VIII SA/Wa 413/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 14 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego M. J. kwotę 16 514 (szesnaście tysięcy pięćset czternaście.) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pan M.J. (dalej: Skarżący lub Podatnik) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS lub Organ odwoławczy) z 14 kwietni 2025 r. znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika M.Urzędu Celno-Skarbowego w W.(NMUCS lub Organ pierwszej instancji) z 19 grudnia 2024 r. określającą Podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r, w wysokości 569.679,00 zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy: W wyniku przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2018 roku do 31 grudnia 2018 roku, zakończonego wynikiem kontroli i przekształconej w postepowanie w postępowanie podatkowe, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że otrzymane w 2018 roku przez Skarżącego wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w [...]z siedzibą na Malcie nie może być uznane za wynagrodzenie członka rady dyrektorów spółki maltańskiej, o którym mowa wart. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 7 stycznia 1994 roku (Dz. U. z 1995 r., Nr 19 poz. 256 z późn. zm., dalej: UPO), lecz stanowi wynagrodzenie pracownika na stanowisku dyrektora, świadczącego pracę najemną na podstawie art. 15 UPO i podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego z tego tytułu stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm. dalej updof). W związku z tym Organ pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok w wysokości 569.679,00 zł, przyjmując za przychody wpłaty dokonane w 2018 roku przez Spółkę na rachunek bankowy Skarżącego w kwocie 1.819.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335,00 zł, za podstawę opodatkowania kwotę 1.817.665,00 zł oraz stosując stawkę zgodnie z art. 27 ust, 1 dalej updof. • art. 15 ust. 1, 2 i 3 UPO w zw. z art. 13 pkt 9 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej updof), • art. 26 ust. 1 UPO, poprzez brak zwrócenia się do administracji podatkowej Malty w celu wyjaśnienia definicji z art. 2 CA i wyjaśnienie wątpliwości, czy osoba wchodząca w skład Rady Dyrektorów, ale nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w ww. przepisie prawa maltańskiego; • art. 2a 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Op), poprzez usunięcie wątpliwości, co do zakresu pojęcia "dyrektora" zawartego w CA, na niekorzyść Skarżącego i stwierdzenie, że pojęcie to obejmuje wyłącznie dyrektora powołanego do Rady Dyrektorów i ujawnionego w stosownym rejestrze handlowym. • art. 180 § 1 Op w zw. z art. 187 § 1 Op w zw. z art. 190 Op w zw. z art. 191 • art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14m Op. W toku postępowania Skarżący wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego i podtrzymał treść argumentów przedstawionych w odwołaniu. Ponadto wystąpił o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego, tj. postanowienia z 30 grudnia 2024 roku wydanego przez Prokuraturę Rejonową R. – W. w R.o umorzeniu śledztwa przeciwko Skarżącemu w sprawie uchylania się od opodatkowania tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, na okoliczność, że Skarżący działał w dobrej wierze. Zaskarżoną decyzją z 14 kwietnia 2025 roku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M.Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 19 grudnia 2024 r. Organ odwoławczy, uzasadniając zaskarżoną decyzję, na wstępie wskazał na zasady postępowania odwoławczego. Następnie odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że na podstawie art. 70c Op, 2 lipca 2024 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R.zawiadomił Skarżącego, że 4 czerwca 2024 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z wszczęciem przez Naczelnika M.Urzędu Celno-Skarbowego w W. dochodzenia o przestępstwo skarbowe związanego z nieujawnienie w zeznaniu PIT-37 a 2017 r. otrzymanego wynagrodzenia z maltańskiej spółki [...] [...], [...]Malta z/s [...] Malta, co spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 640.399,00 zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks oraz w sprawie uchylania się od opodatkowania przez M.J. poprzez niezłożenie zeznania podatkowego PIT-37 za 2018 rok i nieujawnienie podstawy opodatkowania w kwocie 1.817.665,00 zł, z tytułu otrzymanego wynagrodzenia z maltańskiej spółki [...], co spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 569.679,00 zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks. Postępowanie to zostało postanowieniem z 30 grudnia 2024 roku umorzone przez Prokuraturę Rejonową R.- W.w R.. W ocenie DIAS wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru mającego na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 rok. W ocenie DIAS późniejsze stwierdzenie braku znamion czynu zabronionego, w toku postępowania karnego, nie niweczy skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organ odwoławczy przyjął, że okres zwieszenia trwał od 1 lipca 2024 roku tj. od wszczęcia postępowania karno-skarbowego do dnia 30 grudnia 2024 roku, tj. do dnia umorzenia śledztwa, w związku z tym przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. DIAS, przechodząc do merytorycznej oceny sprawy wskazał na Uchwałę Rady Dyrektorów [...]z 1 grudnia 2016 r., która upoważnia, i powołuje M. J., rezydenta Polski, do pełnienia funkcji Dyrektora Generalnego Spółki [...]oraz wykonywania obowiązków Dyrektora Generalnego Spółki. W szczególności jako Dyrektor Strona jest uprawniona do rekomendowania Radzie Dyrektorów rocznego budżetu, zarządzania zasobami finansowymi Spółki zgodnie z wytycznymi Rady Dyrektorów, nadzoru nad inwestycjami Spółki w odniesieniu do usług nadzorczych i zarządczych świadczonych na rzecz Spółki. Z Uchwały wynika, iż Podatnik nie będzie zajmować stanowiska ani pełnić funkcji Członka Rady Dyrektorów [...]oraz nie będzie pełnić żadnych obowiązków w zakresie usług doradczych. Przedmiotowa uchwała stanowi jedyny i wyłączny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia z tytułu obowiązków pełnionych przez Dyrektorów Generalnych. Ponadto z Uchwały wynika, że zwrot wynagrodzenia Dyrektora Zarządzającego Spółki nastąpi na podstawie dokumentów wystawionych przez Dyrektora Zarządzającego i uprzednio zaakceptowanych przez Członka Zarządu upoważnionego do reprezentowania Spółki. Na ww. dokumencie widnieje odręczny podpis Dyrektora podmiotu [...] w imieniu i na rzecz [...]