VIII SA/Wa 428/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Sławomir Fularski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2022 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 23 lutego 2022 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania D. S. (dalej także: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] października 2021 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, prowadził wobec strony kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem powołanej na wstępie decyzji tego organu z [...] października 2021r. określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za wskazane w decyzji poszczególne miesiące 2018r., tj. X i XI. W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji stwierdził, że podatnik nie mógł zakupić towarów handlowych w postaci oleju napędowego od [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), z uwagi na to, że firma ta nie dysponowała towarem jak właściciel, symulowała prowadzenie działalności, a wystawione faktury VAT dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W konsekwencji, organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot na rzecz strony dotyczące sprzedaży oleju napędowego, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami uwidocznionymi na kwestionowanych fakturach. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony postawił zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwiania sprawy, a ograniczenie postępowania podatkowego jedynie do pozyskiwania dowodów pośrednich, wymiany informacji z innymi organami podatkowymi i włączenia do akt sprawy dokumentów zgromadzonych przez inne organy w toku odrębnych postępowań i kontroli dotyczących innych podmiotów, co w konsekwencji doprowadziło do powzięcia błędnych ustaleń, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; b) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie samodzielnego postępowania dowodowego, w tym zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych, o które wnioskowała strona, w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego i dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaniechanie: - przesłuchania w charakterze świadka O. G. (Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o.) na okoliczność zawarcia transakcji ze stroną w badanym okresie, wyjaśnienia jak była nawiązana współpraca w przedmiocie sprzedaży paliwa, jakie dokumenty zostały przedstawione kontrahentowi przez Spółkę podczas nawiązywania współpracy, kto z ramienia Spółki nawiązywał kontakty handlowe dotyczące zakupu, sprzedaży paliwa, z kim, w jaki sposób z podmiotu kontaktował się z przedstawicielem firmy skarżącego w przedmiocie ilości i ceny za zakupywane paliwo, kto organizował transport paliwa, kto odpowiadał za transport paliwa, w jaki sposób były regulowane należności za zakupione paliwo; - przesłuchania w charakterze świadków pracowników [...] Sp. z o.o. w okresie październik i listopad 2018 r., na okoliczność potwierdzenia realizacji transakcji pomiędzy Spółką a stroną, składania i realizacji zamówień, wydawania towaru oraz wystawiania dokumentacji związanej ze sprzedażą wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji wykazanie, że transakcje te w rzeczywistości miały miejsce, a ich przebieg był zgodny z dokumentacją znajdującą się w posiadaniu strony; c) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a ponadto oparcie przez organy podatkowe swoich ustaleń przede wszystkim na materiałach i informacjach pozyskanych z odrębnych postępowań przeprowadzonych przez inne organy, podczas gdy ustalenia dokonane przez inne organy w odrębnych postępowaniach w stosunku do innych podmiotów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania rozliczeń podatkowych podatnika, a organ zobowiązany jest samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe oraz dokonać autonomicznej i swobodnej oceny dowodów; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy faktury te są prawidłowe zarówno od strony formalnej, jak i materialnej, dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a towary będące przedmiotem transakcji udokumentowanych tymi fakturami zostały wykorzystane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na niesłusznym uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy udokumentowane tymi fakturami transakcje zostały faktycznie zrealizowane, a przy tym strona działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej i doborze kontrahentów oraz nie miała świadomości, że może uczestniczyć w oszukańczym procederze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 23 lutego 