VIII SA/Wa 419/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 14 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego T. R. kwotę 16.784 (szesnaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pan T. R. (dalej: Skarżący, Podatnik lub Strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Organ lub Dyrektor IAS) z 14 kwietnia 2024 r. znak [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 19 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Naczelnik MUCS przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2018 r. Kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania, na podstawie zebranego materiału dowodowego Organ stwierdził, że otrzymane w 2018 roku przez Podatnika wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w T. L. z/s na Malcie przy B. H. B. C. T. Y. M., Nr rejestru spółki [...] (dalej: T. L., Spółka, Płatnik) nie może być uznane za wynagrodzenie członka rady dyrektorów spółki maltańskiej, o którym mowa w art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w L. V. dnia 7.01.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 49, poz. 256 ze zm. - dalej: Umowa lub UPO), lecz stanowi wynagrodzenie pracownika na stanowisku dyrektora, świadczącego pracę najemną na podstawie art. 15 UPO i podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Środki pieniężne otrzymane przez Podatnika z tego tytułu stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm. - dalej: updof). Naczelnik MUCS ww. decyzją z 19 grudnia 2024r. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 w kwocie 569 679 zł, przyjmując za podstawę wpłaty dokonane w 2017 r. przez Spółkę na rachunek bankowy Podatnika w kwocie 1819 000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335,00 zł, za podstawę opodatkowania kwotę 1 817 665,00 zł oraz stosując stawkę opodatkowania zgodnie z art. 27 updof. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 16 UPO w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie w zw. z art. 2 C. A. (dalej: CA), poprzez ich niewłaściwą interpretację polegająca na uznaniu, że art. 16 UPO obejmuje swym zakresem wyłącznie dyrektora będącego członkiem kolegialnego organu o nazwie Rada Dyrektorów ujawnionym w stosownym rejestrze handlowym, podczas gdy: a) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 AC, dyrektorem jest każda osoba zajmująca stanowisko dyrektora spółki pod jakakolwiek nazwą, która pełni zasadniczo te same funkcje w odniesieniu do kierowania spółka , co funkcje pełnione przez dyrektora, co oznacza, że w systemie prawnym Malty istnieje dyrektor de iure i dyrektor de facto, b) zgodnie z art. 136a CA, dyrektor spółki jest zobowiązany do działania uczciwie i w dobrej wierze w najlepszym interesie spółki, ma promować dobro spółki i będzie odpowiedzialny za spółkę oraz że jest odpowiedzialny za ogólne zarządzanie spółką i jej właściwą administrację, zarządzanie oraz za ogólny nadzór nad jej sprawami, co znaczy że całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach, zaś swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady, jednoosobowo, c) zgodnie z art. 137 ust. 2 i 3 CA, każda Spółka prywatna musi mieć co najmniej jednego dyrektora, zaś działalnością spółki zarządzają dyrektorzy, którzy mogą wykonywać wszystkie uprawnienia spółki, co znaczy, że dyrektor spółki maltańskiej, tudzież jej dyrektorzy, tworzą zarząd spółki maltańskiej, co znaczy także, ze zarząd spółki maltańskiej może być jednoosobowy, jak i wieloosobowy, a nazywany w praktyce jest (także w ustawie o spółkach maltańskich) zamiennie (a nie odrębnie, jak wskazuje organ), jako directors meeting, board of directors, directors, director, co znaczy również, że termin "rada" nie musi oznaczać kolegialnego organu, zaś z racji samego powołania dyrektor tworzy zarząd w rozumieniu art. 16 UPO, tj. radę zarządzającą, czy też radę dyrektorów, czy też inny podobny organ i nie ma żadnego znaczenia, czy dyrektor był wpisany do rejestru spółek maltańskich, czy nie (podobnie jest w przepisach polskiego KSH - zarząd może być jednoosobowy, zaś wpis do KRS jest jedynie wpisem deklaratoryjnym), d) art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko "wynagrodzenia dyrektorów" ale również "inne podobne należności", e) w wersji angielskiej art. 16 UPO widnieje zapis: " in his capacity as a member of the board" co oznacza, że dana osoba ma działać "w charakterze członka rady dyrektorów", tj. zarządu, nie natomiast jak twierdzi organ " jako członek kolegialnego organu o nazwie rada dyrektorów" - gdyby zamiarem prawodawcy było, aby dana osoba działała, jako członek kolegialnego organu o nazwie Rada Dyrektorów to właśnie taka regulacja byłaby wprost wskazana w przepisie, 2) art. 69 ust. 1 lit. g) CA, poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że akt założycielski spółki z siedzibą w Republice Malty ma wskazywać dane dyrektorów, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że chodzi o pierwszych dyrektorów; 3) art. 15 ust. 1, 2 i 3 UPO w zw. z art. 13 pkt 9 i art. 27 ust. 1 updof, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego stwierdzenia, że Strona wykonywała dla T. L. pracę najemną, którą należy kwalifikować jako działalność wykonywaną osobiście w wyniku zakwalifikowania umowy o współpracy jako kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze, zwłaszcza w sytuacji kiedy do akt została również złożona uchwala o powołaniu Strony na dyrektora, 4) art. 26 ust. 1 UPO, poprzez brak zwrócenia się do administracji podatkowej Malty w celu wyjaśnienia definicji z art. 2 CA i wyjaśnienie wątpliwości, czy osoba wchodząca w skład Rady Dyrektorów, ale nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w ww. przepisie prawa maltańskiego; 5) art. 2a Op, poprzez usunięcie wątpliwości co do zakresu pojęcia "dyrektora" zawartego w CA, na niekorzyść Strony i stwierdzenie, że pojęcie to obejmuje wyłącznie dyrektora powołanego do Rady Dyrektorów i ujawnionego w stosownym rejestrze handlowym. II. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 180 § 1 Op w zw. z art. 187 § 1 Op w zw. z art. 190 Op w zw. z art. 190 Op poprzez m.in.: a) brak zwrócenia się do administracji podatkowej Malty w celu wyjaśnienia definicji z art. 2 CA i wyjaśnienie wątpliwości, czy osoba wchodząca w skład Rady Dyrektorów, ale nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w ww. przepisie prawa maltańskiego, b) błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności umowy o powołaniu jak i potwierdzającej treść uchwały o powołaniu umowy o współpracy oraz zeznań i wyjaśnień składanych przez Stronę, a w efekcie ustalenie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i stwierdzenie, że Strona nie wykonywała obowiązków dyrektora T. L. w rozumieniu art. 16 UPO, a jedynie czynności podobne do współpracy w ramach kontraktu menedżerskiego, podczas gdy czynności wykonywane przez Stronę stanowiły przede wszystkim prowadzenie spraw tej spółki, co niewątpliwie stanowi jedno z uprawnień i obowiązków dyrektora; c) ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy w wyniku dowolnej oceny materiału dowodowego, jak również dokonania jego błędnej oceny, a w szczególności: • uchwały o powołaniu, jak i umowy o współpracy oraz zeznań i wyjaśnień składanych przez Stronę • uchwał o wypłacie wynagrodzenia, gdzie wskazane jest, że wynagrodzenie wypłacane jest "członkom zarządu", • dokumentów Spółki, poprzez stwierdzenie na ich podstawie, że Strona nie miała prawa spółki reprezentować, • pisma radcy Ambasady RP w Nikozji i uznania za prawidłowa tezę, że T. L. jest spółka fasadową, podczas gdy Szef KAS pismem z 18 stycznia 2023 roku odmówił przyjęcia sprawy i prowadzenia postępowania w oparciu o art. 119a Op stwierdzając, że niw widzi ku temu podstaw, d) ustalenie stanu faktycznego sprawy niezgodnego z rzeczywistością i stwierdzenie, że Strona nie wykonywała obowiązków dyrektora T. L. w rozumieniu art. 16 UPO, a jedynie czynności podobne do współpracy w ramach kontraktu menedżerskiego, podczas gdy czynności wykonywane przez Stronę stanowiły przede wszystkim prowadzenie spraw tej spółki, co niewątpliwie stanowi jedno z uprawnień i obowiązków dyrektora, e) braku odniesienia się w zasadzie do większości argumentów podniesionych przez Stronę, f) brak odniesienia się do argumentów podniesionych przez Stronę w zakresie wydawanych w czasie interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa w podobnych do tej sprawach, jak i zignorowanie faktu, że Strona posiada indywidualną interpretacją podatkową, której treść potwierdza stanowisko Strony. III. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 199 a § 1 i 3 Op poprzez niezbadanie dokładnie treści oświadczenia woli złożonego w umowie o współpracy pomiędzy Stroną a T. L., w tym poprzez brak zwrócenia się do tej Spółki o wyjaśnienia, a także poprzez brak zwrócenia się do sądu powszechnego celem podjęcia wykładni oświadczenia woli w tym zakresie, zwłaszcza w kontekście uchwały o powołaniu oraz uchwal o wypłacie wynagrodzeń. IV. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 Op w zw. z art. 120 Op w zw. z art. 14m Op poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i wydanie decyzji nieuwzględniającej interpretacji podatkowej wydanej dla Strony, co pozostaje w sprzeczności z ową interpretacją oraz innymi interpretacjami wydawanymi w czasie w podobnej sprawie w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości Ponadto pismem z 3 kwietnia .2025 r. Podatnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego, tj. postanowienia z 30 grudnia 2024 roku wydanego przez Prokuraturę Rejonową [...] w R. o umorzeniu śledztwa przeciwko Podatnikowi w sprawie uchylania się od opodatkowania tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, na okoliczność, że Strona działała w dobrej wierze. Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. działając jako organ odwoławczy zaskarżoną do Sądu decyzję utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z decyzję z 19 grudnia 2024 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ wskazał, że istotą sporu jest to, czy wynagrodzenie Podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w T. L. może być uznane za wynagrodzenie członka rady dyrektorów spółki maltańskiej, o którym mowa w art. 16 UPO, czy też stanowi wynagrodzenie pracownika o stanowisku dyrektora, świadczącego pracę najemną na podstawie art. 15 UPO i podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Następnie, organ przedstawił jakie świadczenia otrzymywał Skarżący w 2018 r. z tytułu pełnienia przez niego funkcji dyrektora w T. L., co wynikało z porozumienia o współpracy z 16 grudnia 2016 r. Poza sporem pozostaje, że Podatnik był polskim rezydentem podatkowym. Organ zwrócił uwagę, że Skarżący nie przedłożył dokumentów na okoliczność zadeklarowania i zapłaty podatku na Malcie z tytułu otrzymanego w 2018 roku wynagrodzenia z T. L., mimo wezwana go do tego. Następnie Organ opisał obowiązki i zasady wynagradzania Podatnika wynikające z dokumentu "Letter of engagement" (porozumienie o współpracy) zawartego pomiędzy T. L. a Podatnikiem oraz uchwały dotyczące wynagrodzeń dla Podatnika. W pierwszej kolejności Dyrektor IAS odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. przedmiotowe zobowiązania przedawniałoby się z końcem 2024 r. Jednak na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podatnik zgodnie z art. 70c o.p. został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem 26 czerwca 2024 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dochodzenia o przestępstwo skarbowe prowadzone pod sygnaturą [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował też, że w stosunku do wskazanego zobowiązania nie zaszły inne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. Przedmiotowa zaległość nie była zabezpieczona w sposób szczególny, nie udzielono ulg w jej spłacie, zatem należy uznać, że zobowiązanie pozostaje nadal wymagalne. Pismem z 25 marca 2025 roku nr Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że postępowanie przeciwko T. R., podejrzanemu o to, że 30 kwietnia 2018 roku w R., uchylając się od opodatkowania nie złożył Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznania PIT- 37 za 2017 rok i nie ujawnił podstawy opodatkowania w kwocie 1.838.665,00 zł tj. o czyn z art. 54 § 1 kks oraz w sprawie uchylania się od opodatkowania przez T. R. poprzez niezłożenie zeznania podatkowego PIT-37 za 2018 rok i nieujawnienie Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R. podstawy opodatkowania w kwocie 1.819.000,00 zł, z tytułu otrzymanego wynagrodzenia z maltańskiej spółki T. L., co spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 569.679,00 zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks, zostało w dniu 30 grudnia 2024 roku umorzone przez Prokuraturę Rejonową [...] w R., sygn. akt [...]. Jako podstawę umorzenia wskazano art. 17 § 1 pkt 2 kpk, wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. W toku postępowania po skonsolidowaniu materiałów dowodowych w tym decyzji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok i 2018 rok wydano i ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów T. R. za 2017 rok - postępowanie zostało przekształcone się w fazę in personam. Następnie w dniu 28 czerwca 2024 roku sporządzono postanowienie o połączeniu postępowania RKS [...] z postępowaniem [...] do wspólnego prowadzenia pod nr [...], i dnia 1 lipca 2024 roku wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa, w oparciu o art 54 § 1 kks przy zastosowaniu art. 37 § 1 kks. W rezultacie Prokuratura Rejonowa [...] w R. połączyła postępowania prowadzone przeciwko: J. M., M.J., R. K. i T. R. pod sygn. [...]. Ostatecznie decyzją Prokuratora śledztwo zostało umorzone 30 grudnia 2024 roku. Kolejnym pismem z 25 marca 2025 roku nr [...], [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przekazał materiały z umorzonego śledztwa dotyczące Strony tj: postanowienie z 10 października 2023 roku, protokół przesłuchania świadka z 30 listopada 2023 roku, postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 18 marca 2024 roku, protokół przesłuchania świadka z 8 kwietnia 2024 roku, protokół przesłuchania podejrzanego z 16 kwietnia 2024 roku, uzasadnienie z 18 kwietnia 2024 roku do postanowienia o przedstawieniu zarzutów, postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 27 czerwca 2024 roku, postanowienie o połączeniu dochodzeń z 28 czerwca 2024 roku oraz postanowienie o wszczęciu śledztwa z 1 lipca 2024 roku. W ocenie Dyrektora IAS wskazane okoliczności wykluczają podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, mające na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 rok. Zwrócenia uwagi w szczególności wymaga, że: • wszczęcie postępowania karno-skarbowego było efektem ustaleń dowodowych poczynionych w kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., • wszczęcie postępowania karno-skarbowego poprzedzone zostało zebraniem obszernego materiału dowodowego, • śledztwo prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] w R.. Zdaniem Organu późniejsze stwierdzenie braku znamion czynu zabronionego, w toku postępowania karnego, nie niweczy skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Op. W toku kontroli celno-skarbowej przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego zebrano bowiem dowody potwierdzające okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przez Podatnika przestępstwa i nie miało pozorowanego charakteru oraz nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor IAS uznał, że ponieważ okres zwieszenia trwał od 26 czerwca 2024 roku tj. od wszczęcia postępowania karno-skarbowego do dnia 30 grudnia 2024 roku tj. do dnia umorzenia śledztwa przez prokuraturę czyli przez 188 dni. Zatem zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie przedawnia się z dniem 7 lipca 2025 roku. Przechodząc do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor IAS stwierdził, że art. 16 UPO obejmuje sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki: 1. osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie; 2. osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki; 3. spółka ta ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; 4. osoba otrzymuje wynagrodzenia lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki. Organ uznał, że wykładnia językowa art. 15 i 16 Umowy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Strony Umowy nie obejmują wszystkich osób/podmiotów, które mogą piastować stanowisko dyrektora/menedżera w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim, ale wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu danej spółki wymienionego w art. 16 Umowy - "radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie" - w wersji angielskiej Umowy określany jako "member of the board of the directors or other comparable body". Wynagrodzenie objęte zakresem art. 16 Umowy dotyczy wyłącznie "członkostwa w radzie..." - w wersji angielskiej umowy "in his capacity as member of the board...". Nie dotyczy to więc innego wynagrodzenia tych członków tego organu spółki, jeżeli pełnią inne obowiązki w tej spółce np. z tytułu pracy najemnej regulowanej przez art. 15 Umowy lub wolnych zawodów regulowanej przez art. 14 Umowy. Gdyby bowiem Umawiające się Strony uznały, że wystarczającym warunkiem zastosowania do przychodów danego podmiotu normy wyrażonej w art. 16 Umowy jest fakt "bycia" samodzielnie działającym dyrektorem lub menedżerem tej spółki, to tak też zostałaby skonstruowana treść art. 16 Umowy. Skoro zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, to należy stosować zasadę ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych i interpretować te przepisy w sposób literalny. Organ wskazał, że w ramach C. A. (Ustawy o spółkach) ustawodawca maltański używa odrębnie zarówno pojęcia "director" jak i the "board of directors". Zgodnie z wykładnią językową użycie i znaczenie tych pojęć director oraz board of directors, nie jest zamienne ani nawet bliskoznaczne (tj. nie stanowią one wobec siebie synonimów). Maltański ustawodawca uregulował w szczególności powołanie i wykonywanie funkcji director. Już bowiem w treści umowy spółki należy wskazać liczbę stanowisk określonych jako director i ujawnić dane tych osób (nazwiska oraz adresy). Dodatkowo zgoda danego podmiotu na sprawowanie tej funkcji musi być wyraźnie zakomunikowana i zgłoszona (art. 139 C. A.) a dane o zmianach na stanowiskach dyrektorów, w rozumieniu tej ustawy, są ujawniane przez spółkę utworzoną na prawie maltańskim specjalnemu organowi tzw. Registrar. Z przepisów maltańskich wynikają również role jakie indywidualni dyrektorzy mogą spełniać wobec spółki i jej otoczenia. Istotnym jest również, że niektóre funkcje/działania spółki założonej i działającej na prawie maltańskim są (zgodnie z prawem tego kraju) wyłącznie zastrzeżone do kompetencji