszczędności. Nie można też zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że występowanie przez skarżącego z wnioskami o ulgi podatkowe argumentowane między innymi brakiem środków finansowych (we wnioskach w pozycji majątek ruchomy nie wykazywał oszczędności gotówkowych ani posiadania oszczędności w złotych monetach), czy też dopuszczanie przez niego do przymusowych egzekucji z jego majątku (związanych przecież z istotnymi kosztami) nie może stanowić dowodu przemawiającego za tym, że nie posiadał oszczędności. Skoro skarżący w swoich wnioskach uprawdopodobnił trudną sytuację finansową, to należy domniemywać, że już na dzień ich składania nie dysponował deklarowanymi oszczędnościami. Dlatego też oświadczenie skarżącego o posiadaniu poza systemem bankowym zgromadzonych oszczędności, czy to w gotówce, czy też w złotych monetach, przechowywanych do dnia 1 stycznia 2004 r. słusznie organ odwoławczy uznał za niewiarygodne. Podniesione zaś w skardze zarzuty dotyczące braku ustaleń w zakresie formy przechowywania oszczędności w domu przy ul. F. w R. Sąd uznał za niezasadne ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały posiadania skrytek sejfowych ani istnienia innych zabezpieczeń domu mieszkalnego skarżącego, a jedynie jego twierdzenia o przechowywaniu w nim do 1 stycznia 2004 r. oszczędności ulokowanych w złotych monetach, których nabycia i zbycia nie udokumentowano. Reasumując, organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania w sposób powodujący konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny został przez ten organ ustalony prawidłowo, a skarżący miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Korzystał z tej możliwości, składając szereg wyjaśnień oraz wniosków dowodowych, których celem było między innymi obciążenie organów obowiązkiem poszukiwania okoliczności korzystnych dla strony nawet wówczas, gdy ciężar dowodu spoczywał na niej. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonał w granicach art. 191 Op. Zaskarżona decyzja została przy tym uzasadniona w sposób odpowiadający normom wynikającym z art. 210 § 4 Op. Organ podatkowy szczegółowo przedstawił przebieg postępowania w sprawie, dzięki czemu możliwe było dokonanie oceny procesu myślowego osób, które brały w nim udział. Słusznie przyjął, że małżonkowie nie uprawdopodobnili, iż na 1 stycznia 2004 r. poza zgromadzonymi na rachunkach bankowych posiadali oni inne oszczędności pochodzące z ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od podatku) źródeł przychodów. Tego zaś dotyczy istota sporu w niniejszej sprawie. Tym samym, jako niezasadny Sąd potraktował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 20 ust.3 updof w zakresie naruszenia tzw. ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ugruntowane orzecznictwo sądowe przyjmuje, że na organach podatkowych spoczywa ciężar udowodnienia jakie w badanym okresie podatnik poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zgromadził. Natomiast ciężar dowodzenia tego, że wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku - przerzucony został na podatnika, on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat swoich przychodów (vide wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 422/09, wyroki NSA z dnia 30 września 2008r. sygn. akt II FSK 944/07 oraz z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 120/07). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zastosował się do tak rozumianego ciężaru dowodu i w oparciu o zebrany materiał dowody zasadnie stwierdził, że skarżący nie wykazał, aby posiadał oszczędności w zadeklarowanej wysokości na dzień 1 stycznia 2004 r., a już tym bardziej, że oszczędności te pochodziły z dochodów uzyskiwanych w latach 1989 - 1990 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, że skarga jest nieuzasadniona w zakresie przedstawionych w niej zarzutów i wniosków, a badając sprawę również w zakresie wykraczającym ponad zarzuty i wnioski skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy ani naruszeń przepisów postępowania, które mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie stwierdzono też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, ani przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.