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania. Wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie są ustalenia organu I instancji sprowadzające się do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych otrzymanych od [...] Sp. z o.o. Odnosząc się do wyżej zarysowanej kwestii spornej organ odwoławczy wskazał na ramy prawne niniejszej sprawy związane z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego (tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112), w tym przedstawił poglądy prawne prezentowane w tym względzie w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE (zob. str. 6 – 9 zaskarżonej decyzji). Przywołując art. 122 Op wskazał, iż organ I instancji dopuścił szereg dowodów (m.in. protokoły przesłuchań świadka oraz strony, deklaracje VAT-7 za okres październik i listopad 2018 r., ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za październik i listopad 2018 r., dokumenty źródłowe zakupu i sprzedaży VAT, materiał dowodowy przekazany przez inne organy podatkowe i organy kontroli), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w sprawie. Wskazał na treść art. 180 § 1 i art. 181 Op, podnosząc, iż ustalenia faktyczne które skłoniły organ I instancji do wniosku, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prawidłowo zostały oparte na szeregu dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania. Przypomniał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż strona ujęła w rejestrach zakupów za październik i listopad 2018 r. nw. faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, w których jako wystawca widniała [...]Sp. z o.o.: • [...] z dnia [...] października 2018 r. o wartości netto 121.232,32 zł, podatek VAT 27.883,43 zł - przedmiot faktury olej napędowy EN-590 w ilości 30.008 litrów, • [...] z dnia [...] października 2018 r. o wartości netto 120.300,00 zł, podatek VAT 27.669,00 zł - przedmiot faktury olej napędowy EN-590 w ilości 30.000 litrów, • [...] z dnia [...] listopada 2018 r. o wartości netto 118.200,00 zł, podatek VAT 27.186,00 zł - przedmiot faktury olej napędowy EN-590 w ilości 30.000 litrów. Do spornych faktur VAT podatnik załączył potwierdzenia płatności oraz dokumenty przyjęcia PZ, z których wynika, iż: • w dniu [...] listopada 2018 r. dokonano zapłaty w wysokości 145.386,00 zł (na rachunek bankowy kontrahenta) za fakturę nr [...]; • w dniu [...] października 2018 r. dokonano zapłaty w wysokości 137.000,00 zł (na rachunek bankowy kontrahenta), a w dniu [...] października 2018 r. w wysokości 12.120,00 zł gotówką za fakturę nr [...] (łącznie na kwotę 149.120,00 zł); • w dniu [...] października 2018 r. dokonano zapłaty na kwotę 142.000,00 zł (na rachunek bankowy kontrahenta), a w dniu [...] października 2018 r. na kwotę 3.944,00 zł (również na rachunek bankowy kontrahenta) za fakturę nr [...] (łącznie na kwotę 145.944,00 zł). Następnie, DIAS wskazał na ustalenia dotyczące wystawcy faktur dla skarżącego, tj. Spółki, w tym na treść wydanej dla tego podmiotu decyzji m.in. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odnośnie miesięcy grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., z której wynika, że nie brała ona udziału w rzeczywistym obrocie towarem, a uczestniczyła jedynie w obrocie fakturami. Rola Spółki ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług oraz do pośredniczenia w przekazywaniu pieniędzy. Tym samym, wystawione przez [...] Sp. z o.o. i wprowadzone do obrotu prawnego faktury sprzedaży paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie dokumentowały czynności pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, tj. w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na własny rachunek i własne ryzyko żadnych towarów, a jedynie pozorowała wykonywanie takich czynności na potrzeby mechanizmu pozwalającego na uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Poza Spółką w procederze fikcyjnych transakcji uczestniczyło szereg firm, będących bezpośrednimi lub pośrednimi dostawcami i odbiorcami towarów, w rzeczywistości zaś uczestniczących jedynie w procederze wystawiania fikcyjnych faktur mających pozorować obrót towarami. Działalność gospodarcza finansowana była jedynie środkami, jakie wpływały na rachunki bankowe Spółki z tytułu wystawionych faktur od ich fakturowych odbiorców, nie posiadała żadnej infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej (środków transportu, magazynów). Adres jej siedziby to lokal pod którym brak było oznak prowadzenia działalności. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że wśród kontrahentów Spółki znajdowały się podmioty, które nie przedłożyły dokumentacji podatkowych, nie składały wyjaśnień na wezwania kierowane przez organy podatkowe, nie można było nawiązać kontaktu z aktualnymi przedstawicielami tych spółek, którymi są obcokrajowcy nie posiadający miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Osoby przesłuchiwane w ramach różnych postępowań, które w kontrolowanym okresie pełniły funkcję prezesów tych spółek, nie miały wiedzy na temat prowadzonej przez te spółki działalności gospodarczej. Podmioty te funkcjonowały bardzo krótko, ich działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że w grudniu 2016 r. i styczniu 2017 r. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy i odbiorcy nie dokonały udokumentowanych tymi fakturami czynności. Spółka, w grudniu 2016 r. i styczniu 2017 r. uczestniczyła w transakcjach kupna-sprzedaży przeprowadzonych w ramach karuzeli podatkowej pełniąc w niej funkcję bufora, a następnie gdy organy podatkowe zainteresowały się prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka przeistoczyła się w tzw. znikającego podatnika. W dalszej części DIAS wskazał na ustalenia faktyczne dotyczące Spółki dokonane w oparciu o informacje pochodzące z Bazy Podmiotów Szczególnych, z pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., dokumenty przedłożone przez stronę, to jest druki SENT, dokumenty przewozowe towarów niebezpiecznych wystawione przez Spółkę, sprawozdania z badań oleju napędowego, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, zaświadczenie o numerze REGON, decyzję z dnia [...] maja 2016 r. Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o udzieleniu Spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] maja 2016 r. do [...] maja 2026 r., wydruki korespondencji mailowej pomiędzy podatnikiem a Spółką wskazując, iż wiadomość z dnia [...] września 2018 r. z ofertą handlową została podpisana przez P. K.. Organ odwoławczy wskazał także na zrealizowane przez organ I instancji wnioski dowodowe strony m.in. w zakresie przesłuchania świadka P. K.. Wskazał, iż świadek ten zeznał, że w okresie październik i listopad 2018 r. nie był zatrudniony w [...] Sp. z o.o. i nie ma pojęcia czy w ww. okresie prowadziła ona działalność gospodarczą, gdyż nie ma z nią nic wspólnego. Świadek zeznał również, że nie ma pojęcia jakie dokumenty zostały przedstawione firmie [...] D. S., kto nawiązał kontakty handlowe dotyczące zakupu, sprzedaży paliwa i nie wie kto i w jaki sposób ze [...] Sp. z o.o. kontaktował się z firmą [...] D. S. w przedmiocie ilości i ceny za zakupione paliwo. Organ odwoławczy wskazał również, iż na pytanie strony "Czy w okresie kiedy był pan prezesem zarządu [...]Sp. z o.o. funkcjonowała?" - świadek zeznał "Chyba tak, skoro przywożono mi jakieś dokumenty do podpisywania. Moja rola sprowadzała się do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi. Wszystkim zajmowali się pracownicy, księgowi oraz osoby, których obowiązki wynikały z zawartych umów np. umów o pracę." DIAS wskazał, iż organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony dodając, iż w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania podatnika sporządzony w dniu [...] lipca 2019 r. i dotyczy okoliczności współpracy ze Spółką. Analiza treści zeznań skarżącego wykazała, że decydując się na współpracę ze [...] Sp. z o.o. w żaden sposób nie zweryfikował swojego kontrahenta, tj. nie pamiętał czy sprawdził kontrahenta w Krajowym Rejestrze Sądowym przed zawarciem transakcji handlowych, nie pamiętał czy sprawdził kontrahenta, czy jest wpisany do prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wykazu podmiotów, które zostały wykreślone z rejestru jako podatnicy podatku VAT lub nie zostali zarejestrowani, nie wystąpił do Urzędu właściwego dla Spółki celem zweryfikowania jego rzetelności, nie wystąpił do ZUS o zaświadczenie o niezaleganiu z należnościami publicznoprawnymi, jak również nie wystąpił z wnioskiem do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że organ I instancji wyprowadził prawidłowe wnioski co do przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych opisanych spornymi fakturami VAT wystawionymi dla podatnika przez ww. Spółkę. Wykazane zostało, że podmiot ten nie wykonał na rzecz strony dostaw paliwa wskazanych w spornych fakturach, a skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń organu odnośnie przebiegu transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez ww. Spółkę. Organ odwoławczy podkreślił w szczególności, że kontrahent, którego fakturami VAT posłużył się podatnik to podmiot, który pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Świadczy o tym treść wydanej dla Spółki