VIII SA/Wa 429/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi C.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. C. W. (dalej: Skarżący lub Strona) zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) z 14 marca 2022 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok. Decyzją tą wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa"), została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 30 listopada 2021 r., określająca Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 56 423,00 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące. Do wydanie zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy: Skarżący w zeznaniu PIT-37 za 2018 rok zadeklarował dochód ze stosunku pracy w wysokości 215 226,84 zł, podatek 56 898,72 zł i odliczenia od podatku wykazane w załączniku PIT/0 w kwocie 56 898,72 zł. W załączniku PIT/ZG wykazał przychód z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z należności ze stosunku pracy uzyskany w Norwegii w wysokości 215 226,84 zł. Organ I instancji uznał, że dochód ze stosunku pracy uzyskany w Norwegii nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego w Polsce na podstawie przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899; dalej: "Konwencja"). W ocenie Naczelnika US w świetle art. 14 ust. 3 Konwencji nie została spełniona jedna z trzech koniecznych przesłanek do zastosowania zwolnienia, to jest Skarżący nie wykazał, by statek na którym wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym organ I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania Konwencja a w konsekwencji przewidziana w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "updof") tzw. "ulga abolicyjna". W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Skarżącego postawił szereg zarzutów naruszenia prawa, zarówno procesowego, jak i materialnego, tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d), art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, art. 2a, art. 22 § 2a Op, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w związku z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Op, art. 217 Konstytucji RP, art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Podstawowych. Przedstawił dokumenty mające świadczyć o wykonywaniu transportu międzynarodowego przez statek Petroleo Nautipa (na którym pracował Skarżący) eksploatowany przez przedsiębiorstwo zagraniczne z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii. Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że statek morski, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym., co nie pozwala na zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji. Dyrektor IAS wyjaśnił pojęcie transportu międzynarodowego jako wykonywanego między portami położonymi w różnych państwach. Uznał, że Skarżący nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ale na statku typu FPSO - (Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Załadunku), wykorzystywanym jako pływający system wydobywczy magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym. FPSO są to jednostki pomocnicze wykorzystywane przy eksploatacji złóż ropy naftowej i gazu i ich przemieszczenie się po wodach międzynarodowych wiążą się z koniecznością dotarcia do platform wydobywczych na morzu. Dyrektor IAS wskazał na dowody, na których oparł ustalenia co do charakteru statku. Wskazał, że Skarżący nie przedłożył dowodów wskazujących na to, że statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez Skarżącego nie zostały kumulatywnie spełnione, zatem nie może być zastosowana ulga abolicyjna z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego pełnomocnik skarżącego postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretacją wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Królestwem Norwegii tworząc, tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz, 680) w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6. art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem zdolnym do prowadzenia operacji z zakresu usług wsparcia (np. dźwigi, holowniki) co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap t. stanowiąc usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust. 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2015 r – sprawa C168/14; 7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii; 12. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 13. art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 1 i art. 53a Op poprzez uznanie, iż niezapłacony w terminie podatek – zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której winny zostać naliczone odsetki; 14. art. 19 TUE w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości reguł interpretacyjnych i orzecznictwa sądów w tożsamych sprawach z praktyka administracyjną (tworzeniem prawa urzędniczego mającą zastosowanie tylko w niniejszej sprawie, poprzez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 Op, które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2. art. 125 § 1 Op nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny; 3. art. 187-188 Op oraz art. 191 Op poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy; 4. art. 180 Op poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; 5. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Op poprzez: a) wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; b) niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; c) dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dla ustalenia zasad i miejsca opodatkowania dochodów marynarzy z pracy najemnej na gruncie Konwencji miedzy Rzeczpospolitą Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania kwestią kluczową stanowi rodzaj statku, na którym świadczona jest praca i wykonywane przy użyciu tego statku zadania. konwencja ta zawiera bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych: • z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym • i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich. Do tych ostatnich zastosowanie mają ogólne zasady dotyczącej dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca (por. art. 5ustawy o PIT). Powoływane przez Skarżącego przepisy art. 14 ust. 3 Konwencji mają zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich, czyli nie uprawiających transportu morskiego. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano, że statek Petroleo Nautipa - na którym Skarżący świadczył pracę - nie był statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, lecz statkiem - jednostką FPSO - które przeznaczone są do wydobywania, wstępnego oczyszczania, przechowywania oraz przeładunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich. Nie stanowią zatem środków transportu morskiego, co potwierdza jednoznacznie powołane w decyzji orzecznictwo sądowe, w tym m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2021 r. sygn. akt II FSK 83/19, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: z 5 października 2022 sygn. akt I SA/Sz 479/22, z 17 sierpnia 2022 sygn. akt I SA/Gd 79/22, z 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 302/22 z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1526/19, z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 53/16, z dnia 15 marca 2017 r. sygn.. akt I SA/Gd 154/17, z dnia 24 maja 2017 r. sygn.. akt I SA/Gd 71/17 oraz z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 30/18. Ponadto uwzględnić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu i międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256716; z 25 września 2018, II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., I SA/Ol 639/19 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Stanowisko to podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. W świetle powyższego - wbrew zarzutom Skarżącego - nie ma zastosowania w sprawie powołany przez niego przepis Konwencji polsko-norweskiej. Mając to na uwadze, stwierdzić trzeba, że istota sporu powstałego w przedmiotowej sprawie w tak ustalonym stanie faktycznym sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Stronie jako polskiemu rezydentowi podatkowemu uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, tj. BW Offshore Global Manning Pte Ltd, na statku Petroleo Nautipav (nieeksploatowanym w transporcie międzynarodowym) przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g updof. W zakresie stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 updof podkreślić należy kwestię podstawową, a mianowicie, że możliwość zastosowania tej ulgi mają wyłącznie podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP). Ponadto art. 27 ust. 9 albo 9a updof regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 updof). Jeśli jednak podatnik nie zapłacił podatku za granicą, to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a pdof zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania. Powyższe potwierdził jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1688/18. Zatem możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g updof. uzależniona jest od łącznego spełnienia przez podatnika następujących dwóch przesłanek, tj. uzyskania dochodów za granicą RP z określonych źródeł przychodów (wyjątek: uzyskanie dochodu w państwie stosującym szkodliwą konkurencję wyklucza zastosowanie tej ulgi) oraz zapłacenia od tych dochodów podatku zagranicą (w obcym państwie) i tym samym ich opodatkowania wg zasad określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a updof. Z kolei na gruncie Konwencji, uwzględniając zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g definicję i treść art. 14 ust. 3 Konwencji, oceny, czy do dochodów Skarżącego miały zastosowanie te przepisy, należało dokonać pod kątem spełnienia przez Skarżącego łącznie trzech przesłanek tj.: 1. wykonywania pracy na statku morskim; 2. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym; 3. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Norwegii. Organy obu instancji trafnie wykazały, że ostatni z tych warunków nie został spełniony, bowiem statek, na którym był zatrudniony Skarżący (statek typu FPSO), nie wykonywał transportu międzynarodowego. FPSO Polskie ustawy podatkowe, nie regulują pojęcia "transport" dlatego też, mając na uwadze pierwszeństwo wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy wskazać, iż według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to: zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to: zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków; obejmuje zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe (załadunek, wyładunek, przeładunek) oraz czynności manipulacyjne (np. opłaty). Zasadne jest odwołanie się do definicji transportu międzynarodowego zawartej w komentarzu do art. 3 ust. 1 pkt d Konwencji Modelowej OECD [Wydanej przez Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., pod redakcją E. Fronkiewicz], w