kolegialnego organu tzw. the board of directors (co można przetłumaczyć jako "rada dyrektorów") a nie dla indywidualnych directors (dyrektorów). Na przykład wyłącznie the board of directors jest uprawniona do przyjęcia tzw. Company's annual account (odpowiednika sprawozdania finansowego spółki), przy czym dwóch directors działających w imieniu the board of directors (czyli "rady dyrektorów") podpisuje bilans spółki (art. 176.1 Companies Act). Analogicznie sprawa przedstawia się z tzw. directors' report, który podlega aprobacie (właśnie) the board of directors, przy czym dwóch directors spółki podpisuje ten dokument w imieniu the board of directors (art. 178.1 Companies Act). Przywołane przykłady wskazują zatem, że zgodnie z przepisami prawa maltańskiego istnieje prawny rozdział funkcji dyrektora (director/ rady dyrektorów (the board of directors oraz członka rady dyrektorów (the member of the board of directors). Tym samym skoro prawo maltańskie wyraźnie odróżnia od siebie owe funkcje, tj. funkcję director oraz bycia członkiem (the member) organu o nazwie the board of directors, to nieuprawnione byłoby na użytek wykładni art. 16 UPO kwalifikowanie każdego podmiotu/osoby nazywającego się "dyrektorem" spółki do kategorii the member of the board of directors. W ocenie Naczelnika MUCS, w odniesieniu do sytuacji uzyskiwania wynagrodzenia lub innych należności przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce pełniącą funkcje w maltańskiej spółce, regulacja art. 16 Umowy znajdzie więc zastosowanie, jeśli funkcja ta polega na członkostwie w "radzie zarządzającej lub innym podobnym organie spółki" ("radzie dyrektorów lub innej porównywalnej radzie, jakkolwiek określonej, nazwanej" "the board of directors, or other comparable body however described") w znaczeniu tych pojęć funkcjonujących na gruncie wewnętrznego prawa maltańskiego dla celów podatków od dochodu. Chodzi tu więc o organ spółki maltańskiej o składzie, sposobie powołania, uprawnieniach i obowiązkach przypisanych w maltańskim prawie spółek "radzie zarządzającej" ("radzie dyrektorów"; "the board of directors"), a nie jakikolwiek organ czy quasi-organ spółki maltańskiej, któremu nadano nazwę "rady zarządzającej" ("the board of directors") lub który wykonuje czynności o charakterze zarządczo-nadzorczym z polecenia czy z upoważnienia właściwej "rady zarządzającej" ("the board of directors"). Ponadto, omawiany przepis Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy wyłącznie wynagrodzenia oraz innych należności, które są wypłacane z tytułu członkostwa w tak rozumianym organie, tj. z tytułu pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru tego organu spółki maltańskiej określonego przepisami prawa maltańskiego, przypisanych do członków tego organu. Omawiane określenie nie obejmuje natomiast: • należności z tytułu innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami organu, o którym mowa w art. 16 Umowy (np. funkcji doradcy, konsultanta); • należności z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach tego organu albo z tytułu współpracy z tym organem dla osób niebędących jego członkami. Dalej Organ wyjaśnił, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący nie był uprawniony do reprezentowania Spółki T. L. i działania w jej imieniu, np. nie zatwierdzał sprawozdania finansowego Spółki, nie podpisywał bilansu Spółki, nie zawierał istotnych umów w zakresie działalności spółki, a jego dane osobowe nie były ujawnione w rejestrze spółek maltańskich. Natomiast wykonywał osobiście czynności, które dotyczyły głównie tworzenia marek kosmetyków, wprowadzania ich na rynek oraz tworzenia wizerunku w Internecie, co wynika z jego wyjaśnień i innych dowodów zebranych w sprawie. Organ szczegółowo wymienił te czynności. Organ zauważył, że w przedłożonej dokumentacji oraz w wyjaśnieniach brak jest informacji czy Skarżący wchodził w skład Rady Dyrektorów lub w skład innego, podobnego organu. Również brak jest dokumentów w postaci umów handlowych, sprawozdań finansowych lub innych, które zostały podpisane przez Stronę jako dyrektora generalnego T. L.. Jak ustalił organ I instancji a czego Strona nie podważa, Spółką T. L. w 2017 r. zarządzali/reprezentowali zgłoszeni do maltańskiego rejestru następujący dyrektorzy: Pan C. C., Pan B. I. oraz Pani S. R.. Jak wynika ze złożonych przez Podatnika zeznań (karty 706-713 kcs), pełniąc funkcję "dyrektora" T. L. był on odpowiedzialny wraz z innymi osobami (pełniącymi również funkcję "dyrektora" T. L.) za oddział spółki maltańskiej w Polsce, a także za rozwój działalności na Malcie. Zgodnie z treścią zeznań Strony to C. C., B. I. oraz S. R. odpowiedzialni byli za sprawy T. L.. Organ zauważył, że wprawdzie Podatnik zeznał, że uchwałą Rady Dyrektorów został powołany na stanowisko dyrektora T. L. i wchodził w skład Rady Dyrektorów, niemniej Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów na tę okoliczność. Naczelnik MUCS wskazał, że z dokumentów pozyskanych przez Radcę Ambasady RP w Nikozji, spółka spełnia definicje "firm fasadowych", które nie posiadają "fizycznej obecności" na Malcie innej niż adres pocztowy i powołane zostały wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Spółka T. L. złożyła do MALTA B. R. (MBR) zaudytowane raporty roczne i sprawozdania finansowe za lata 2016-2019. Analiza tych dokumentów wykazuje, że T. L. posiada 4999 udziałów o wartości nominalnej 1,00 PLN za udział, reprezentującym 99,9% wyemitowanego kapitału spółki T. L. S. K., z siedzibą C. [...], [...] W.. Z tego tytułu T. L. w latach 2016-18 została zasilona wypłatą dywidend w skumulowanej kwocie 3.594.001,00 EURO. Spółka T. L. z tytułu dochodu z dywidend nie była obciążana podatkiem dochodowym. W sprawozdaniu za 2019 rok zapisano, że dyrektor wykonawczy podjął uchwałę, że przychód za 2019 rok nie będzie podany. Następnie zostały wypłacone neutralne podatkowo wynagrodzenia dla ostatecznych beneficjentów rzeczywistych (remuneration to ultimate beneficial owners) w kwocie 3.581.267,00 EURO. Naczelnik MUCS uznał, że nie bez znaczenia w omawianej sprawie jest również fakt, iż w oddziale spółki T. L. w Polsce wszystkie czynności związane z tworzeniem marek kosmetyków, wprowadzaniem ich na rynek oraz tworzeniem ich wizerunku w Internecie zajmowali się jedynie czterej "dyrektorzy". Nie zatrudniano innych pracowników. Ponadto oddział ten został, zgłoszony do urzędu skarbowego po dwóch latach po badanym okresie, tj. 3.12.2019 roku, natomiast nadanie dla T. L. przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. Numeru Identyfikacji Podatkowej nastąpiło 5 grudnia 2019 r. (karty 878-905 kcs). Zaległe zeznania podatkowe CIT-8 złożono elektronicznie, tj. za 2016 r. - 17.01.2020 r. a za 2017 r. i 2018 r. - 21.01.2020 r. (karty 867-875 kcs). Z postanowień umowy Spółki T. L. wprost wynika, że administrację oraz zarządzanie sprawami Spółki powierza się zarządowi składającymi się z członków zarządu w liczbie określonej w akcie założycielskim tej Spółki a każdy z nich dysponuje jednym głosem. Upoważnienie do zaciągania długów w Spółce będzie nieograniczone i przysługiwać będzie członkom zarządu Spółki. Ponadto wskazano, że członkowie zarządu zarządzając Spółką, są uprawnieni do realizowania wszelkich kompetencji Spółki, które nie są zastrzeżone postanowieniami ustawy lub niniejszej umowy do kompetencji walnego zgromadzenia, jednakże z zastrzeżeniem przepisów, które zostały zarządzone przez Spółkę na walnym zgromadzeniu. Z kolei w akcie założycielskim tej Spółki podano, że działalnością i sprawami Spółki kieruje zarząd, w skład którego wchodzi nie mniej niż jeden i nie więcej niż pięciu członków zarządu. Członkami zarządu Spółki są: A. M. L. (numer rejestracyjny spółki [...]). Naczelnik MUCS powołał się na komentarz do art. 16 Modelowej Konwencji OECD, gdzie wskazuje się, że nie wystarczy, iż dana osoba wykonuje de facto funkcję dyrektora, bowiem formalne przyporządkowanie (formal attribution) pozycji/funkcji dyrektora do danej osoby jest wymagane. Musi mieć to miejsce na podstawie przepisów (civil and company law) istniejących w państwie, gdzie działa podmiot gospodarczy, a w szczególności dotyczy to statutu danego podmiotu. Takie formalne podejście wyłącza innych "dyrektorów" (shadow directors) z zakresu art. 16 UPO. W przedmiotowym stanie faktycznym tylko wynagrodzenie za czynności związane z nadzorem i zarządzaniem spółką będą objęte zakresem art. 16 UPO. W zakresie tych czynności znajdować się mogą zarządzanie i kontrola nad Spółką sprawowane w szczególności poprzez udział w zgromadzeniach dyrektorów Spółki, obejmujące między innymi nadzór nad wynikami finansowymi osiąganymi przez Spółkę, nadzór nad realizacją strategii rozwoju Spółki, nadzór nad realizacją polityki dywidendowej oraz strategii korporacyjnej i rynkowej Spółki, inne obowiązki powierzane w ramach pełnienia funkcji dyrektora w zależności od potrzeb Spółki, mające na celu prawidłowe sprawowanie przez niego czynności związanych z zarządzaniem i sprawowaniem nadzoru nad prowadzoną przez Spółkę działalnością. Tymczasem Podatnik nie występował w Spółce T. L. w roli udziałowca oraz nie wykonywał czynności związanych z zarządzaniem i nadzorem nad działalnością Spółki. Nie był uprawniony do reprezentowania Spółki T. L. i działania w jej imieniu, np. nie zatwierdzał sprawozdania finansowego spółki, nie podpisywał bilansu Spółki, nie podejmował uchwał, nie brał udziału w naradach zarządu