decyzji za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., z której wynika, że nie nabywała ani nie sprzedawała oleju napędowego w ramach działalności gospodarczej. Spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach wygenerowanych jedynie w celu obrotu tym samym towarem. Spółka spełniła rolę tzw. bufora, tj. wypełniała wszelkie możliwe obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch tak, aby utrudnić wykrycie procederu i równocześnie pomniejszała swoje zobowiązania podatkowe, dokonując odliczenia podatku, który na wcześniejszych etapach nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Wykreowany obrót należy uznać za obrót nierzetelny, pozorny, a w konsekwencji fikcyjny. Skoro Spółka w grudniu 2016 r. i styczniu 2017 r. była nierzetelnym, nieuczciwym i niewiarygodnym przedsiębiorcą, to zdaniem organu odwoławczego było mało prawdopodobne, aby w 2018 r. zmieniła sposób swojego działania. Gdyby tak było, to Prezes Spółki (O. G.) odpowiadałaby na pisma kierowane z urzędu skarbowego, zgłosiłaby się na wezwanie urzędu w celu przesłuchania w charakterze świadka, Spółka miałaby adres siedziby, który wskazywałby prowadzenie działalności gospodarczej. DIAS zaznaczył nadto, że Spółka współpracowała z podmiotami, których przedstawicielami byli obcokrajowcy nie posiadający zamieszkania na terytorium Polski, z którymi nie można było nawiązać kontaktu. Tak stało się również ze Spółką, która po wszczęciu kontroli została sprzedana O. G., która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce, i z którą kontakt jest utrudniony. Przypomniał w tym miejscu, że organ I instancji pozyskał również informacje dotyczące Spółki, z których wynika, że Spółka: z dniem [...] października 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT; z dniem [...] października 2018 r. utraciła nr NIP, poprzez uchylenie z uwagi na fakt, że począwszy od kwietnia 2018 r. nie ma swojej siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: ul. B. [...], [...] K.; nie złożyła deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 za październik i listopad 2018 r.; ostatnią deklarację w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 złożyła za miesiąc kwiecień 2018 r. Wątpliwość co do autentyczności zawieranych transakcji wynikała również z zachowania strony, które DIAS uznał za nieprofesjonalne, pozbawione skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania, o czym świadczy treść powołanych wyżej wyjaśnień strony. Skarżący, oparł wiarygodność swojego kontrahenta jedynie na dokumentach, jakie kontrahent mu przedłożył, a więc poprzestał jedynie na sprawdzeniu formalnych podstaw prowadzenia działalności gospodarczej w branży paliwowej (tj. dokumentów NIP, REGON, koncesja na obrót paliwami). Podatnik nie dokonał samodzielnie sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta zarówno w momencie rozpoczęcia współpracy, jak i w trakcie jej trwania. Ponadto, podatnik nie sprawdził wiarygodności przesłanych mu przez kontrahenta dokumentów. Nie był też ani w siedzibie, ani w miejscu prowadzenia działalności przez swojego kontrahenta, oznacza to, że nie sprawdził bazy i zaplecza technicznego kontrahenta, czy kontrahent miał faktyczne możliwości (osobowe, techniczne, organizacyjne) dostaw paliwa. Zdaniem organu odwoławczego na uwagę zasługuje również fakt, że w opisanej sprawie kontakt z kontrahentem strona miała jedynie mailowy lub telefoniczny, i tylko w ten sposób decydowała się na zakup oferowanych towarów, bez zawarcia umowy handlowej określającej zasady dostarczenia paliwa (rodzaj paliwa i normy jakie winno spełniać). Nikt ze strony podatnika nie miał styczności osobistej z osobami decyzyjnymi ze Spółki oraz nie znał danych osobowych osób, z którymi były zawierane transakcje. Również niespotykane w obrocie gospodarczym jest zaufanie, jakim obdarzyła strona swojego kontrahenta, polegające na dokonaniu płatności za towar przed jego odbiorem. DIAS przypomniał także, iż skarżący wskazał również, że to Spółka jako pierwsza nawiązała kontakt (telefoniczny), i że było to z polecenia innej osoby (którą wg podatnika był G. M.). Następnie strona zeznała, że nie zna danych osobowych osób, z którymi zawierała transakcje, natomiast z tego co pamięta na poczcie email widniał podpis O. G.. Zaznaczył, iż podatnik wskazał, że kontakt z kontrahentem był tylko za pośrednictwem poczty elektronicznej i za pośrednictwem poczty następowały zamówienia. Natomiast w piśmie z [...] stycznia 2020 r. podatnik wskazał przedstawicieli [...] Sp. z o.o., którzy kontaktowali się z nim bezpośrednio w sprawie zamówień i wszelkich ustaleń z tym związanych (wraz z numerami telefonów do tych osób). Ponadto z przedłożonych wydruków korespondencji mailowej pomiędzy podatnikiem a Spółką wynika, że ofertę handlową z dnia [...] września 2018 r. przesłał P. K., a na żadnym z wydrukowanych maili nie widnieje podpis O. G.. Natomiast z pisma jakie P. K. wystosował do Urzędu Skarbowego K.