- podpis nieczytelny. Wynagrodzenia, związane z pełnieniem przez Stronę funkcji dyrektora, w łącznej kwocie 1.819.000,00 zł wpłynęły na otwarty osobisty rachunek bankowy M. J. [...] ([...] 1050 xxxx 1102). Skarżący był polskim rezydentem podatkowym. DIAS zauważył, że Skarżący Mimo wezwania do tego, nie przedłożył dokumentów na okoliczność zadeklarowania i zapłaty podatku na Malcie z tytułu otrzymanego w 2018 roku wynagrodzenia z [...]. Dalej Organ odwoławczy przytoczył zapisy porozumienia Skarżącego z [...]- "Letter of engagement" (porozumienie o współpracy) dotyczące zakresu zadań Podatnika. DIAS przytoczył też uchwałę Zarządu Spółki [...], z której wynika, że Dyrekcja Spółki [...] Nr rej. Maltańskiego nr rej. Maltańskiego [...] postanawia wypłacić wynagrodzenie swoim Dyrektorom, m. in. M. J. w kwocie 629.000 zł. Na dokumencie widnieją odręczne podpisy następujących osób: R.N. - Dyrektora [...], M.J., T.R., R. K., J. M.. Natomiast z uchwały Zarządu Spółki [...]podjętej przez Radę Dyrektorów 4 października“2O18 roku wynika, że Dyrektor R.N. postanawia wypłacić wynagrodzenie swoim Dyrektorom m.in. M.J. w kwocie 630.000 zł. Na dokumencie widnieje odręczny podpis R. N.- Dyrektora [...]. Z kolei Uchwała Zarządu Spółki [...]Nr rej. maltańskiego [...] z 19 grudnia 2018 r. stanowi, że Dyrektor R.N.postanawia wypłacić wynagrodzenie swoim Dyrektorom m. in. M.J.w kwocie 560.000 zł. Na dokumencie widnieje odręczny podpis R.N.- Dyrektora [...]. DIAS podkreślił, że środki z w ww. uchwał wpłynęły na rachunek Strony opisane jako "DMDEND PAYMENT"- wypłata dywidendy. Organ odwoławczy uznał, że stanowisko, które piastował Skarżący jako tzw. "dyrektor" nie było tożsame ze stanowiskiem członka organu (lub podobnego), o którym mowa w art. 16 UPO. Wprawdzie pełnił on funkcję "dyrektora", jednakże nie jest to jednoznaczne z członkostwem w takim organie jakim jest "the board of directors" lub innym podobnym organie Spółki (w rozumieniu art. 16 UPO oraz właściwych przepisów prawa maltańskiego). Wobec powyższego otrzymane środki pieniężne przez Stronę nie stanowią wynagrodzenia, o którym mowa w art. 16 Umowy i tym samym nie znajduje zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 lit a) i b) Umowy. Dokonując wykładni art. 16 UPO, DIAS uznał, że wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zakres zastosowania powołanej normy obejmie sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki: • osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie; • osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki; • spółka ta ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; • osoba otrzymuje wynagrodzenia lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki. W myśl więc omawianego przepisu, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Malty, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Malcie oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Wykładnia językowa art. 15 i 16 Umowy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Strony Umowy nie obejmują wszystkich osób/podmiotów, które mogą piastować stanowisko dyrektora/menedżera w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim, ale wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu danej spółki wymienionego w art. 16 Umowy - "radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie" - w wersji angielskiej Umowy określany jako "member of the board of the directors or other comparable body". Doprecyzowano natomiast, iż wynagrodzenie objęte zakresem art. 16 Umowy dotyczy wyłącznie "członkostwa w radzie..." - w wersji angielskiej umowy "in his capacity as member of the board...". Nie dotyczy to więc innego wynagrodzenia tych członków tego organu spółki, jeżeli pełnią inne obowiązki w tej spółce np. z tytułu pracy najemnej regulowanej przez art. 15 Umowy lub wolnych zawodów regulowanej przez art. 14 Umowy. W ocenie DIAS Skarżącv takiej funkcji nie pełnił. Potwierdza to system prawa maltańskiego. W ramach Companies Act (Ustawy o spółkach) ustawodawca maltański używa odrębnie zarówno pojęcia "director" jak i "the board of directors". Zgodnie z wykładnią językową użycie i znaczenie tych pojęć "director" oraz "board of directors", nie jest zamienne ani nawet bliskoznaczne (tj. nie stanowią one wobec siebie synonimów). Maltański ustawodawca uregulował w szczególności powołanie i wykonywanie funkcji "director". Już bowiem w treści umowy spółki należy - o czym stanowi art. 69.g - wskazać liczbę stanowisk określonych jako "director" i ujawnić dane tych osób (nazwiska oraz adresy). Dodatkowo zgoda danego podmiotu na sprawowanie tej funkcji musi być wyraźnie zakomunikowana i zgłoszona (art. 139 Companies Act), a dane o zmianach na stanowiskach dyrektorów, w rozumieniu tej ustawy, są ujawniane przez spółkę utworzoną na prawie maltańskim specjalnemu organowi tzw. Registrar. Z przepisów maltańskich wynikają również role jakie indywidualni dyrektorzy mogą spełniać wobec spółki i jej otoczenia. Istotnym jest również, że niektóre funkcje/działania spółki założonej i działającej na prawie maltańskim są (zgodnie z prawem tego kraju) wyłącznie zastrzeżone do kompetencji kolegialnego organu tzw. "the board óf directors" (co można przetłumaczyć jako "rada dyrektorów j-a-rue-dla indywidualnych "directors" (dyrektorów). Na przykład wyłącznie "the board oJLdirectors" jest uprawniona do przyjęcia tzw. "Company's annual account" (odpowiednika sprawozdania finansowego spółki), przy czym dwóch "directors" działających w imieniu "the board of directors" (czyli "rady dyrektorów") podpisuje bilans spółki (art. 176.1 Companies Act). Analogicznie sprawa przedstawia się z tzw. "directors1 report", który podlega aprobacie (właśnie) "the board of directors", przy czym dwóch "directors" spółki podpisuje ten dokument w imieniu "the board of directors" (art. 178.1 Companies Act). Tym samym skoro prawo maltańskie wyraźnie odróżnia od siebie owe funkcje, tj. funkcję director oraz bycia członkiem (the member) organu o nazwie "the board of directors", to nieuprawnione byłoby na użytek wykładni art. 16 UPO kwalifikowanie każdego podmiotu/osoby nazywającego się "dyrektorem" spółki do kategorii "the member of the board of directors". Dalej Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do sytuacji uzyskiwania