T. L.. Nie zajmował się zatrudnianiem pracowników a wiedzę o Spółce jaką wykazał się podczas przesłuchania uznać należy za szczątkową. Nie podał kto był jej udziałowcem w 2018 roku a jako główny przedmiot jej działalności w tym okresie wskazał sprzedaż kosmetyków na rynku lokalnym, maltańskim, a produkcję tych kosmetyków zlecano innym podmiotom. Nie udzielił informacji w jakim banku prowadzony był rachunek bankowy T. L. i kto oraz z jakiego tytułu rachunek ten zasilał, gdyż jak zeznał jako dyrektor nie miał dostępu do jej rachunków bankowych. Nie miał wiedzy o tym czy T. L. zatrudniała w 2018 roku pracowników. Naczelnik MUCS zwrócił uwagę na wskazany przez Podatnika skład Rady Dyrektorów w ilości 7 osób, co pozostaje w sprzeczności z aktem założycielskim Spółki. W dokumencie tym precyzyjnie wskazano, że działalnością i sprawami Spółki kieruje zarząd, w skład którego wchodzi nie mniej niż jeden i nie więcej niż pięciu członków zarządu. Organ stwierdził, że Podatnik wykonywał w spółce konkretne czynności, za co otrzymał wynagrodzenie wypłacane z rachunku firmowego T. L. prowadzonego w banku w Polsce. Natomiast zgodnie z zawartym porozumieniem o współpracy wynagrodzenie to było wypłacane z zysków uzyskanych z polskiej spółki należącej do T. L.. Sama Spółka postanowiła wypłacić wynagrodzenie konsultantom, a przelewy opisała jako "DIVIDEND PAYMENT" - wypłata dywidendy. W konkluzji Organ uznał, że stanowisko, które piastował Skarżący jako tzw. "dyrektor" nie było tożsame ze stanowiskiem członka organu (lub podobnego), o którym mowa w art. 16 UPO. Zatem środki pieniężne otrzymane na rachunek bankowy Skarżącego nie mogą być uznane za wynagrodzenie członka rady dyrektorów spółki maltańskiej, o którym mowa w art. 16 Umowy, lecz stanowią wynagrodzenie pracownika o stanowisku dyrektora, świadczącego pracę najemną na podstawie art. 15 Umowy i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Na gruncie prawa krajowego wskazane środki pieniężne otrzymane na rachunek bankowy stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Wobec powyższego podlegają one opodatkowaniu w Polsce na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 updof skoro Podatnik jest polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji prawidłowym jest określenie Stronie zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie Podatnik nie tylko nie wykazał, że był członkiem Rady Dyrektorów T. L. i wynagrodzenie jakie otrzymał od tej Spółki dotyczy wyłącznie wynagrodzenia za zarządzanie tym podmiotem, a wręcz przeciwnie, temu zaprzeczył. Podczas przesłuchania w charakterze Strony przyznał, że za sprawy T. L. z/s w Macie odpowiedzialni byli: Pan C. C., Pan B. I. oraz Pani S. R.. Podatnik natomiast wraz z M. J., J. M. i R. K. odpowiedzialny był za wspieranie oddziału tej Spółki w Polsce. W ocenie organu odwoławczego, wynagrodzenie jakie w badanym okresie Podatnik otrzymał od Spółki nie było wynagrodzeniem z tytułu członkostwa w Radzie Dyrektorów tej Spółki, lecz wynikało ze świadczenia usług na rzecz tej Spółki. Za nieuzasadnione Organ uznał również wnioski Skarżącego dotyczące konieczności zastosowania art. 199 a § 3 Ordynacji Podatkowej, jak i zwrócenia się do maltańskiej administracji podatkowej o wskazanie stosownej wykładni pojęcia "director" ze słowniczka ustawowego C. A.. Za niezasadne Organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia: art. 2a, art. 180 § 1, art. 187, art. 199a §1 i 3 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które pominięto, a które miałyby znaczenie dla sprawy. Nie zgodził się też z zarzutami naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nie wyłączenie z postępowania podatkowego prawa pracowników, którzy pełnili rolę kontrolujących podczas kontroli celno-skarbowej. Strona zaskarżyła omówioną decyzję w całości zarzucając jej: L Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: 1) art. 233 § 1 OP w zw. z art. 187 OP i art. 191 OP w zw. z art. 122 OP, poprzez wydanie Decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pomimo braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i błędną ocenę materiału dowodowego poprzez, m. in.: • pominięcie dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie tego: ♦ czym T. L. (dalej: "Spółka", "spółka maltańska") się zajmowała (yide choćby Akt Założycielski / Statut i Umowa Spółki, czy też dowód z przesłuchania świadka R. N. w sprawie karnej skarbowej prowadzonej wobec Podatnika, a następnie umorzonej), który był w owym czasie maltańskim rezydentem podatkowym, z przypisaną mu w praktyce funkcją (od maja 2018 roku), tzw. chairman, tj. przewodniczącego zarządu Spółki (o tym stanowisku wspomina Akt Założycielski / Statut i Umowa Spółki w pkt 38, a o którym to R.N. również wspomina przedstawiciel Szefa KAS w swym piśmie wskazując, że był on dyrektorem wykonawczym w spółce maltańskiej - konstrukcja podziału wśród członków zarządu na dyrektorów wykonawczych i nie wykonawczych jest powszechnie znana, na gruncie prawa maltańskiego będą to dyrektorzy de iure i de facto), a była to przede wszystkim działalność holdingowa; ♦ czym zajmował się polski zakład tej spółki (vide choćby wyjaśnienia Podatnika); ♦ czym zajmowała się spółka zależna w Polsce, w której spółka maltańska była wspólnikiem i w związku z czym tworzyła zakład podatkowy ( vide choćby wydruk KRS spółki T. L. Sp. k.); ♦ kim był i czym zajmował się Podatnik w spółce maltańskiej oraz co robił w ramach wykonywania obowiązków powierzonych mu przez spółkę maltańską w zakresie jego oddelegowania do zakładu spółki w Polsce (vide choćby wyjaśnienia Podatnika); ♦ jaki był skład zarządu spółki maltańskiej i że istniał podział obowiązków (vide choćby wyjaśnienia Podatnika, z których wynika, że lokalnymi sprawami spółki, a także sprawami innej spółki zależnej, zajmowali się trzej lokalni dyrektorzy: C. C., B. I. oraz S. R., zaś sprawami spółki w Polsce zajmowali się czterej pozostali dyrektorzy, tj. J. M., R. K., M. J., T. R., przy czym od razu należy wskazać, że owi zagraniczni dyrektorzy nie byli bezpośrednimi dyrektorami spółki maltańskiej, jak ww. polscy rezydenci, powołanymi uchwałą dyrektorami owej spółki, tylko byli przedstawicielami pierwszego dyrektora spółki, tj. A. Malta L., wpisanej do Aktu Założycielskiego Spółki i do Umowy Spółki; notabene, Organ wskazuje, że owi trzej zagraniczni dyrektorzy byli wpisani do maltańskiego rejestru spółek, tj. MBR, co jest nieprawdą); nie wspominając już o przepisach ustawy o spółkach maltańskich i definicji dyrektora / zarządu spółki maltańskiej, o czym będzie mowa poniżej; wskazać od razu jeszcze należy, że z art. 69 ust. 1 lit. g rozdziału 386 ustawy o spółkach obowiązującej na terytorium Republiki Malty, dalej: "C. A.", "CA", wynika, że Akt Założycielski / Statut Spółki ma wskazywać pierwszego dyrektora spółki, a nie wszystkich dyrektorów spółki, czy też jedynego dyrektora spółki, zatem i tutaj twierdzenia Organu są po prostu nieprawdziwe, kiedy wskazuje, że dyrektorem / dyrektorami był / byli jedynie ten / ci wskazani w owym Akcie; • błędną ocenę: Uchwały o powołaniu Podatnika na Dyrektora Spółki, Uchwał o wypłacie wynagrodzeń Dyrektorom Spółki, dokumentów cali for payments (tj. rachunków Podatnika pod wypłaty wynagrodzeń) i brak rozróżnienia pomiędzy Porozumieniem o współpracy a ową Uchwałą o powołaniu Podatnika na Dyrektora i oparcie wszystkich tez dowodowych na owym Porozumieniu o współpracy, zamiast na pozostałych dokumentach, bowiem wypłat wynagrodzeń dyrektorskich dokonywano, co potwierdzają ww. rachunki, w związku z ww. uchwałami, a nie wskazanym porozumieniem o współpracy; spółka maltańska nie dokonałaby żadnych wypłat Podatnikowi w ww. sposób, gdyby był on jej, jak Organ wskazuje, "pracownikiem na stanowisku dyrektora", bo wtedy miałby on podpisaną umowę o pracę i otrzymywałby stałą pensję, itd. a jak Organ wie, spółka zatrudniała co najmniej jednego pracownika, zaś z raportów finansowych T. L. wynika, że mogło być ich nawet 50; organy podatkowe nie zweryfikowały w ogóle tych okoliczności, a gdyby Spółka chciała Podatnika zatrudnić, jako pracownika, jak opisuje to Organ, to by to zrobiła, a przecież nie zrobiła, ponieważ powołała Podatnika na stanowisko dyrektora generalnego (jak i pozostałych trzech polskich rezydentów podatkowych), wchodzącego w skład zarządu spółki (dla przykładu, z ww. uchwał o wypłacie wynagrodzeń wynika, że w posiedzeniach zarządu, związanych z przyznaniem i zatwierdzeniem wypłat, brali udział dyrektorzy, tj. J. M., R. K., M. J. T. R. oraz przewodniczący, tj. R. N.); • brak oceny dokumentów korporacyjnych Spółki, jak i wybiórczą, wręcz szczątkową "analizę" przepisów prawa maltańskiego, pomijającą w całości przytaczane przez Podatnika przepisy prawa maltańskiego oraz błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez subiektywne stwierdzenie że Podatnik nie był dyrektorem w rozumieniu art. 16 UPO, ponieważ nie wykonywał przykładowych czynności wymienionych przez organ podatkowy, pomimo, że, po pierwsze, sam ten organ wskazuje, że to jedynie możliwe do wykonania czynności dyrektorskie, zatem to nie jest katalog zamknięty (ten fakt potwierdza również treść uchwały o powołaniu Podatnika na dyrektora, z której wynikają odmienne od wyliczanki organu uprawnienia Podatnika i to jedynie wymienione w szczególności), po drugie, sam organ wskazuje, że w zakres owych czynności wchodzić mogą również inne obowiązki powierzone Podatnikowi