-[...] jednoznacznie wynika, że od [...] września 2017 r. nie pełni żadnej funkcji w [...] Sp. z o.o. i nie był w posiadaniu żadnych dokumentów związanych ze Spółką. Zdaniem DIAS o wątpliwych transakcjach między stronami świadczą również płatność gotówkowa i inne okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji jak np. fakt, że mimo to, że cena na zakup paliwa była bardzo atrakcyjna to podatnik dokonał ze Spółką jedynie trzech transakcji i w dalszym ciągu nabywał paliwo od [...] Sp. z o.o. To wskazuje, że podatnik sam uznał, że okoliczności towarzyszące transakcjom pomiędzy stroną a [...] Sp. z o.o. nie są typowe dla reguł legalnie zawieranych i prowadzonych transakcji i zrezygnował ze współpracy z tym podmiotem na większą skalę. Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie dochował przy tym należytej staranności podatnika, co wyrażało się w okolicznościach towarzyszących zakwestionowanym operacjom gospodarczym. Transakcje te, zdaniem organów podatkowych zasadniczo odbiegają od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu tego typu transakcji handlowych, co potwierdzają następujące fakty: podatnik nawiązał telefonicznie kontakt ze [...] Sp. z o.o. i to Spółka jako pierwsza (z polecenia innej osoby) skontaktowała się z podatnikiem (z tego co strona pamięta był to G. M.); strony kontaktowały się wyłącznie telefonicznie lub mailowo; skarżący nie zawarł z kontrahentem pisemnej umowy; najpierw dokonywał płatności, a dopiero po jej dokonaniu otrzymywał towar, nie był ani w siedzibie, ani w miejscu prowadzenia działalności przez swojego kontrahenta, co oznacza, iż nie sprawdził bazy i zaplecza technicznego Spółki; nie miał świadomości co do personaliów osób reprezentujących Spółkę; zdecydował się nabyć paliwo od niesprawdzonego i nieznanego dostawcy paliw, w tym zdecydował się na współpracę ze Spółką z uwagi na atrakcyjną cenę oferowanego paliwa, niższą od ceny rynkowej; oparł wiarygodność swojego kontrahenta jedynie na sprawdzeniu formalnych podstaw prowadzenia działalności gospodarczej w branży paliwowej (tj. dokumentów NIP, REGON, koncesja na obrót paliwami). Powyższe okoliczności dokonywania transakcji, a szczególnie atrakcyjna cena oferowanego paliwa powinny, w ocenie organu odwoławczego, wzbudzić u podatnika podejrzenia co do legalności transakcji. W konsekwencji, powinien on dochować szczególnej staranności w doborze kontrahenta i podjąć działania w celu upewnienia się, że podmiot będący wystawcą spornych faktur VAT był faktycznym dostawcą paliwa. Tymczasem z akt sprawy wynika, że strona nie przeprowadziła podstawowej weryfikacji kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem czy jest on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. DIAS wskazał, że jak przyjmuje się w judykaturze, opisane w art. 96 ust. 13 ustawy VAT postępowanie staje się niezbędne, o ile podatnik - z obiektywnych przesłanek – powinien powziąć wątpliwości co do realizowania przez kontrahenta obowiązków rejestracyjnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 193/09). W opisanych w sprawie okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego takie obiektywne przesłanki wystąpiły. Strona pozyskała dokumenty wystawione dla kontrahenta w 2015 i 2016 r. przed zawarciem pierwszej transakcji, co miało miejsce w październiku 2018 r. Powinna była zweryfikować aktualność wynikających z tych dokumentów danych, tj. sprawdzić czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (czy może wystawiać faktury) i czy jego koncesja na obrót paliwami ciekłymi nie została już cofnięta. Dodał, że wskazane przez pełnomocnika strony działania były niewystarczające i przeczą temu by dochowała ona należytej staranności przy dokonywaniu transakcji ze Spółką. Skoro strona nie sprawdziła nawet, czy jej kontrahent jest podatnikiem podatku od towarów i usług (czy rozlicza podatek), nie zweryfikowała siedziby Spółki, nie sprawdziła czy posiada ona stosowne zaplecze techniczne oraz personalne (magazyny, cysterny oraz pracowników) brak jest podstaw do uznania, że upewniła się co do jej wiarygodności, a tym samym zachowała należytą staranność kupiecką, wykluczającą możliwość stwierdzenia, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Brak ostrożności ze strony podatnika potwierdza także opłacanie wszystkich faktur przed otrzymaniem towaru, czy brak zawarcia umowy o współpracy. Tym samym skarżący, w ocenie DIAS co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności dotyczące współpracy z dostawcą odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Z powołanych względów, DIAS wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione (zob. str. 20 – 23 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik strony postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów: 1. prawa procesowego: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a ograniczenie postępowania podatkowego jedynie do pozyskiwania dowodów pośrednich, wymiany informacji z innymi organami podatkowymi i włączenia do akt sprawy dokumentów zgromadzonych przez inne organy w toku odrębnych postępowań i kontroli dotyczących innych podmiotów, co w konsekwencji doprowadziło do powzięcia błędnych ustaleń, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; b) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Op poprzez nieprzeprowadzenie samodzielnego postępowania dowodowego, w tym zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych, o które wnioskowała strona, w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego i dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaniechanie: - przesłuchania w charakterze świadka O. G. (Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o.) na okoliczność zawarcia transakcji ze stroną w badanym okresie, wyjaśnienia jak była nawiązywana współpraca w przedmiocie sprzedaży paliwa, jakie dokumenty zostały przedstawione kontrahentowi przez Spółkę podczas nawiązywania współpracy, kto z ramienia Spółki nawiązywał kontakty handlowe dotyczące zakupu, sprzedaży paliwa, z kim, w jaki sposób z podmiotu kontaktował się przedstawicielem firmy skarżącego w przedmiocie ilości i ceny za zakupywane paliwo, kto organizował transport, kto odpowiadał za transport paliwa, w jaki sposób były regulowane należności za zakupione paliwo; - przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki w okresie październik, listopad 2018 r., na okoliczność potwierdzenia realizacji transakcji pomiędzy Spółką a stroną, składania i realizacji zamówień, wydawania towaru oraz wystawiania dokumentacji związanej ze sprzedażą wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji wykazanie, że transakcje te w rzeczywistości miały miejsce, a ich przebieg był zgodny z dokumentacją znajdującą się w posiadaniu strony; c) art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a ponadto oparcie przez organy podatkowe swoich ustaleń przede wszystkim na materiałach i informacjach pozyskanych z odrębnych postępowań przeprowadzonych przez inne organy, podczas gdy ustalenia dokonane przez inne organy w odrębnych postępowaniach w stosunku do innych podmiotów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowana rozliczeń podatkowych podatnika, a organ zobowiązany jest samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe oraz dokonać autonomicznej i swobodnej oceny dowodów; 2. prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy faktury te są prawidłowe zarówno od strony formalnej, jak i materialnej, dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a towary będące przedmiotem transakcji udokumentowanych tymi fakturami zostały wykorzystane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na niesłusznym uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy udokumentowane tymi fakturami transakcje zostały faktycznie zrealizowane, a przy tym strona działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej i doborze kontrahentów oraz nie miała świadomości, że może uczestniczyć w oszukańczym procederze. W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny dokonanych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący w kontrolowanym okresie bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z wystawionych na jego rzecz faktur VAT przez [...]Sp. z o.o. (3 faktury: z [...] października 2018 r., [...] października 2018 r. i z [...] listopada 2018 r.) W ocenie organów podatkowych powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były fakturami pustymi pod względem podmiotowym. [...] Sp. z o.o. (także jako: "Spółka") nie wykonała na rzecz strony dostaw paliwa wskazanych w spornych fakturach. Spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta i przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, albowiem nie sprawdził czy kontrahent jest podatnikiem podatku VAT (czy rozlicza podatek), nie zweryfikował siedziby Spółki, nie sprawdził czy posiada ona stosowne zaplecze techniczne oraz