którym w odniesieniu do transportu międzynarodowego stwierdzono, co następuje: 6. Definicja określenia "transport międzynarodowy jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte. Uczyniono tak celowo, by zapewnić państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, prawo do opodatkowania transportu czysto wewnętrznego oraz transportu międzynarodowego między państwami trzecimi oraz by zezwolić drugiemu umawiającemu się państwu na opodatkowanie transportu odbywającego się tylko w jego granicach. Tę definicję można zilustrować następująco: załóżmy że przedsiębiorstwo umawiającego się państwa lub przedsiębiorstwo, którego faktyczny organ zarządzania znajduje się w umawiającym się państwie, sprzedaje (za pośrednictwem swojego przedstawiciela) w drugim umawiającym się państwie bilety na przejazdy wyłącznie w granicach pierwszego państwa łub w granicach państwa trzeciego. Postanowienia artykułu nie zezwalają drugiemu państwu na opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa pierwszego państwa pochodzących ze wszystkich przewozów. To drugie państwo ma prawo opodatkowywać przedsiębiorstwo pierwszego państwa jedynie z tytułu zysków uzyskanych z operacji przewozowych dokonywanych między miejscami położonymi w granicach tego drugiego państwa. Statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie w ramach danej podróży tylko wówczas, jeżeli miejsce wyjazdu i miejsce przybycia statku morskiego lub statku powietrznego znajduje się w tym drugim umawiającym się państwie. Definicja ta ma zastosowanie także wówczas, gdy podróż statku morskiego lub statku powietrznego między dwoma miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie stanowi część dłuższego kursu takiego statku morskiego lub statku powietrznego, w ramach którego miejsce wyjazdu lub punkt przybycia jest położony poza tym drugim umawiającym się państwem. Na przykład gdy w ramach tego samego przemieszczania się samolot przelatuje najpierw między miejscem położonym w jednym umawiającym się państwie i miejscem położonym w drugim umawiającym się państwie, a następnie kontynuuje lot do innego miejsca położonego również w tym drugim umawiającym się państwie, to pierwszy i drugi etap będą stanowiły część lotu odpowiadającą definicji określenia "transport międzynarodowy". Niektóre państwa uważają, że definicja określenia "transport międzynarodowy" powinna odnosić się raczej do transportu uważanego za podróż pasażera lub ładunku, tak więc podróż pasażera lub ładunku jedynie między dwoma punktami położonymi w tym samym umawiającym się państwie nie powinna być objęta tą definicją nawet jeżeli taka podróż odbywa się na statku morskim lub statkiem powietrznym wykorzystywanym do podróży w transporcie międzynarodowym. Umawiające się państwa, które przyjmują ten punkt widzenia, mogą wykreślić w stosunkach dwustronnych nawiązanie do "statku morskiego lub statku powietrznego", jako wyjątek przewidziany w definicji, i stosować następującą definicję: 2. "e) określenie »transport międzynarodowy« oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu mieści się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadków gdy taki transport odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie". 3. Definicja określenia "transport międzynarodowy" nie ma zastosowania do transportu 60 dni dokonywanego przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w jednym umawiającym się państwie, jeżeli statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany między dwoma miejscami położonymi w tym samym umawiającym się państwie, nawet wtedy, gdy część tego transportu ma miejsce poza tym państwem. Tak więc, na przykład, wycieczka statku rozpoczęta i zakończona w tym drugim państwie bez zatrzymania się w porcie zagranicznym nie stanowi przewozu pasażerów w transporcie międzynarodowym. Umawiające się państwa, które pragną wyraźnie wyjaśnić tę kwestię w ich konwencjach, mogą uzgodnić dwustronnie zmodyfikowanie definicji w tym sensie". W ocenie Sądu, wobec braku ścisłej definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji Modelowej OECD trudno uznać, iż organ dokonał jej błędnej interpretacji, zwłaszcza że umowa międzynarodowa podpisana z Norwegią nie zawiera innych wskazań w tym zakresie. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe zasadnie organ podatkowy uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym). W świetle powyższej definicji, nie można zatem uznać, że statek, na którym pracował Skarżący był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, zwłaszcza gdy wziąć pod uwagę charakter jego zadań związanych z obsługą platform wydobywczych i brak zawijania do portów w różnych krajach. Stąd też zasadnie organy obu instancji uznały, że dochód Skarżącego podlegał opodatkowaniu na terenie Polski i nie podlegał regułom wynikającym z art. 14 ust. 3 Konwencji. W konsekwencji nie miały zastosowania przepisy art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze przepisów Konwencji były niezasadne. Powołany w skardze wyrok TSUE z 15 października 2015 r. w sprawie C-168/14 nie ma w sprawie żadnego zastosowania, gdyż dotyczy art. 2 ust. 2 lit. d) dyrektywy 2006/123 dotyczącej usług na rynku wewnętrznym - działalności w zakresie kontroli technicznej pojazdów. Podobnie nie mają znaczenia dla sprawy przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009. Rozporządzenie to ustanawia środki, jakie mają być stosowane przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz, wspierając jednocześnie cel, którym jest swoboda świadczenia usług. Proces ten obejmuje rozwój i wprowadzanie w życie wymogów bezpieczeństwa w odniesieniu do kadłuba, maszyn, instalacji elektrycznej i sterująco-kontrolnej statków objętych zakresem międzynarodowych konwencji. Bez znaczenia dla sprawy jest to, czy statek mógłby być wykorzystywany do wykonywania transportu międzynarodowego, gdyż istota jest to, że w czasie pracy Skarżącego na tym statku takiego transportu nie wykonywał. Sąd uznał ponadto, że nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe podniesione w skardze zarzuty, w tym naruszenia art. 2a Op. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej, co nie wystąpiło w niniejszej sprawie. W zakresie zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej - Sąd wskazuje, iż za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych ,art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. Z art. 2 i w zw. Z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia art. 27g ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 27 ust. 9 r ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem uznać, iż organ bezpodstawnie odmówił prawa do tzw. ulgi abolicyjnej, w sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Postępowanie poprzedzające jej wydanie nie zostało dotknięte naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, jak i art. 122 Op. W szczególności nie stanowi naruszenia powyższych przepisów wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego, w oparciu o wykładnię przepisów prawa, której to wykładni nie podziela Skarżący. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Podkreślić należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe zgromadziły dowody niezbędne dla wyjaśnienia sprawy i dokonały ich prawidłowej oceny. Swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił w sposób zrozumiały i pozwalający poznać argumentację, jaka stała się podstawą przyjętego stanowiska organu w zaistniałym sporze. Wbrew twierdzeniom skargi nie został naruszony art. 2a Op. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a Op będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej, przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod, oznacza dla niego rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, wskazać należy, iż brak jest także podstaw do podzielenia zarzutów naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy norm konstytucyjnych, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W szczególności naruszenia norm Konstytucji RP dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się do obowiązujących w nauce prawa reguł. Nie jest zatem zasadna argumentacja zmierzająca do wykazania tworzenia przez organy podatkowe dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego poprzez partykularne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła. Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja skargi, wskazująca na naruszenie zasad praworządności i równości wobec prawa poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną z uwagi na typ statku, na którym ta praca jest wykonywana, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (wyroki TK: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12; 13 maja 2014 r., SK 61/13; 21 lipca 2014 r., K 36/13; a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie. Brak jest także podstaw do dopatrywania się naruszenia prawa strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawa do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. Sąd nie dostrzegł, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Analiza akt sprawy, jak i decyzji organów obu instancji, nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika. W związku z tym za bezzasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP, a także art. 19 ust. 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy dodać, że przepis ten ustanawia "prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu". W rozpoznawanej sprawie skarżący nie sprecyzował, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w aspekcie art. 47 Karty Praw Podstawowych, a Sąd takiego naruszenia nie stwierdził z urzędu. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo to zostało zagwarantowane w niniejszej sprawie zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, jak i prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie doszło także do naruszenia art. 14 tej Konwencji, zgodnie z którym korzystanie z praw i wolności wymienionych w niniejszej konwencji powinno być zapewnione bez dyskryminacji wynikającej z takich powodów, jak płeć, rasa, kolor skóry, język, religia, przekonania polityczne i inne, pochodzenie narodowe lub społeczne, przynależność do mniejszości narodowej, majątek, urodzenie bądź z jakichkolwiek innych przyczyn. Także w skardze brak jest argumentacji na poparcie tego zarzutu. Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Jak zostało to już wcześniej wykazane, zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie była rozstrzygająca. Z tych względów, wobec braku naruszenia przepisów prawa tak procesowego, jak i materialnego, wskazanych przez stronę skarżącą, jak i podlegających uwzględnieniu na podstawie art. 134 § 1 ppsa, które dawałyby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. , Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę jako niezasadną.