przez spółkę maltańską, jako dyrektorowi, co miało faktycznie miejsce w przedmiotowej sprawie, a czego organy najwyraźniej nie dostrzegają, pomimo, że zarówno owa Spółka, jak i Podatnik, wskazali wystarczająco, jaką rolę Podatnik pełnił w Spółce maltańskiej oraz czym się zajmował; posługiwanie się, dla uzasadnienia swych tez, wyrażeniami nie mającymi nic wspólnego z definicjami legalnymi, czy też wynikającymi z przepisów prawa maltańskiego, czy polskiego, dla przykładu definicją board of directors zaczerpniętą z Wikipedii, czy też wprowadzanie zmyślonych kategorii, dla przykładu organy wskazują w decyzjach, że na potrzeby prawidłowego, ich zdaniem, zastosowania przepisu art. 16 UPO niezbędny jest dyrektor i to o jakichś "cechach dyrektora", które mają taką osobę najwyraźniej w jakiś specyficzny sposób charakteryzować, czy wyróżniać i ma to rzekomo wynikać z jakichś przepisów, przy czym nie wiadomo, co to za "cechy", jakie przepisy i o co organom podatkowym w ogóle chodzi; • notoryczne pomijanie faktu, że spółka maltańska, dokładnie tak samo, jak spółka kapitałowa w Polsce, może stworzyć zarząd jednoosobowy (jest to wiedza powszechna), którym jest wtedy jeden (jedyny) dyrektor spółki, a który tworzy przecież wtedy the board of directors / radę dyrektorów / radę zarządzającą / inny podobny organ, itp. co w związku z tym z automatu wyklucza tezę organów o kolegialności zarządu w spółce maltańskiej i rzekomej, literalnej wykładni przepisu art. 16 UPO w tym zakresie (Podatnik w dalszym ciągu nie otrzymał odpowiedzi; ani jednym zdaniem organy nie wypowiedziały się na ten temat, a przecież to wynika z ustawy o spółkach maltańskich, jak i zebranego materiału, o czym Podatnik wielokrotnie pisał); wnoszę tym samym o to, aby Organ w odpowiedzi na skargę poczuł się w końcu zobligowany do udzielenia Podatnikowi konkretnej odpowiedzi w tym temacie, zresztą jak i wobec pozostałych argumentów przedstawianych w sprawie, bowiem jedyne co organy podatkowe robią w tej sprawie to kopiowanie do swych pism raz spisanych tez zawartych w wyniku kontroli; Podatnik jest traktowany tak, jakby nigdy nie wypowiedział się w tej sprawie i tylko przeszkadzał organom podatkowym; 2) art. 233 § 1 OP w zw. z ait. 210 § 1 pkt 6 OP wzw. z art. 210 § 4 OP, poprzez wydanie Decyzji i przyjęcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w oparciu o nieprzeanalizowany pod tym kątem stan faktyczny i prawny (tj. brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego Decyzji, która jest dokumentem o treści skopiowanej w 100% z decyzji organu pierwszej instancji), w tym również brak dokonania wykładni przepisów C. A., brak uwzględnienia specyfiki prawa maltańskiego, jako tzw. C. L., jak i brak wyjaśnienia pojęć "rady zarządzającej" i "organu podobnego", brak wyjaśnienia charakterystyki tych organów, przy jednoczesnym poprzestaniu na założeniu, że skoro w omawianym przepisie jest mowa o "radzie" to jest to równoznaczne z kolegialnością organów w nim wymienionychj(co jest nieprawdą, bowiem spółki maltańskie, tak jak i polskie, mogą mieć jedno lub wieloosobowy zarząd, który to zarząd następnie tworzą wszyscy dyrektorzy spółki; pierwszego dyrektora i pierwszego sekretarza ustanawia się od razu w Akcie Założycielskim / Statucie Spółki, a następnie zarząd może być uzupełniany o kolejnych dyrektorów; zarząd spółki na Malcie, tj. "managemenf tworzą po prostu wszyscy dyrektorzy spółki (tudzież tylko jeden z nich, jeśli jest tylko jeden dyrektor), co jest właśnie przejawem korzystania na Malcie z tzw. C. L., gdzie dyrektorzy dzielą się zwyczajowo na dyrektorów de iure i de facto, czego nie ma w polskich przepisach, bowiem w ustawie o spółkach maltańskich nie ma przepisów dotyczących organów spółki i nie ma w nich żadnej definicji takiego organu, tak jak jest to uregulowane w polskim KSH, a te kwestie zawarte są ogólnie w Rozdziale VIII Zarządzanie i Administracja "Chapter VIII Management and administratiod', a co należy uwzględnić przy analizie przepisu art. 16 UPO, ponieważ korzystanie tylko z Komentarza do MK OECD w tym zakresie nie będzie w pełni zasadne, wszak Komentarz, czy sama Konwencja nie jest źródłem prawa i korzystanie z tych dokumentów może mieć charakter jedynie posiłkowy, stąd niezbędna jest analiza i porównanie treści konkretnych norm prawnych), a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, że Podatnik nie został powołany do pełnienia funkcji dyrektora w radzie zarządzającej Spółki, o którym mowa w art. 16 UPO, podczas gdy w rzeczywistości Podatnik pełnił funkcję dyrektora Spółki w rozumieniu tego przepisu (nie da się na gruncie prawa maltańskiego po prostu inaczej, czyli powołać dyrektora nie wchodzącego do zarządu spółki, bowiem każdy dyrektor w spółce maltańskiej jest członkiem jej zarządu i nie zmieni tego żaden zapis w jakimkolwiek dokumencie prywatnym) oraz wykonywał czynności zarządcze / inne obowiązki powierzone mu w ramach pełnienia funkcji dyrektora, a zatem wynagrodzenie otrzymywane przez niego winno podlegać zwolnieniu z PIT w oparciu o art. 16 UPO i art. 23 UPO; 3) art. 233 § 1 OP w zw. z art. 199a § 1 i 3 OP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji pomimo niezbadania w trakcie postępowania dokładnie treści oświadczenia woli złożonego w porozumieniu o współpracy, czzy w uchwale o powołaniu, w tym poprzez brak zwrócenia się do spółki maltańskiej o wyjaśnienia w tym zakresie, a także poprzez brak zwrócenia się do sądu powszechnego celem podjęcia wykładni oświadczenia woli w tym zakresie; 4) art. 127 OP, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego ponownie, a jedynie oparcie się na argumentacji decyzji wydanej w I instancji oraz brak merytorycznego odniesienia się do argumentów Podatnika przedstawionych w odwołaniu i złamanie przy okazji, jak sam Organ przywołuje w Decyzji, fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą; 5) art. 120 OP, art. 121 § 1 i 2 OP, art. 122 OP, art. 124 OP, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak przeprowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz brak stosownego wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi organy kierowały się przy wyjaśnieniu sprawy, zwłaszcza, że jeśli popatrzymy na tę sprawę "historycznie" to da się ewidentnie zauważyć, że organ podatkowy w tej sprawie zmienił swoje zdanie w sposób diametralny, tj. pierwotnym zamierzeniem organu podatkowego było wszczęcie i przeprowadzenie kontroli celno - skarbowej u Podatnika ukierunkowanej pierwotnie na przekazanie sprawy do Szefa KAS do przeprowadzenia postępowania w celu wydania decyzji opartej o klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, tzw. GAAR, czyli do postępowania mającego potwierdzić tzw. sztuczność konstrukcji optymalizacyjnej, a co się nigdy nie wydarzyło (Naczelnik w sprawie Podatnika dot. PIT za 2017 rok występował z takowym wnioskiem do Szefa KAS, ale wniosek nie został uwzględniony w wyniku braku dowodów go uzasadniających), następnie Naczelnik z Organem próbują wykazywać, że Podatnik nie był dyrektorem wchodzącym w skład zarządu, aby tylko za wszelką cenę zrealizować z góry założony cel organów podatkowych; 6) art. 121 § 1 OP w zw. z art. 120 OP w zw. z art. 14m OP, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i wydanie decyzji nieuwzględniającej interpretacji podatkowej wydanej dla Podatnika, co pozostaje w sprzeczności z ową interpretacją oraz innymi interpretacjami wydawanymi w czasie w podobnej sprawie w podobnym stanie faktycznym i prawnym; art. 233 § 1 OP w zw. z art. 130 § 1 OP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji pomimo, iż w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące wyłączeniem z postępowania podatkowego z mocy samego prawa pracowników, którzy pełnili rolę kontrolujących podczas kontroli celno - skarbowej. W sytuacji, gdy dany pracownik powinien zostać wyłączony, lecz to nie nastąpiło i została wydana decyzji kończąca postępowanie, strona może wnosić następnie o wznowienie postępowania; II. w konsekwencji, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 8) art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w L. V. dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm., dalej: "UPO"), w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, w zw. z art. 2, art. 136A oraz art. 137 ust. 2 i 3 rozdziału 386 C. A., poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że art. 16 UPO obejmuje swym zakresem wyłącznie dyrektora będącego członkiem kolegialnego organu o nazwie the board of directors, i wpisanego do rejestru spółek maltańskich (polskiego odpowiednika KRS), podczas gdy: a) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 rozdziału 386 CA, dyrektorem jest każda osoba zajmująca stanowisko dyrektora spółki pod jakąkolwiek nazwą, która pełni zasadniczo te same funkcje w odniesieniu do kierowania spółką, co funkcje pełnione przez dyrektora, co oznacza, że w systemie prawnym Malty istnieje dyrektor de iure i dyrektor de facto (Organ zwraca na to uwagę, ale komentuje to w szczątkowym stopniu, bez merytorycznej odpowiedzi), b) zgodnie z art. 136a rozdziału 386 CA, dyrektor spółki jest zobowiązany do działania uczciwie i w dobrej wierze w najlepszym interesie spółki, ma promować dobro spółki i będzie odpowiedzialny za spółkę oraz że jest odpowiedzialny za ogólne zarządzanie spółką i jej właściwą administrację, zarządzanie oraz za ogólny nadzór nad jej sprawami, co znaczy, że całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach, zaś swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady, jednoosobowo (Organ pozostawia to bez komentarza, pomija ten argument). c) zgodnie z art. 137 ust. 2 i 3 rozdziału 386 CA, każda spółka prywatna musi mieć co najmniej jednego dyrektora, zaś działalnością spółki zarządzają dyrektorzy, którzy mogą wykonywać wszystkie uprawnienia spółki, co znaczy, że dyrektor spółki maltańskiej, tudzież jej dyrektorzy, tworzą zarząd spółki maltańskiej, co znaczy także, że zarząd spółki maltańskiej może być jednoosobowy, jak i wieloosobowy, a nazywany w praktyce jest (także w ustawie o spółkach maltańskich) zamiennie, jako: directors meeting, board of directors, directors, director, co znaczy również, że termin "rada" nie musi oznaczać kolegialnego organu, zaś z racji samego powołania dyrektor tworzy zarząd w rozumieniu art. 16 UPO, tj. radę zarządzającą (podobnie jest w przepisach polskiego KSH - zarząd może być jednoosobowy, zaś wpis do KRS jest jedynie wpisem deklaratoryjnym; Organ pozostawia to bez komentarza, pomija ten argument), d) pojęcie "rady zarządzającej" (wyrażenie zawarte w polskiej wersji językowej) jest pojęciem szerszym (co potwierdzają interpretacje podatkowe wydawane w czasie), a nie tożsamym z pojęciem "rada dyrektorów" (wyrażenie zawarte w angielskiej wersji językowej; Organ poniekąd zwraca na to uwagę, ale merytorycznie nie odnosi się do tych argumentów, a jego zachowanie jest dość zdumiewające, ponieważ w Decyzji wskazuje on dokładnie na te same interpretacje podatkowe, co Podatnik, łącznie z niekorzystnym dla organów wyrokiem WSA w Opolu, na który to wyrok Podatnik sam się powołuje, tudzież Organ powołuje się na rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu, które dotyczy innego stanu faktycznego, jak i prawnego, bowiem dotyczy sprawy związanej z przepisami prawa cypryjskiego i następnie wskazuje, że te rozstrzygnięcia potwierdzają jego tezy z tej sprawy, co jest już kompletnie niezrozumiałe, bowiem jest dokładnie na odwrót; widać gołym okiem brak zainteresowania się tą sprawą, jak i brak zrozumienia stanu faktycznego i prawnego); e) art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko "wynagrodzenia dyrektorów", ale również "inne podobne należności" (Organ pozostawia to bez komentarza, pomija ten argument). f) art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu nie tylko "członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej", ale również "w innym podobnym organie spółki" (Organ pozostawia to bez komentarza, pomija ten argument), g) art. 16 UPO obejmuje wynagrodzenia otrzymywane przez daną osobę z tytułu pełnienia funkcji w charakterze członka zarządu (w wersji angielskiej przepis brzmi: "paymencs receiyed in the person ’s capacity as a member ofthe board of directorś’, a nie "payments received as a member of the board of directors") lub w innym porównywalnym organie, parafrazując zatem wskazania organów to gdyby strony UPO uznały, że wystarczającym warunkiem zastosowania do przychodów danego podmiotu normy wyrażonej w art. 16 UPO byłby fakt powołania i zajmowania stanowiska dyrektora w organie kolegialnym to tak też zostałaby skonstruowana treść tego artykułu, a nie została, zaś interpretacja jego treści przez organ jest dowolna i zawężająca; wyrażenie "w charakterze" ma znaczenie i oznacza, że chodzi o każdą osobę powołaną na stanowisko dyrektora działającego w ramach szeroko przyznanych mu kompetencji, bez względu na sposób powołania (Organ dowolnie dobiera sobie fragmenty tego przepisu, dzieląc go sobie na części i cytując według potrzeby, kiedy mu to wygodnie, jednakże nie odpowiada ostatecznie, merytorycznie Podatnikowi). 9. art. 69 ust. 1 lit. g) rozdziału 386 CA, poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że Akt Założycielski spółki maltańskiej ma wskazywać dane wszystkich dyrektorów, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że chodzi o pierwszych dyrektorów. 10. art. 16 UPO w zw. z ait. 23 pkt 1 lit. a) i d) UPO, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że z art. 16 UPO nie wynika wyłączne prawo Republiki Malty do opodatkowania wskazanych w tym przepisie dochodów, podczas gdy z treści art. 23 ust. 1 lit. a) UPO wynika wprost, że jeśli dany dochód może być opodatkowany na Malcie to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania na swoim terytorium, co w konsekwencji wskazuje, że ww. przepisy należy interpretować łącznie, a tym samym, wbrew twierdzeniom organów w tej sprawie, Polska miała obowiązek zwolnić dochód z art. 16 UPO z opodatkowania (w uzasadnieniu niniejszej skargi zostało przedstawionych szereg interpretacji podatkowych to potwierdzających, a Podatnik sobie tego wszystkiego nie wymyślił - zastosował się tylko do własnej interpretacji podatkowej, którą otrzymał, jako przyszły dyrektor spółki maltańskiej). Nie ma przy tym znaczenia, czy dochód ten rzeczywiście był na Malcie opodatkowany jakąkolwiek stawką podatku dochodowego i czy podatek został w ogóle tam zapłacony. Jeśli nie został zapłacony to maltańska administracja skarbowa ma prawo domagać się zapłaty tego podatku, ale nie polska administracja, która zgodnie z ww. przepisami UPO miała obowiązek zwolnić taki dochód z opodatkowania w przypadku, kiedy dane źródło dochodu miało możliwość zostać opodatkowane na Malcie. 11. art. 15 ust. 1, 2 i 3 UPO w zw. z art. 13 pkt 9 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT“, "PIT"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego stwierdzenia, że Podatnik wykonywał dla T. L. pracę najemną, którą należy kwalifikować, jako działalność wykonywaną osobiście w wyniku zakwalifikowania umowy o współpracy, jako kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze, pomimo, że Podatnik otrzymywał swe wynagrodzenie w związku z uchwałą powołującą go na dyrektora generalnego Spółki i na podstawie uchwały zarządu o wypłacie wynagrodzenia z tym związaną, a nie na podstawie porozumienia o współpracy (zresztą, mamy tutaj do czynienia z wewnętrzną sprzecznością, bowiem organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dokonały reklasyfikacji źródła przychodów z tzw. wynagrodzenia dyrektorskiego opisanego w art. 16 UPO na pracę najemną opisaną w art. 15 UPO, a dotyczącą klasycznej umowy o pracę, aby końcowo wskazać, że na gruncie przepisów prawa polskiego jest to działalność wykonywana osobiście); 12. art. 26 ust. 1 UPO, poprzez brak zwrócenia się do administracji podatkowej Malty w celu wyjaśnienia definicji z art. 2 rozdziału 386 CA i nie wyjaśnienie wątpliwości, czy osoba wchodząca w skład Rady Dyrektorów, ale nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w ww. przepisie prawa maltańskiego (zresztą, organy podatkowe nawet nie zapytały się samej Spółki o te kwestie); 13. art. 2a OP w zw. z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak [...], poprzez nieusunięcie wątpliwości natury prawnej i faktycznej na korzyść Podatnika w zakresie pełnionej przez niego funkcji w Spółce oraz wykładni art. 16 UPO w zw. z art. 2, art. 136A i art. 137 ust. 2 i 3 rozdziału 386 CA - w obliczu przedstawianej przez Podatnika argumentacji wątpliwości jest aż nadto. Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej Decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu na rzecz Podatnika kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, choć podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przy ustalaniu stanu faktycznego i naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do tego, że zdaniem Skarżącego jego wynagrodzenie otrzymywane od maltańskiej spółki T. L. nie podlegało opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatkówod dochodu (UPO). Organ uznał zaś, że do otrzymywanego przez Skarżącego wynagrodzenia stosuje się art. 15 UPO. Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy więc w pierwszej kolejności ocenić, czy Organ dokonał właściwej wykładni przepisów prawa materialnego dla ustalenia ram materialnoprawnych niezbędnych dla subsumpcji ustaleń zasadniczych w sprawie okoliczności faktycznych. Bezsporne jest, że Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, wykonywał swoje czynności dla T. L. na terenie Polski, w Polsce otrzymywał też wynagrodzenie. Pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu ma więc wykładnia art. 16 UPO, a następnie ocena stanu faktycznego i ustalenie, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącego było takim, jakiego dotyczy art. 16 UPO. Zgodnie z art. 16 UPO wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku – w Polsce) otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (na Malcie), podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym wymienionym Państwie. Organ dokonał trafnej wykładni tego przepisu, że ma on zastosowanie nie do wszelkich wynagrodzeń i innych należności otrzymywanych przez dyrektorów ("director") zdefiniowanych w art. 2 CA, ale tylko do takich dyrektorów, którzy należą do "board of directors", a jednocześnie są to wynagrodzenia i inne należności otrzymywane przez takich dyrektorów z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub w jakimkolwiek innym podobnym organie. O ile na gruncie prawa polskiego pojęcie zarządu i rady nadzorczej zwłaszcza w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie budzi wątpliwości, to odnosząc to do spółek maltańskich należy rozważyć, czym jest "zarząd, rada nadzorcza czy inny podobny organ", a więc i określone w art. 14 UPO członkostwo w tych organach. Przystępując do rozważań, jakie znaczenie nadać na gruncie art. 16 UPO instytucjom określonym w maltańskim Chapter 386 of Companies Act (CA) stanowiącym odpowiednik regulacji zawartych w polskim Kodeksie spółek handlowych, należy mieć na uwadze treść art. 3 ust. 2 UPO, zgodnie z którym: "Przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa". Jest to swego rodzaju reguła interpretacyjna wskazująca w przedmiotowej sprawie, że w przypadku stosowania w Polsce UPO wobec polskich rezydentów podatkowych, niezdefiniowane określenia zawarte w C. A. należy interpretować przez analogie do polskich regulacji. Spółka T.L. należy do spółek uregulowanych w części: PART V – L. L. C. C. A. (art. 67- art. 326 AC). W przepisach tej części wielokrotnie pojawia się organ nazywany: "board of directors". Organowi temu przyznano liczne kompetencje, w szczególności w przepisach: art. 82, art. 85, art. 88, art. 110, art. 133, art. 137, art. 176, art. 178 C. A.. Organ, w zaskarżonej decyzji trafnie przytoczył część z tych kompetencji. C. A. odróżnia jednoznacznie dyrektorów (director) jako osoby wykonujące określone funkcje od rady dyrektorów (board of directors) jako organu spółki. I tak w art. 178 ust. 1 CA raporty dyrektorów wymagają zatwierdzenia przez board of directors (The directors’ report shall be approved by the board of directors"). Zatem rada dyrektorów (board of directors) stanowi organ spółki (LLC) o określonym prawem zakresie zadań korporacyjnych. Określenie znaczenia słowa dyrektor (director) zawarte jest w art. 2 CA ("director" includes any person occupying the position of director of a company by whatever name he may be called carrying out substantially the same functions in relation to the direction of the company as those carried out by a director"). Należy to przetłumaczyć: "dyrektor" oznacza każdą osobę zajmującą stanowisko dyrektora spółki, niezależnie od tego, jak się nazywa, i wykonującą zasadniczo te same funkcje związane z kierowaniem spółką, jakie pełni dyrektor. Jest to określenie ogólne. Z definicji tej nie wynika, by pełnienie funkcji: director przesądzało o byciu członkiem organu "board of directors". Zatem w ocenie Sądu należy przyjąć, że o ile "board of directors" oznacza organ korporacyjny odpowiadający na gruncie polskim zarządowi spółki a po części radzie nadzorczej, to pełnienia funkcji dyrektora nie można uznać za automatyczne bycie członkiem organu spółki "board of directors". Bycie członkiem takiego organu musi zostać obiektywnie wykazane dla zastosowania art. 16 UPO. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, jak zdaje się twierdzić Skarżący, że bycie dyrektorem w maltańskiej spółce stanowi działanie "w charakterze członka rady dyrektorów". Dla wykazania bycia członkiem "board of directors" należy udowodnić, że było się członkiem takiego organu, a nie tylko dyrektorem. Dla wykazania tego należałoby przedstawić stosowne akty powołujące do takiego organu, czy rzeczywisty udział w podejmowaniu jako członek organu stosownych uchwał (decyzji, postanowień) tego organu w ramach przewidzianych prawem (C. A.), aktem założycielskim ("memorandum") lub statutem (umową spółki) ("articles of a company"). Nietrafne są zatem zarzuty zawarte w pkt 1 zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 69 ust. 1 lit. g) CA. Przepis ten stanowi, że akt założycielski (memorandum) spółki zawiera liczbę dyrektorów, nazwisko i miejsce zamieszkania pierwszych dyrektorów oraz, w przypadku gdy którykolwiek z dyrektorów jest osobą prawną, nazwę i statutową lub główną siedzibę osoby prawnej, sposób reprezentacji spółki ma być wykonywana, oraz imię i nazwisko pierwszej osoby lub osób, którym przyznano taką reprezentację. Z przepisu tego nie wynika i Organ - wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie twierdził, że nazwiska dyrektorów wchodzących w skład "board of director" powinny być wymienione w tym akcie. Jednak należy zwrócić uwagę, że organ ustalił na podstawie maltańskiego rejestru, do którego T.L. jest wpisana nazwiska trojga dyrektorów: C. C., B. I. oraz S. R.. Należy przy tym zauważyć, że akt założycielski (memorandum) w art. 69 pkt G CA przewiduje, że liczba dyrektorów, ich nazwiska i miejsce zamieszkania wchodzących w skład organów korporacyjnych ("body corporate") są wpisywane do rejestru spółek. Już sam fakt, że w rejestrze tym zarejestrowano 3 wymienione wyżej osoby, a w analogicznych sprawach VIII SA/Wa: 95/24, 96/24 i 100/24 skarżący powołują się analogicznie, że ma do nich zastosowanie art. 160 UPO jako dyrektorów T. L., podważa twierdzenia Skarżącego i Skarżących w tych pozostałych spawach, że należeli do "rady dyrektorów" (board of directors) tej spółki. W konsekwencji nietrafności zarzutów naruszenia art. 16 UPO i art. 69 ust. 1 lit. g) CA nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 UPO w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a) UPO (pkt 3 zarzutów naruszenia prawa materialnego). Przepis art. 16 UPO określa podleganie opodatkowaniu na Malcie niektórych dochodów Polskich rezydentów podatkowych i treść tego przepisu Organ prawidłowo zinterpretował. Natomiast art. 23 ust. 1 lit. a) UPO nie ma w sprawie zastosowania, gdyż przepis ten dotyczy uwzględnienia podatku zapłaconego na Malcie przez rezydenta podatkowego w Polsce rozliczającego się w Polsce również z innych dochodów, niż uzyskane na Malcie. Nie można też skutecznie zarzucić Organowi naruszenia art. 26 ust. 1 UPO. Zgodnie z tym przepisem właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Umowy albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy władzy lokalnej w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Umową. Uzyskanie informacji in abstracto, czy osoba nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w prawie maltański byłoby niewystarczające. Zgodnie z dokonaną prawidłową wykładnią art. 16 UPO nie wystarczy odwołanie się do definicji dyrektora, ale na gruncie art. 16 UPO przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych sprawy należy ustalić, czy wynagrodzenia i inne należności otrzymywane przez zdefiniowanego w art. 2 CA dyrektora są wynagrodzeniami czy należnościami otrzymywanymi z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki, a to wymaga już oceny stanu faktycznego, w czym organy maltańskie nie mogą zastąpić organów polskich. Wobec prawidłowości wykładni art. 16 UPO dokonanej przez Organ, nie można też zarzucić skutecznie niezastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie tylko w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Zatem również zarzuty z pkt 5 i 6 zarzutów naruszenia prawa materialnego nie były zasadne. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postepowania należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., zwanej dalej: ppsa) zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego nie odniesienie się do niektórych szczegółowych, a nieistotnych zarzutów odwołania nie może być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w decyzji uwzględniono ustalenie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, dokonując prawidłowej subsumpcji ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego do właściwe zinterpretowanych norm prawnych. Ustalenia te zostały przy tym poparte argumentacją pozwalającą Sądowi na ocenę prawidłowości toku rozumowania Organu. Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały zawarte rozważania dotyczące rozróżnienia dyrektorów w ogólności od dyrektorów wchodzących w skład organu (board directors). Nie było potrzeby rozważania kwestii dyrektorów de iure i dyrektorów de facto, zwłaszcza że takie pojęcia w sprawie i w mających zastosowanie przepisach nie występują. Również, bez znaczenia pozostają pewne niedoskonałości (uogólnienia) terminologiczne, takie jak wskazane pkt 1 zarzutów procesowych. Istotne jest, że Organ konsekwentnie uznał, że art. 16 UPO nie ma zastosowania do przedmiotowych dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego. Gdyby zaś uznać, że wynagrodzenia otrzymywane przez Skarżącego były uzyskiwane z tytułu pracy najemnej, to wobec wykonywania tej pracy w Polsce i tak ich opodatkowanie następowałoby w Polsce zgodnie z art. 15 UPO 1 i 2 UPO, zwłaszcza, że Skarżący nie wykazał opodatkowania tych dochodów na Malcie. Ponieważ przedmiotowe dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce, to do kompetencji polskich organów podatkowych należało zakwalifikowanie ich do źródeł dochodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ czynności Skarżącego miały charakter samodzielny, menedżerski, nie podlegał on bezpośredniemu bieżącemu kierownictwu innych osób ani dyscyplinie pracy w zakresie powierzonych mu czynności, trafne było uznanie przychodów z tych czynności za określone w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest za przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Ustalenia organów co do tego, że przychody Skarżącego nie były tymi, o jakich mowa w art. 16 UPO, w więc wynagrodzeniami czy innymi należnościami tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki, były dokonane na podstawie wszechstronnej analizy wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Należy przy tym pamiętać, że to w interesie Skarżącego leżało wykazanie, że kwoty otrzymywane przezeń z maltańskiej spółki były takimi, o jakich mowa w art. 16 UPO. Miał on większe niż Organ możliwości uzyskania stosownych dokumentów potwierdzających jego udział w organie maltańskiej spółki (board of directors). Organ dokonał swoich ustaleń w szczególności na podstawie analizy umów łączących Skarżącego ze spółką T. L. i przytoczył szczegółowo wymieniony zakres zadań Skarżącego, do których to zadań nie należał udział w board of directors czy innym organie, o jakim mowa w art. 16 UOP. Wynagrodzenia były płacone Skarżącemu jako konsultantowi. To że w przedstawionej przez Skarżącego uchwale Spółki stwierdzono, że "zarząd postanawia wypłacić swoim członkom zarządu" (wśród nich Skarżącemu) wynagrodzenie, nie przesądza o tym że było to wynagrodzenie za czynności związane z udziałem w organie Spółki. Należy przy tym zauważyć, że uchwała ta nie została podpisana przez osoby uprawnione do reprezentowania Spółki wpisane do rejestru. Skarżący wskazał, że wynagrodzenia otrzymywał za faktyczne czynności szczegółowo wymienione w decyzji. Nie przedstawił natomiast żadnych dowodów na to, że wchodził w skład rady dyrektorów czy innego podobnego organu. Nie podpisywał umów handlowych w imieniu T. L., sprawozdań finansowych czy innych. W swoich zeznaniach wskazywał, że to wyżej wymienione osoby widniejące w rejestrze spółki były odpowiedzialne za sprawy Spółki. Nie był też uprawniony do reprezentowania Spółki, nie wykonywał czynności zarządczych czy nadzorczych w odniesieniu do całej spółki, nie podpisywał bilansu, sprawozdań, nie podejmował uchwał, nie brał udziału w naradach zarządu (board of directors). Nie miał też wiedzy o istotnych sprawach spółki, której był udziałowcem, gdzie miała rachunki bankowe, czy zatrudniała pracowników. Nie miał wiedzy o spółce zależnej E.C.. Zatem istotne w sprawie ustalenia faktyczne nie zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 1§ 1 i 2, art. 122, art. 124 art. 127, art. 187 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ponownie rozpoznając sprawę w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów postawionych w odwołaniu, dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego dokonana przez Organ jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, odpowiada zatem wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano, Organ nie miał potrzeby zwracania się do organów administracji podatkowej Malty o wyjaśnienie treści art. 2 CA co do definicji dyrektora, jak też - z tych samych przyczyn - zwracania się do biegłego w zakresie prawa maltańskiego z takim samym pytaniem. Odpowiedź na pytanie, "Czy osoba wchodząca w skład rady dyrektorów, ale nieujawniona w rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w art. 2 CA niczego by do sprawy nie wniosła, bowiem Organ nie kwestionował, że skarżący mógł zostać uznany za dyrektora w rozumieniu art. 2 CA, a kwestionował jedynie, że wchodził on w skład rady dyrektorów (board of directors) czy innego organu, o jakim mowa w art. 16 CA. Również przedstawiona przez Skarżącego opinia prawna mogła być traktowana tylko jako jego stanowisko, a nie istotny dowód w sprawie. A i tak z opinii tej wprost nie wynika, że otrzymywane przez Skarżącego od Spółki wynagrodzenie było takim, o jakim mowa w art. 16 UOP. Wobec opartych na zebranym w sprawie materiale dowodowym ustaleniach faktycznych sprowadzających się do tego, że otrzymywane przez Skarżącego wynagrodzenia i inne należności nie należały do tych, o jakich mowa w art. 16 UOP, nie było podstaw do występowania na podstawie art. 199 § 3 do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a T. L.. Taki stosunek prawny, zobowiązujący Skarżącego do wykonywania zadań dla tej Spółki a Spółkę do wynagradzania za to, niewątpliwie bowiem istniał. Jednak nie wynikało z tego zobowiązanie spółki do wynagradzania Skarżącego z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki Nie było też podstaw do wyłączenia z postępowania podatkowego pracowników dokonujących kontroli celno-skarbowej. Nie istniały ku temu podstawy w przepisach art. 130 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ustawy o KAS, w szczególności art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, wyłączeniu podlega funkcjonariusz Służb Celno-Skarbowej, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Do wydania decyzji doszło w wyniku postępowania podatkowego, a nie kontroli celno-skarbowej. Zatem pracownik biorący udział w kontroli celno-skarbowej nie był pracownikiem biorącym udział w wydaniu decyzji. Skoro w postępowaniu odwoławczym Organ odwoławczy nie dopatrzył się wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej, to prawidłowo zastosował art. 233 § 1 Op, utrzymując decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. Sąd nie będąc z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. związanym zarzutami i wnioskami skargi uznał, że w sprawie mogło dojść do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z końcem 2024 r. na podstawie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż nie zaszła żadna przesłanka do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, czego Dyrektor IAS należycie nie wyjaśnił W szczególności wszczęcie omówionego wyżej postępowania w sprawie karnej skarbowej mogło nie spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż postępowanie to zostało umorzone w dniu 30 grudnia 2024 r. przez Prokuraturę Rejonową [...] w R., sygn. akt [...]. Jako podstawę umorzenia wskazano art. 17 § 1 pkt 2 kpk, wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Dyrektor IAS powołał się na informację od Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., że w stosunku do wskazanego zobowiązania nie zaszły inne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. Przedmiotowa zaległość nie była zabezpieczona w sposób szczególny, nie udzielono ulg w jej spłacie. Zatem należy stwierdzić, że w aktach sprawy brak jest informacji o tym, że zaszły inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, podziela poglądy wyrażane prze sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 o.p. w związku z art. 70c o.p. Poglądy takie były wyrażane m.in. w wyrokach NSA z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17 oraz z 12 czerwca 2024 r., I FSK 1195/20. Przede wszystkim pogląd ten został wyrażony w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2025 r. sygn akt I FSK 1078/24. Wyrażone w tym wyroku poglądy Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela. Stanowisko to znajduje oparcie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. I FPS 1/21. Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k., albo dla przedstawienia zarzutów zgodnie z art. 313 k.p.k. Nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". Ocena ziszczenia się przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., przeprowadzana powinna być na podstawie wszystkich przedmiotowo dla tej oceny istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Ograniczenie się do oceny jednej tylko przesłanki, z pominięciem pozostałych istotnych dla tej oceny okoliczności, stałoby w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w przywoływanej wyżej uchwale (sygn. I FPS 1/21). Kompetencja dokonania w tym względzie całościowej oceny należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej, a więc z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla tej oceny przesłanek oraz okoliczności faktycznych i prawnych. Celem wyrażenia kompleksowej i całościowej oceny zarzutu w przedmiocie instrumentalności zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., przy uwzględnieni umorzenia postępowania ze względu na brak czynu zabronionego, konieczne jest przeprowadzenie przez Dyrektora IAS analizy postępowania karnego skarbowego i w szczególności treści postanowienia o umorzeniu tego postępowania dla ustalenia, czy wszczęcie tego postępowania i jego prowadzenie wynikało tylko z faktu odmiennej interpretacji przez Podatnika i organy podatkowe oraz organy prowadzące postępowanie karne skarbowe. Jeśli działania podatnika związane z niezadeklarowaniem w Polsce podatku wynikały tylko z błędnej interpretacji skomplikowanych przepisów podatkowych, w szczególności przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodowego, w oparciu o powoływane przez Podatnika interpretacje podatkowe, to powinno prowadzić Organ do wniosku, że umorzenie postępowania karnego skarbowego zniweczyło skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podtsawie art. 70 § 6 pkt 1o.p. Do przeciwnego wniosku może prowadzić tylko wykazanie przez Organ, że Podatnik świadomie i celowo tak kierował swoimi sprawami związanymi z uzyskiwaniem dochodów od podmiotu maltańskiego, by uniknąć opodatkowania zarówno w Polsce jak i na Malcie. Organ może też wziąć pod uwagę nieujawnione w sprawie inne okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, jak też ewentualne uchylenie postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego. Biorąc to wszystko pod uwagę, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylić zaskarżoną decyzję, gdyż naruszała przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 p.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis sądowy od skargi w wysokości 5697 zł (§ 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2021 r., poz. 535), należność pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem w wysokości 10800 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz.U. z 2023 r., poz. 1964) oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.