personalne (magazyny, cysterny oraz pracowników). Organ odwoławczy wskazał także, iż transakcje zasadniczo odbiegają od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu tego typu transakcji handlowych, m.in. podatnik najpierw dokonywał płatności, a dopiero po jej wykonaniu otrzymywał towar, nie miał świadomości co do personaliów osób reprezentujących Spółkę. Powyższe w ocenie organów podatkowych uzasadnia zastosowanie do zakwestionowanych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i odmowę odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. Zdaniem skarżącego zaś organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach od [...] Sp. z o.o., albowiem transakcje tymi fakturami dokumentowane zostały faktycznie zrealizowane, faktury są prawidłowe zarówno od strony formalnej, jak i materialnej i dokumentują rzeczywiste transakcje. Strona działała przy tym w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej i doborze kontrahentów. Nie miała przy tym świadomości, że może uczestniczyć w oszukańczym procederze. Zdaniem skarżącego zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie jest kompletny i nie daje podstaw do zakwestionowania stronie rozliczenia podatkowego. Wskazać w tym miejscu wypada, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęły, że transakcje skarżącego ze Spółką nie były rzetelne, albowiem Spółka nie wykonała na rzecz strony dostaw paliwa wskazanych w spornych fakturach. Organy powołały się przy tym na ustalenia decyzji wydanej wobec Spółki dotyczącej miesięcy grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., z której wynika, iż Spółka była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach. Spełniając rolę bufora wydłużała łańcuch utrudniający wykrycie procederu i pomniejszała swoje zobowiązania podatkowe, dokonując odliczenia podatku, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Dostrzegając, iż ustalenia tej decyzji dotyczą wcześniejszego okresu, organ odwoławczy wskazał także na ustalenia, z których wynika, iż Spółka z dniem [...] października 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, z dniem [...] października 2018 r. utraciła numer NIP poprzez uchylenie, ostatnią deklarację w zakresie podatku VAT złożyła za kwiecień 2018 r. i nie złożyła deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2018 r. Powyższe okoliczności w powiązaniu z brakiem kontaktu ze Spółką, jak również okoliczności nawiązania współpracy przez skarżącego ze Spółką, zdaniem Sądu wskazują na brak rzetelności tego kontrahenta skarżącego i potwierdzają prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny o braku zgodności zakwestionowanych faktur w zakresie podmiotowym. Organy nie zakwestionowały bowiem istnienia dostaw paliwa, ale fakt, iż dostawy te nie zostały wykonane przez Spółkę. Zdaniem Sądu istotna w tym względzie jest okoliczność, iż wśród dokumentów złożonych przez skarżącego w dniu [...] stycznia 2020 r. znajduje się korespondencja mailowa z dnia [...] września 2018 r. zawierająca ofertę handlową, podpisana przez P. K. (karta 34-35 akt podatkowych). Tymczasem z zapisów widniejących w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącym Spółki wynika, iż wpisem z dnia [...] września 2017 r. P. K. został wykreślony z Rejestru jako Prezes Zarządu tym samym wpisem jako Prezes Zarządu została wpisana O. G.. Z uzasadnienia wpisu Spółki do Bazy Podmiotów Szczególnych wynika m.in., że Spóła po wszczęciu kontroli podjęła działania zmierzające do zaprzestania wykonywania działalności takie jak m.in.: brak jakiejkolwiek siedziby, zwolnienie z dniem [...] grudnia 2017 r. wszystkich zatrudnionych pracowników (karta 23 akt podatkowych). W tych okolicznościach rzetelność działania Spółki i składanej przez nią oferty budzi uzasadnione wątpliwości szczególnie, że P. K. zaprzeczył aby w październiku – listopadzie pełnił jakiekolwiek funkcje w Spółce, nie miał wiedzy o tym czy Spółka prowadziła w tym okresie działalność (karta 177 akt podatkowych), a podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2018 r. podał, iż nie ma ze Spółką nic do czynienia (karta 97 akt podatkowych). Nie ulega zatem wątpliwości, iż prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na tych fakturach widniejącymi. Nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem zgodności podmiotowej. Zasadnie zatem organy podatkowe do tych faktur zastosowały regulację z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są wystarczające do wyprowadzenia wniosków stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z dowodami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia strona