wynagrodzenia lub innych należności przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce pełniącą funkcje w maltańskiej spółce, regulacja art. 16 Umowy znajdzie więc zastosowanie, jeśli funkcja ta polega na członkostwie w "radzie zarządzającej lub innym podobnym organie spółki" ("radzie dyrektorów lub innej porównywalnej radzie, jakkolwiek określonej, nazwanej" "the board of directors, or other comparable body however described") w znaczeniu tych pojęć funkcjonujących na gruncie wewnętrznego prawa maltańskiego dla celów podatków od dochodu. Chodzi tu więc o organ spółki maltańskiej. Ponadto, omawiany przepis Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy wyłącznie wynagrodzenia oraz innych należności, które są wypłacane z tytułu członkostwa w tak rozumianym organie, tj. z tytułu pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru tego organu spółki maltańskiej określonego przepisami prawa maltańskiego, przypisanych do członków tego organu. Omawiane określenie nie obejmuje natomiast: - należności z tytułu innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami organu, o którym mowa w art. 16 Umowy (np. funkcji doradcy, konsultanta); - należności z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach tego organu albo z tytułu współpracy z tym organem dla osób niebędących jego członkami. M.J.nie był uprawniony do reprezentowania Spółki [...]i działania w jej imieniu np. nie zatwierdzał sprawozdania finansowego Spółki, nie podpisywał bilansu Spółki, nie zawierał istotnych umów w zakresie działalności spółki, a jego dane osobowe nie były ujawnione w rejestrze spółek maltańskich. Natomiast wykonywał osobiście czynności, które dotyczyły głównie tworzenia marek kosmetyków, wprowadzania ich na rynek oraz tworzenia wizerunku w Internecie oraz czynności analityczne. Listę wykonywanych czynności wraz z przyporządkowaniem ich w czasie Podatnik przedstawił w wyjaśnieniach z 25 kwietnia 2022 r. Te czynności faktyczne były co do zasady wykonywane w sposób ciągły i cykliczny, a dodatkowo zazwyczaj prowadzone byty za pośrednictwem Internetu. DIAS szczegółowo opisał czynności, na jakie wskazywał Skarżący i stwierdził, że w przedłożonej dokumentacji oraz w wyjaśnieniach brak jest informacji czy Skarżący wchodził w skład Rady Dyrektorów lub w skład innego, podobnego organu. Również brak jest dokumentów w postaci umów handlowych, sprawozdań finansowych lub innych, które zostały podpisane przez Skarżącego jako dyrektora generalnego [...]. Odnosząc się do wskazanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej z 20 maja 2016 r., DIAS zauważył, że Skarżący sam jako wnioskodawca wskazała, iż rozważa objęcie funkcji zarządczej w organie spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Maltańskiej. Będzie to funkcja dyrektora w radzie zarządzającej spółki. Rada zarządzająca spółki jest pojęciem przedmiotowo szerszym od określenia rada dyrektorów. W skład rady zarządzającej lub innego organu podmiotu mającego siedzibę na terytorium Malty mogą wchodzić zarówno członkowie rady dyrektorów ujawnieni w odpowiednim rejestrze spółek, jak i dyrektorzy niewchodzący w skład rady dyrektorów. Organ odwoławczy zauważył, że zakres regulacji art. 16 UPO odnosi się nie tyle do wynagrodzenia każdego dyrektora lecz do wynagrodzenia tych podmiotów i osób uzyskanego w związku z faktycznym pełnieniem funkcji zarządczych w spółce. Konkludując, Organ odwoławczy uznał, że Podatnik nie wykazał, że był członkiem Rady Dyrektorów [...]i wynagrodzenie jakie otrzymał od tej Spółki dotyczy wyłącznie wynagrodzenia za zarządzanie tym podmiotem. Abstrahując od faktu, że M.J.wykonywał czynności, które dotyczyły głównie tworzenia marek kosmetyków, wprowadzania ich na rynek oraz tworzenia ich wizerunku w Internecie świadcząc je jako dyrektor oddelegowany do Polskiego oddziału Spółki, to sam podczas przesłuchania w charakterze Strony przyznał, że za sprawy [...]z/s na Malcie odpowiedzialni byli: Pan C. C., Pan B.I.oraz Pani S. R.. Podatnik natomiast wraz z T. R., J. M. i R. K.odpowiedzialny był za wspieranie oddziału tej Spółki w Polsce. Zatem wynagrodzenie, jakie w badanym okresie Skarżący otrzymał od Spółki, nie było wynagrodzeniem z tytułu członkostwa w Radzie Dyrektorów tej Spółki, lecz wynikało ze świadczenia usług na rzecz tej Spółki. Przedmiotowe wynagrodzenie nie zostało wypłacone w związku z realizacją przez Stronę czynności z zakresu zarządzania i reprezentacji czego nie stwierdzają również uchwały Spółki. Z okoliczności faktycznych wynika, że należy wiązać je z czynnościami pracownika. Ponieważ czynności Skarżącego miały charakter samodzielny, menedżerski, nie podlegał on bezpośredniemu bieżącemu kierownictwu innych osób ani dyscyplinie pracy w zakresie powierzonych mu czynności, trafne było uznanie przychodów z tych czynności za określone w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest za przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.  Podlegają one opodatkowaniu w Polsce na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 updof, gdyż Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym. Za niezasadny DIAS uznał zarzut dotyczący niezastosowania art. 199a op, jak też zarzut niezwrócenia się do maltańskiej administracji skarbowej o wykładnię pojęcia "director" ze słowniczka ustawowego Companies Act. Organ odwoławczy zauważył, że Podatnik nie przedstawił natomiast żadnych dowodów, które pominięto, a które miałyby znaczenie dla sprawy. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał kompletny materiał dowodowy i na jego podstawie wyciągnął wewnętrznie spójne i logicznie uzasadnione wnioski, stosując właściwie przepisy Ordynacji podatkowej. M.J. zaskarżył omówioną decyzję Organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: • art. 233 § 1 w zw. z art. 187,191 i 122 Op poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji pomimo braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i błędną ocenę materiału dowodowego m.in. przez: • pominięcie dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie tego czym [...]się zajmowała, czym zajmował się polski zakład tej spółki, czym zajmowała się spółka zależna w Polsce, w której spółka maltańska była wspólnikiem i w związku z czym tworzyła zakład podatkowy, kim był i czym zajmował się Skarżący w spółce maltańskiej oraz co robił w ramach wykonywania obowiązków powierzonych mu przez spółkę maltańską w zakresie jego oddelegowania do zakładu spółki w Polsce, jaki był skład zarządu spółki maltańskiej oraz podział obowiązków, • błędną ocenę Uchwały o powołaniu Skarżącego na dyrektora Spółki, uchwał o wypłacie wynagrodzeń dyrektorom Spółki, dokumentów cali of payments (tj. rachunków Skarżącego pod wypłaty wynagrodzeń) i brak rozróżnienia pomiędzy Porozumieniem o współpracy, a Uchwałą o powołaniu Skarżącego na dyrektora i oparcie wszystkich tez dowodowych na Porozumieniu o współpracy, zamiast na pozostałych dokumentach. Wypłat wynagrodzeń dyrektorskich dokonywano, co potwierdzają ww. rachunki, w związku z ww. uchwałami, a nie wskazanym Porozumieniem o współpracy; spółka maltańska nie dokonałaby żadnych wypłat Skarżącemu gdyby był on jej "pracownikiem na stanowisku dyrektora". W takiej sytuacji miałby on podpisaną umowę o pracę i otrzymywałby stałą pensję, • brak oceny dokumentów korporacyjnych Spółki i wybiórcza analiza przepisów prawa maltańskiego, pomijająca w całości przytaczane przez Skarżącego przepisy prawa maltańskiego oraz błędna ocena stanu faktycznego, poprzez subiektywne stwierdzenie że Skarżący nie był dyrektorem w rozumieniu art. 16 UPO, ponieważ nie wykonywał przykładowych czynności wymienionych przez organ podatkowy, pomimo, że są to jedynie możliwe do wykonania czynności dyrektorskie. Zatem nie jest to katalog zamknięty, gdyż organ wskazuje, że w zakres owych czynności wchodzić mogą również inne obowiązki powierzone Skarżącemu przez spółkę maltańską, jako dyrektorowi, co miało faktycznie miejsce w przedmiotowej sprawie, a czego organy najwyraźniej nie dostrzegają, pomimo, że zarówno owa Spółka, jak i Podatnik, wskazali wystarczająco, jaką rolę Podatnik pełnił w Spółce maltańskiej oraz czym się zajmował; • posługiwanie się, dla uzasadnienia swych tez, wyrażeniami nie mającymi nic wspólnego z definicjami legalnymi, czy też wynikającymi z przepisów prawa maltańskiego, czy polskiego, dla przykładu definicją "board of directors" zaczerpniętą z Wikipedii, czy też wprowadzanie zmyślonych kategorii, dla przykładu organy wskazują w decyzjach, że na potrzeby prawidłowego, ich zdaniem, zastosowania przepisu art. 16 UPO niezbędny jest dyrektor i to o jakichś "cechach dyrektora", które mają taką osobę w jakiś specyficzny sposób charakteryzować; • pomijanie faktu, że spółka maltańska, dokładnie tak samo, jak spółka kapitałowa w Polsce, może stworzyć zarząd jednoosobowy, którym jest wtedy jeden (jedyny) dyrektor spółki, a który tworzy the board of directors/radę dyrektorów/radę zarządzającą/inny podobny organ. Powyższe wyklucza tezę organów o kolegialności zarządu w spółce maltańskiej i rzekomej, literalnej wykładni przepisu art. 16 UPO w tym zakresie, - art. 233 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Op, poprzez wydanie decyzji i przyjęcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w oparciu o nieprzeanalizowany pod tym kątem stan faktyczny i prawny tj. brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w tym również brak dokonania wykładni przepisów Companies Act, brak uwzględnienia specyfiki prawa maltańskiego, jako tzw. Common Law; jak i brak wyjaśnienia pojęć "rady zarządzającej" i "organu podobnego", brak wyjaśnienia charakterystyki tych organów, przy jednoczesnym poprzestaniu na założeniu, że skoro w omawianym przepisie jest mowa o "radzie" to jest to równoznaczne z kolegialnością organów w nim wymienionych, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, że Skarżący nie został powołany do pełnienia funkcji dyrektora w radzie zarządzającej Spółki, o którym mowa w art. 16 UPO, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący pełnił funkcję dyrektora Spółki w rozumieniu tego przepisu oraz wykonywał czynności zarządcze/inne obowiązki powierzone mu w ramach pełnienia funkcji dyrektora, a zatem otrzymywane wynagrodzenie powinno podlegać zwolnieniu z PIT w oparciu o art. 16 UPO i art. 23 UPO, art. 233 § 1 w zw. z art. 199a § 1 i 3 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji pomimo niezbadania w trakcie postępowania prowadzonego w pierwszej instancji dokładnie treści oświadczenia woli złożonego w umowie o współpracy pomiędzy Podatnikiem a [...], w tym poprzez brak zwrócenia się do tej spółki o wyjaśnienia, a także poprzez brak zwrócenia się do sądu powszechnego celem podjęcia wykładni oświadczenia woli w tym zakresie, • art. 127 Op poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego ponownie, nieprzeprowadzenie własnych dowodów, a jedynie oparcie się na argumentacji decyzji wydanej w pierwszej instancji; • art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 Op poprzez nieprzeprowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz brak stosownego wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi organy kierowały się przy wyjaśnieniu sprawy; • art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14m Op, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i wydanie decyzji nieuwzględniającej interpretacji podatkowej wydanej dla Podatnika, co pozostaje w sprzeczności z ową interpretacją oraz innymi interpretacjami wydawanymi w czasie w podobnej sprawie w podobnym stanie faktycznym i prawnym; • art. 233 § 1 w zw. z art. 130 § 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji pomimo, iż w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące wyłączeniem z postępowania podatkowego z mocy samego prawa pracowników, którzy pełnili rolę kontrolujących podczas kontroli celno - skarbowej. W sytuacji, gdy dany pracownik powinien zostać wyłączony, lecz to nie nastąpiło i została wydana decyzja kończąca postępowanie, skarżący może wnosić następnie o wznowienie postępowania. II Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 16 UPO w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie w zw. z art. 2 Companies Act, poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że art. 16 UPO obejmuje swym zakresem wyłącznie dyrektora będącego członkiem kolegialnego organu o nazwie Rady Dyrektorów ujawnionym w stosownym rejestrze handlowym, podczas gdy: • zgodnie z definicją zawartą w art. 2 rozdziału 386 CA, dyrektorem jest każda osoba zajmująca stanowisko dyrektora spółki pod jakąkolwiek nazwą, która pełni zasadniczo te same funkcje w odniesieniu do kierowania spółką, co funkcje pełnione przez dyrektora, co oznacza, że w systemie prawnym Malty istnieje dyrektor de iure i dyrektor de facto, • zgodnie z art. 136a rozdziału 386 CA, dyrektor spółki jest zobowiązany do działania uczciwie i w dobrej wierze w najlepszym interesie spółki, ma promować dobro spółki i będzie odpowiedzialny za spółkę oraz że jest odpowiedzialny za ogólne zarządzanie spółką i jej właściwą administrację, zarządzanie oraz za ogólny nadzór nad jej sprawami, co znaczy, że całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach, zaś swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady, jednoosobowo, • zgodnie z art. 137 ust. 2 i 3 rozdziału 386 CA, każda spółka prywatna musi mieć co najmniej jednego dyrektora, zaś działalnością spółki zarządzają dyrektorzy, którzy mogą wykonywać wszystkie uprawnienia spółki, co znaczy, że dyrektor spółki maltańskiej, tudzież jej dyrektorzy, tworzą zarząd spółki maltańskiej, co znaczy także, że zarząd spółki maltańskiej może być jednoosobowy, jak i wieloosobowy, a nazywany w praktyce jest (także w ustawie o spółkach maltańskich) zamiennie, jako: directors meeting, board of directors, directors, director, co znaczy również, że termin "rada" nie musi oznaczać kolegialnego organu, zaś z racji samego powołania dyrektor tworzy zarząd w rozumieniu art. 16 UPO, tj. radę zarządzającą (podobnie jest w przepisach polskiego KSH - zarząd może być jednoosobowy, zaś wpis do KRS jest jedynie wpisem deklaratoryjnym), • pojęcie "rady zarządzającej" (wyrażenie zawarte w polskiej wersji językowej) jest pojęciem szerszym (co potwierdzają interpretacje podatkowe wydawane w czasie), a nie tożsamym z pojęciem "rada dyrektorów" (wyrażenie zawarte w angielskiej wersji językowej • art. 16 UPO w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie obejmuje swym zakresem nie tylko "wynagrodzenia dyrektorów", ale również "inne podobne należności"; • art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu nie tylko "członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej" ale również "w innym podobnym organie spółki", • art. 16 UPO obejmuje wynagrodzenia otrzymywane przez daną osobę z tytułu pełnienia funkcji w charakterze członka zarządu (w wersji angielskiej przepis brzmi: "payments received in the person's capacity as a member of the board of directors", a nie "pafyments received as a member of the board of directors") lub w innym porównywalnym organie, parafrazując zatem wskazania organów to gdyby strony UPO uznały, że wystarczającym warunkiem zastosowania do przychodów danego podmiotu normy wyrażonej w art. 16 UPO byłby fakt powołania i zajmowania stanowiska dyrektora w organie kolegialnym to tak też zostałaby skonstruowana treść tego artykułu, a nie została, zaś interpretacja jego treści przez organ jest dowolna i zawężająca; wyrażenie "w charakterze" ma znaczenie i oznacza, że chodzi o każdą osobę powołaną na stanowisko dyrektora działającego w ramach szeroko przyznanych mu kompetencji, bez względu na sposób powołania.; • art. 69 ust. 1 lit. g) rozdziału 386 CA, poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że akt założycielski spółki z siedzibą w Republice Malty ma wskazywać dane wszystkich dyrektorów, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że chodzi o pierwszych dyrektorów, • art. 16 UPO w zw. z art. 23 pkt. 1 lit. a) i d) UPO w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że z art. 16 UPO nie wynika wyłącznie prawo Republiki Malty do opodatkowania wskazanych w tym przepisie dochód, podczas gdy z treści art. 23 ust. 1 lit. a) UPO wynika wprost, że jeśli dany dochód "może" być opodatkowany na Malcie to Polska taki dochód z opodatkowania na swoim terytorium powinna zwolnić, co w konsekwencji wskazuje, że ww. przepisy należy interpretować łącznie, a tym samym, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, Polska miała obowiązek zwolnić dochód z art. 16 UPO z opodatkowania;  • art. 15 ust. 1, 2 i 3 UPO w ZVJ. z art. 13 pkt 9 i art. 27 ust. 1 updof, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego stwierdzenia, że Skarżący wykonywał dla [...]pracę najemną, którą należy kwalifikować jako działalność wykonywaną osobiście w wyniku zakwalifikowania umowy o współpracy jako kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze, pomimo, że Skarżący otrzymywał swe wynagrodzenie w związku z uchwałą powołującą go na dyrektora generalnego Spółki i na podstawie uchwały zarządu o wypłacie wynagrodzenia z tym związaną, a nie na podstawie porozumienia o współpracy; • art. 26 ust. 1 UPO, poprzez brak zwrócenia się do administracji podatkowej Malty w celu wyjaśnienia definicji z art. 2 rozdziału 386 CA i wyjaśnienie wątpliwości, czy osoba wchodząca w skład Rady Dyrektorów, ale nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w ww. przepisie prawa maltańskiego; • art. 2a Op, w zw. z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 roku znak [...], poprzez nieusunięcie wątpliwości nieusunięcie wątpliwości natury prawnej i faktycznej na korzyść Skarżącego w zakresie pełnionej przez niego funkcji w Spółce oraz wykładni art. 16 UPO w zw. z art. 2, art. 136A i art. 137 ust. 2 i 3 rozdziału 386 CA. Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić, choć podniesione w niej zasadnicze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przy ustalaniu stanu faktycznego i naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do tego, że zdaniem Skarżącego jego wynagrodzenie otrzymywane od maltańskiej spółki [...]nie podlegało opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatkówod dochodu (UPO). Organ uznał zaś, że do otrzymywanego przez Skarżącego wynagrodzenia stosuje się art. 15 UPO. Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy więc w pierwszej kolejności ocenić, czy Organ dokonał właściwej wykładni przepisów prawa materialnego dla ustalenia ram materialnoprawnych niezbędnych dla subsumpcji ustaleń zasadniczych w sprawie okoliczności faktycznych. Bezsporne jest, że Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, wykonywał swoje czynności dla [...]na terenie Polski, w Polsce otrzymywał też wynagrodzenie. Pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu ma więc wykładnia art. 16 UPO, a następnie ocena stanu faktycznego i ustalenie, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącego było takim, jakiego dotyczy art. 16 UPO. Zgodnie z art. 16 UPO wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku – w Polsce) otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (na Malcie), podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym wymienionym Państwie. Organ dokonał trafnej wykładni tego przepisu, że ma on zastosowanie nie do wszelkich wynagrodzeń i innych należności otrzymywanych przez dyrektorów ("director") zdefiniowanych w art. 2 CA, ale tylko do takich dyrektorów, którzy należą do "board of directors", a jednocześnie są to wynagrodzenia i inne należności otrzymywane przez takich dyrektorów wlaśnie z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub w jakimkolwiek innym podobnym organie, a nie z tytułu wykonywania innych zadań. O ile na gruncie prawa polskiego pojęcie zarządu i rady nadzorczej zwłaszcza w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie budzi wątpliwości, to odnosząc to do spółek maltańskich należy rozważyć, czym jest "zarząd, rada nadzorcza czy inny podobny organ", a więc i określone w art. 14 UPO członkostwo w tych organach. Przystępując do rozważań, jakie znaczenie nadać na gruncie art. 16 UPO instytucjom określonym w maltańskim Chapter 386 of Companies Act (CA) stanowiącym odpowiednik regulacji zawartych w polskim Kodeksie spółek handlowych, należy mieć na uwadze treść art. 3 ust. 2 UPO, zgodnie z którym: "Przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa". Jest to swego rodzaju reguła interpretacyjna wskazująca w przedmiotowej sprawie, że w przypadku stosowania w Polsce UPO wobec polskich rezydentów podatkowych, niezdefiniowane określenia zawarte w Companies Act należy interpretować przez analogie do polskich regulacji. Spółka [...]należy do spółek uregulowanych w części: PART V – [...] COMPANY Companies Act (art. 67- art. 326 AC). W przepisach tej części wielokrotnie pojawia się organ nazywany: "board of directors". Organowi temu przyznano liczne kompetencje, w szczególności w przepisach: art. 82, art. 85, art. 88, art. 110, art. 133, art. 137, art. 176, art. 178 Companies Act. Organ, w zaskarżonej decyzji trafnie przytoczył część z tych kompetencji. Companies Act odróżnia jednoznacznie dyrektorów (director) jako osoby wykonujące określone funkcje od rady dyrektorów (board of directors) jako organu spółki. I tak w art. 178 ust. 1 CA raporty dyrektorów wymagają zatwierdzenia przez board of directors (The directors’ report shall be approved by the board of directors"). Zatem rada dyrektorów (board of directors) stanowi organ spółki (LLC) o określonym prawem zakresie zadań korporacyjnych. Określenie znaczenia słowa dyrektor (director) zawarte jest w art. 2 CA ("director" includes any person occupying the position of director of a company by whatever name he may be called carrying out substantially the same functions in relation to the direction of the company as those carried out by a director"). Należy to przetłumaczyć: "dyrektor" oznacza każdą osobę zajmującą stanowisko dyrektora spółki, niezależnie od tego, jak się nazywa, i wykonującą zasadniczo te same funkcje związane z kierowaniem spółką, jakie pełni dyrektor. Jest to określenie ogólne. Z definicji tej nie wynika, by pełnienie funkcji: director przesądzało o byciu członkiem organu "board of directors". Zatem w ocenie Sądu należy przyjąć, że o ile "board of directors" oznacza organ korporacyjny odpowiadający na gruncie polskim zarządowi spółki a po części radzie nadzorczej, to pełnienia funkcji dyrektora nie można uznać za automatyczne bycie członkiem organu spółki "board of directors". Bycie członkiem takiego organu musi zostać obiektywnie wykazane dla zastosowania art. 16 UPO. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, jak zdaje się twierdzić Skarżący, że bycie dyrektorem w maltańskiej spółce stanowi działanie "w charakterze członka rady dyrektorów". Dla wykazania bycia członkiem "board of directors" należy udowodnić, że było się członkiem takiego organu, a nie tylko dyrektorem. Dla wykazania tego należałoby przedstawić stosowne akty powołujące do takiego organu, czy rzeczywisty udział w podejmowaniu jako członek organu stosownych uchwał (decyzji, postanowień) tego organu w ramach przewidzianych prawem (Companies Act), aktem założycielskim ("memorandum") lub statutem (umową spółki) ("articles of company"). Nietrafne są zatem zarzuty naruszenia art. 16 UPO zawarte w pkt 1 zarzutów naruszenia prawa materialnego. . Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 69 ust. 1 lit. g) CA. Przepis ten stanowi, że akt założycielski (memorandum) spółki zawiera liczbę dyrektorów, nazwisko i miejsce zamieszkania pierwszych dyrektorów oraz, w przypadku gdy którykolwiek z dyrektorów jest osobą prawną, nazwę i statutową lub główną siedzibę osoby prawnej, sposób reprezentacji spółki ma być wykonywana, oraz imię i nazwisko pierwszej osoby lub osób, którym przyznano taką reprezentację. Z przepisu tego nie wynika i Organ - wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie twierdził, że nazwiska dyrektorów wchodzących w skład "board of director" powinny być wymienione w tym akcie. Jednak należy zwrócić uwagę, że organ ustalił na podstawie maltańskiego rejestru, do którego [...]jest wpisana nazwiska trojga dyrektorów: C. C., B. I. oraz S.R.. Należy przy tym zauważyć, że akt założycielski (memorandum) w art. 69 pkt G CA przewiduje, że liczba dyrektorów, ich nazwiska i miejsce zamieszkania wchodzących w skład organów korporacyjnych ("body corporate") są wpisywane do rejestru spółek. Już sam fakt, że w rejestrze tym zarejestrowano 3 wymienione wyżej osoby, a w analogicznych sprawach VIII SA/Wa: 95/24, 96/24 i 100/24 skarżący powołują się analogicznie, że ma do nich zastosowanie art. 16 UPO jako dyrektorów [...], podważa twierdzenia Skarżącego i Skarżących w tych pozostałych spawach, że należeli do "rady dyrektorów" (board of directors) tej spółki. W konsekwencji nietrafności zarzutów naruszenia art. 16 UPO i art. 69 ust. 1 lit. g) CA nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 UPO w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a) UPO (pkt 3 zarzutów naruszenia prawa materialnego). Przepis art. 16 UPO określa podleganie opodatkowaniu na Malcie niektórych dochodów Polskich rezydentów podatkowych i treść tego przepisu Organ prawidłowo zinterpretował. Natomiast art. 23 ust. 1 lit. a) UPO nie ma w sprawie zastosowania, gdyż przepis ten dotyczy uwzględnienia podatku zapłaconego na Malcie przez rezydenta podatkowego w Polsce rozliczającego się w Polsce również z innych dochodów, niż uzyskane na Malcie. Nie można też skutecznie zarzucić Organowi naruszenia art. 26 ust. 1 UPO. Zgodnie z tym przepisem właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Umowy albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy władzy lokalnej w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Umową. Uzyskanie informacji in abstracto, czy osoba nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w prawie maltański byłoby niewystarczające. Zgodnie z dokonaną prawidłową wykładnią art. 16 UPO nie wystarczy odwołanie się do definicji dyrektora, ale na gruncie art. 16 UPO przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych sprawy należy ustalić, czy wynagrodzenia i inne należności otrzymywane przez zdefiniowanego w art. 2 CA dyrektora są wynagrodzeniami czy należnościami otrzymywanymi z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki, a to wymaga już oceny stanu faktycznego, w czym organy maltańskie nie mogą zastąpić organów polskich. Wobec prawidłowości wykładni art. 16 UPO dokonanej przez Organ, nie można też zarzucić skutecznie niezastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie tylko w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. W konsekwencji za nietrafne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 3 UPO w zwl z art. 13 pkt 9 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postepowania należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., zwanej dalej: ppsa) zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego nie odniesienie się do niektórych szczegółowych, a nieistotnych zarzutów odwołania nie może być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w decyzji uwzględniono ustalenie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, dokonując prawidłowej subsumpcji ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego do właściwe zinterpretowanych norm prawnych. Ustalenia te zostały przy tym poparte argumentacją pozwalającą Sądowi na ocenę prawidłowości toku rozumowania Organu. Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały zawarte rozważania dotyczące rozróżnienia dyrektorów w ogólności od dyrektorów wchodzących w skład organu (board directors). Nie było potrzeby rozważania kwestii dyrektorów de iure i dyrektorów de facto, zwłaszcza że takie pojęcia w sprawie i w mających zastosowanie przepisach nie występują. Również, bez znaczenia pozostają pewne niedoskonałości (uogólnienia) terminologiczne, takie jak wskazane pkt 1 zarzutów procesowych. Istotne jest, że Organ konsekwentnie uznał, że art. 16 UPO nie ma zastosowania do przedmiotowych dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego. Gdyby zaś uznać, że wynagrodzenia otrzymywane przez Skarżącego były uzyskiwane z tytułu pracy najemnej, to wobec wykonywania tej pracy w Polsce i tak ich opodatkowanie następowałoby w Polsce zgodnie z art. 15 UPO 1 i 2 UPO, zwłaszcza, że Skarżący nie wykazał opodatkowania tych dochodów na Malcie. Ponieważ przedmiotowe dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce, to do kompetencji polskich organów podatkowych należało zakwalifikowanie ich do źródeł dochodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ czynności Skarżącego miały charakter samodzielny, menedżerski, nie podlegał on bezpośredniemu bieżącemu kierownictwu innych osób ani dyscyplinie pracy w zakresie powierzonych mu czynności, trafne było uznanie przychodów z tych czynności za określone w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest za przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Ustalenia organów co do tego, że przychody Skarżącego nie były tymi, o jakich mowa w art. 16 UPO, w więc wynagrodzeniami czy innymi należnościami tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki, były dokonane na podstawie wszechstronnej analizy wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez Skarżącego. Należy przy tym pamiętać, że to w interesie Skarżącego leżało wykazanie, że kwoty otrzymywane przezeń z maltańskiej spółki były takimi, o jakich mowa w art. 16 UPO. Miał on większe niż Organ możliwości uzyskania stosownych dokumentów potwierdzających jego udział w organie maltańskiej spółki (board of directors). Organ dokonał swoich ustaleń w szczególności na podstawie analizy umów łączących Skarżącego ze spółką [...]i przytoczył szczegółowo wymieniony zakres zadań Skarżącego, do których to zadań nie należał udział w board of directors czy innym organie, o jakim mowa w art. 16 UOP. Wynagrodzenia były płacone Skarżącemu jako konsultantowi. To że w przedstawionej przez Skarżącego uchwale Spółki stwierdzono, że "zarząd postanawia wypłacić swoim członkom zarządu" (wśród nich Skarżącemu) wynagrodzenie, nie przesądza o tym że było to wynagrodzenie za czynności związane z udziałem w organie Spółki. Należy przy tym zauważyć, że uchwała ta nie została podpisana przez osoby uprawnione do reprezentowania Spółki wpisane do rejestru. Skarżący wskazał, że wynagrodzenia otrzymywał za faktyczne czynności szczegółowo wymienione w decyzji. Nie przedstawił natomiast żadnych dowodów na to, że wchodził w skład rady dyrektorów czy innego podobnego organu. Nie podpisywał umów handlowych w imieniu [...], sprawozdań finansowych czy innych. W swoich zeznaniach wskazywał, że to wyżej wymienione osoby widniejące w rejestrze spółki były odpowiedzialne za sprawy Spółki. Nie był też uprawniony do reprezentowania Spółki, nie wykonywał czynności zarządczych czy nadzorczych w odniesieniu do całej spółki, nie podpisywał bilansu, sprawozdań, nie podejmował uchwał, nie brał udziału w naradach zarządu (board of directors). Nie miał też wiedzy o istotnych sprawach spółki, której był udziałowcem, gdzie miała rachunki bankowe, czy zatrudniała pracowników. Zatem istotne w sprawie ustalenia faktyczne nie zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 1§ 1 i 2, art. 122, art. 124 art. 127, art. 187 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ponownie rozpoznając sprawę w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów postawionych w odwołaniu, dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego dokonana przez Organ jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, odpowiada zatem wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano, Organ nie miał potrzeby zwracania się do organów administracji podatkowej Malty o wyjaśnienie treści art. 2 CA co do definicji dyrektora, jak też - z tych samych przyczyn - zwracania się do biegłego w zakresie