mogła się zapoznać. Organy obu instancji prawidłowo wywiązały się z obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Op i strona z możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego skorzystała. Zdaniem Sądu wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania O. G.. Nie można także mówić o zaniechaniu przeprowadzenia tego dowodu. Zauważyć bowiem należy, iż organ I instancji podjął czynności zmierzające do przesłuchania tego świadka. Pomimo skutecznego wezwania tego świadka na adres w Ukrainie świadek nie stawiła się w siedzibie wzywającego organu (karta 168 akt podatkowych). Wezwanie skierowane do świadka na adres wynikający z KRS zostało zaś zwrócone jako nie podjęte w terminie. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Op poprzez zaniechanie przesłuchania pracowników Spółki, w sytuacji gdy, jak wynika z wcześniejszych wywodów pracownicy Spółki zostali zwolnieni z końcem 2017 r. Uznać zatem należy, iż skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów w celu wykazania istnienia okoliczności przeciwnych, w szczególności na potwierdzenie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji ze Spółką. Sąd uznał przy tym, że w sprawie nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż dotychczas zgromadzony w sprawie okazał się wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć jednocześnie wypada, iż nie zostało zakwestionowane dokonanie dostaw paliwa. Prawidłowo zatem zostało poddane ocenie istnienie należytej staranności skarżącego w doborze tego kontrahenta. Jak już bowiem była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniało, albowiem organy wykazały, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Istotne zaś w tej mierze jest to, czy transakcji towarzyszył obrót, czy też istniał tylko na fakturze. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika. Z zeznań skarżącego wynika, iż nie pamięta czy przed zawarciem transakcji sprawdzał Spółkę w KRS, czy sprawdzał czy Spółka jest wpisana do wykazu podmiotów, które zostały wykreślone z rejestru lub nie zostały zarejestrowane. Zeznał, że nie występował do właściwego dla kontrahenta Urzędu o weryfikację jego rzetelności, sprawdzenie czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W zakresie rzetelności Spółki jako podatnika podatku VAT skarżący oparł się o potwierdzenie zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku VAT z dnia [...] listopada 2015 r. Tymczasem Spółka ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za kwiecień 2018 r. i jeszcze przed zakończeniem współpracy została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT oraz utraciła numer NIP. Wgląd do KRS pozwoliłby skarżącemu na powzięcie wiedzy, iż ofertę handlową składa były Prezes Spółki, co powinno wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Wgląd do KRS i sprawdzenie podmiotu, z którym skarżący zamierzał podjąć współpracę nie stanowi wymagań nadmiernie obciążających, ale ma charakter podstawowy. W okolicznościach niniejszej sprawy było to szczególnie istotne z uwagi na przedłożenie przez Spółkę dokumentów dotyczących jej statusu z lat 2015 – 2016, podczas gdy współpraca była podejmowana w 2018 r. Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły zatem, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwie podatkowym, dotyczącym wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Op). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Analizując dokonane przez organy podatkowe ustalenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącego) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Op. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, zgodny z art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego jakoby ustalenia były nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna i dokonana z pominięciem jakichkolwiek dowodów. Zatem skoro organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprowadzający się do tego, że wykazywany na zakwestionowanych fakturach podmiot nie był rzeczywistym dostawcą paliwa dla skarżącego, o czym skarżący mógł się dowiedzieć przy dołożeniu staranności wymaganej od prowadzącego działalność gospodarczą, to prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w takich fakturach. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzuty skargi Sąd w całości uznał zatem za niezasadne. Organy podatkowe z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały go trafnej ocenie i prawidłowo zastosowały do dokonanych ustaleń przepisy prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, działając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.