prawa maltańskiego z takim samym pytaniem. Odpowiedź na pytanie, "Czy osoba wchodząca w skład rady dyrektorów, ale nieujawniona w rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w art. 2 CA niczego by do sprawy nie wniosła, bowiem Organ nie kwestionował, że skarżący mógł zostać uznany za dyrektora w rozumieniu art. 2 CA, a kwestionował jedynie, że wchodził on w skład rady dyrektorów (board of directors) czy innego organu, o jakim mowa w art. 16 CA. Również przedstawiona przez Skarżącego opinia prawna mogła być traktowana tylko jako jego stanowisko, a nie istotny dowód w sprawie. A i tak z opinii tej wprost nie wynika, że otrzymywane przez Skarżącego od Spółki wynagrodzenie było takim, o jakim mowa w art. 16 UOP. Wobec opartych na zebranym w sprawie materiale dowodowym ustaleniach faktycznych sprowadzających się do tego, że otrzymywane przez Skarżącego wynagrodzenia i inne należności nie należały do tych, o jakich mowa w art. 16 UOP, nie było podstaw do występowania na podstawie art. 199 § 3 do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a [...]. Taki stosunek prawny, zobowiązujący Skarżącego do wykonywania zadań dla tej Spółki a Spółkę do wynagradzania za to, niewątpliwie bowiem istniał. Jednak nie wynikało z tego zobowiązanie spółki do wynagradzania Skarżącego z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki Skoro w postępowaniu odwoławczym Organ odwoławczy nie dopatrzył się wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej, to prawidłowo zastosował art. 233 § 1 Op, utrzymując decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. Sąd nie będąc z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. związanym zarzutami i wnioskami skargi uznał, że w sprawie mogło dojść do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z końcem 2024 r. na podstawie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż nie zaszła żadna przesłanka do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, czego Dyrektor IAS należycie nie wyjaśnił W szczególności wszczęcie omówionego wyżej postępowania w sprawie karnej skarbowej mogło nie spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż postępowanie to zostało umorzone w dniu 30 grudnia 2024 r. przez Prokuraturę Rejonową R. – W. w R., sygn. akt [...]. Jako podstawę umorzenia wskazano art. 17 § 1 pkt 2 kpk, wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Dyrektor IAS powołał się na informację od Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., że w stosunku do wskazanego zobowiązania nie zaszły inne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. Przedmiotowa zaległość nie była zabezpieczona w sposób szczególny, nie udzielono ulg w jej spłacie. Zatem należy stwierdzić, że w aktach sprawy brak jest informacji o tym, że zaszły inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, podziela poglądy wyrażane prze sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 o.p. w związku z art. 70c o.p. Poglądy takie były wyrażane m.in. w wyrokach NSA z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17 oraz z 12 czerwca 2024 r., I FSK 1195/20. Przede wszystkim pogląd ten został wyrażony w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2025 r. sygn akt I FSK 1078/24. Wyrażone w tym wyroku poglądy Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela. Stanowisko to znajduje oparcie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. I FPS 1/21. Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k., albo dla przedstawienia zarzutów zgodnie z art. 313 k.p.k. Nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". Ocena ziszczenia się przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., przeprowadzana powinna być na podstawie wszystkich przedmiotowo dla tej oceny istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Ograniczenie się do oceny jednej tylko przesłanki, z pominięciem pozostałych istotnych dla tej oceny okoliczności, stałoby w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w przywoływanej wyżej uchwale (sygn. I FPS 1/21). Kompetencja dokonania w tym względzie całościowej oceny należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej, a więc z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla tej oceny przesłanek oraz okoliczności faktycznych i prawnych. Celem wyrażenia kompleksowej i całościowej oceny zarzutu w przedmiocie instrumentalności zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., przy uwzględnieni umorzenia postępowania ze względu na brak czynu zabronionego, konieczne jest przeprowadzenie przez Dyrektora IAS analizy postępowania karnego skarbowego i w szczególności treści postanowienia o umorzeniu tego postępowania dla ustalenia, czy wszczęcie tego postępowania i jego prowadzenie wynikało tylko z faktu odmiennej interpretacji przez Podatnika i organy podatkowe oraz organy prowadzące postępowanie karne skarbowe. Jeśli działania podatnika związane z niezadeklarowaniem w Polsce podatku wynikały tylko z błędnej interpretacji skomplikowanych przepisów podatkowych, w szczególności przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodowego, w oparciu o powoływane przez Podatnika interpretacje podatkowe, to powinno prowadzić Organ do wniosku, że umorzenie postępowania karnego skarbowego zniweczyło skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1o.p. Do przeciwnego wniosku może prowadzić tylko wykazanie przez Organ, że Podatnik świadomie i celowo tak kierował swoimi sprawami związanymi z uzyskiwaniem dochodów od podmiotu maltańskiego, by uniknąć opodatkowania zarówno w Polsce jak i na Malcie. Organ może też wziąć pod uwagę nieujawnione w sprawie inne okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, jak też ewentualne uchylenie postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego. Biorąc to wszystko pod uwagę, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylić zaskarżoną decyzję, gdyż naruszała przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 p.p.s.a. przez niewystarczające rozważenie kwestii przedawnienia. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis sądowy od skargi w wysokości 5697 zł (§ 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2021 r., poz. 535), należność pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem w wysokości 10800 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz.U. z 2023 r., poz. 1964) oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł