VIII SA/Wa 430/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego J. M. kwotę 16 514 (szesnaście tysięcy pięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS lub Organ odwoławczy) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej O.p., Ordynacja podatkowa) decyzją z 14 kwietnia 2025 r. znak [...] po rozpatrzeniu odwołania J. M. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (NMUCS lub Organ pierwszej instancji) z 19 grudnia 2024 r. określającą Podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 569.679,00 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2018 roku do 31 grudnia 2018 roku, zakończonego wynikiem kontroli, przekształconej w postępowanie podatkowe, na podstawie zebranego materiału dowodowego Organ pierwszej instancji stwierdził, że otrzymane w 2018 roku przez Skarżącego wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w [...] z siedzibą na M. nie może być uznane za wynagrodzenie członka rady dyrektorów spółki [...]ej, o którym mowa w art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 49 poz. 256 ze zm., dalej: UPO), lecz stanowi wynagrodzenie pracownika na stanowisku dyrektora, świadczącego pracę najemną na podstawie art. 15 UPO i podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego z tego tytułu stanowią, zdaniem organu pierwszej instancji przychody z działalności wykonywanej osobiście i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). W związku z tym, Organ pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok w wysokości 569.679,00 zł, przyjmując za przychody wpłaty dokonane w 2018 roku przez Spółkę na rachunek bankowy Skarżącego w kwocie 1.819.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335,00 zł, za podstawę opodatkowania kwotę 1.817.665,00 zł z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 27 ust. 1 dalej u.p.d.o.f. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Strony, wnosząc o jej uchylenie w całości, postawił następujące zarzuty naruszenia: przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 UPO, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, w zw. z art. 2 Companies Act (ustawy o spółkach; dalej: CA), poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że art. 16 UPO obejmuje swym zakresem wyłącznie dyrektora będącego członkiem kolegialnego organu o nazwie Rada Dyrektorów ujawnionym w stosownym rejestrze handlowym, podczas gdy: zgodnie z definicją zawartą w art. 2 CA, dyrektorem jest każda osoba zajmująca stanowisko dyrektora spółki pod jakąkolwiek nazwą, która pełni zasadniczo te same funkcje w odniesieniu do kierowania spółką, co funkcje pełnione przez dyrektora, co oznacza, że w systemie prawnym [...] istnieje dyrektor de iure i dyrektor de facto; zgodnie z art. 136a CA, dyrektor spółki jest zobowiązany do działania uczciwie i w dobrej wierze w najlepszym interesie spółki, ma promować dobro spółki i będzie odpowiedzialny za spółkę oraz, że jest odpowiedzialny za ogólne zarządzanie spółką i jej właściwą administrację, zarządzanie oraz za ogólny nadzór nad jej sprawami, co znaczy, że całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach, zaś swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady, jednoosobowo; zgodnie z art. 137 ust. 2 i 3 CA, każda spółka prywatna musi mieć co najmniej jednego dyrektora, zaś działalnością spółki zarządzają dyrektorzy, którzy mogą wykonywać wszystkie uprawnienia spółki, co znaczy, że dyrektor spółki [...]ej, tudzież jej dyrektorzy, tworzą zarząd spółki [...], co znaczy także, że zarząd spółki [...]ej może być jednoosobowy, jak i wieloosobowy, a nazywany w praktyce jest (także w ustawie o spółkach [...]) zamiennie (a nie odrębnie, jak wskazuje organ), jako: directors meeting, board of directors, directors, director, co znaczy również, że termin "rada" nie musi oznaczać kolegialnego organu, zaś z racji samego powołania dyrektor tworzy zarząd w rozumieniu art. 16 UPO, tj. radę zarządzającą, czy też radę dyrektorów, czy też inny podobny organ i nie ma żadnego znaczenia, czy dyrektor był wpisany do rejestru spółek [...], czy nie (podobnie jest w przepisach polskiego KSH - zarząd może być jednoosobowy, zaś wpis do KRS jest jedynie wpisem deklaratoryjnym); art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko "wynagrodzenia dyrektorów", ale również "inne podobne należności"; w wersji angielskiej w art. 16 UPO widnieje zapis: "in his capacity as a member of the board" co oznacza, że dana osoba ma działać "w charakterze członka rady dyrektorów", tj. zarządu, nie natomiast - jak twierdzi organ - "jako członek kolegialnego organu o nazwie rada dyrektorów", gdyby zamiarem prawodawcy było, aby dana osoba działała, jako członek kolegialnego organu o nazwie Rada Dyrektorów, to właśnie taka regulacja byłaby wprost wskazana w przepisie; art. 69 ust. 1 lit. g) CA, poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że akt założycielski spółki z siedzibą w Republice [...] ma wskazywać dane dyrektorów, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że chodzi o pierwszych dyrektorów; art. 15 ust. 1, 2 i 3 UPO w zw. z art. 13 pkt 9 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego stwierdzenia, że Podatnik wykonywał dla [...] pracę najemną, którą należy kwalifikować, jako działalność wykonywaną osobiście w wyniku zakwalifikowania umowy o współpracy, jako kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze, zwłaszcza w sytuacji, kiedy do akt została złożona również uchwała o powołaniu Podatnika na dyrektora; art. 26 ust. 1 UPO, poprzez brak zwrócenia się do administracji podatkowej [...] w celu wyjaśnienia definicji z art. 2 CA i wyjaśnienie wątpliwości, czy osoba wchodząca w skład Rady Dyrektorów, ale nieujawniona w stosownym rejestrze, może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w ww. przepisie prawa [...]; art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez usunięcie wątpliwości, co do zakresu pojęcia "dyrektora" zawartego w Companies Act, na niekorzyść Podatnika i stwierdzenie, że pojęcie to obejmuje wyłącznie dyrektora powołanego do Rady Dyrektorów i ujawnionego w stosownym rejestrze handlowym; przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 190 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez m.in.: brak zwrócenia się do administracji podatkowej [...] w celu wyjaśnienia definicji z art. 2 CA i wyjaśnienie wątpliwości, czy osoba wchodząca w skład Rady Dyrektorów, ale nieujawniona w stosownym rejestrze, może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w ww. przepisie prawa [...]; błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności umowy o powołaniu, jak i potwierdzającej treść uchwały o powołaniu umowy o współpracy oraz zeznań i wyjaśnień składanych przez Podatnika, a w efekcie ustalenie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i stwierdzenie, że Podatnik nie wykonywał obowiązków dyrektora [...] w rozumieniu art. 16 UPO, a jedynie czynności podobne do współpracy w ramach kontraktu menedżerskiego, podczas gdy czynności wykonywane przez Podatnika stanowiły przede wszystkim prowadzenie spraw tej spółki, co niewątpliwie stanowi jedno z uprawnień i obowiązków dyrektora; ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy w wyniku dowolnej oceny materiału dowodowego, jak również dokonania jego błędnej oceny, a w szczególności: uchwały o powołaniu, jak i umowy o współpracy, oraz zeznań i wyjaśnień składanych przez Stronę, uchwał o wypłacie wynagrodzenia, gdzie wskazane jest, że wynagrodzenie wypłacane jest "członkom zarządu", dokumentów spółki, poprzez stwierdzenie na ich podstawie, że Podatnik nie miał prawa spółki reprezentować, pisma radcy Ambasady RP w Nikozji i uznania za prawidłową tezę, że [...] jest spółką fasadową, podczas gdy Szef KAS pismem z 18 stycznia 2023 r. odmówił przejęcia sprawy i prowadzenia postępowania w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że nie widzi ku temu podstaw, ustalenie stanu faktycznego sprawy niezgodnego z rzeczywistością i stwierdzenie, że Podatnik nie wykonywał obowiązków dyrektora [...] w rozumieniu art. 16 UPO, a jedynie czynności podobne do współpracy w ramach kontraktu menedżerskiego, podczas gdy czynności wykonywane przez Podatnika stanowiły przede wszystkim prowadzenie spraw tej spółki, co niewątpliwie stanowi jedno z uprawnień i obowiązków dyrektora; brak odniesienia się w zasadzie do większości argumentów podniesionych dotychczas przez Stronę; brak odniesienia się do argumentów podniesionych przez Stronę w zakresie wydawanych w czasie interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa w podobnych do tej sprawach, jak i zignorowanie faktu, że Podatnik posiada indywidulaną interpretację podatkową, której treść potwierdza stanowisko Podatnika; przepisów postępowania, tj. art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie dokładnie treści oświadczenia woli złożonego w umowie o współpracy pomiędzy Podatnikiem a [...], w tym poprzez brak zwrócenia się do tej spółki o wyjaśnienia, a także poprzez brak zwrócenia się do sądu powszechnego celem podjęcia wykładni oświadczenia woli w tym zakresie, zwłaszcza w kontekście uchwały o powołaniu oraz uchwał o wypłacie wynagrodzeń; przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 w zw. z art. 14m Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i wydanie decyzji nieuwzględniającej interpretacji podatkowej wydanej dla Podatnika, co pozostaje w sprzeczności z ową interpretacją oraz innymi interpretacjami wydawanymi w czasie w podobnej sprawie, w podobnym stanie faktycznym i prawnym. W toku postępowania odwoławczego Skarżący, działaniem pełnomocników w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego i podtrzymał treść argumentów przedstawionych w odwołaniu. Jednocześnie wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego, tj. postanowienia Prokuratury Rejonowej R. - [...] w R. z 30 grudnia 2024 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko Skarżącemu w sprawie uchylania się od opodatkowania, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego (art. 17 § 1 pkt 2 k.k.s.) na okoliczność, że Skarżący działał w dobrej wierze, w tym również ze względu na fakt, iż Podatnik opierał się na uzyskanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, jak również niestwierdzenia, iż zachowania Podatnika wyczerpały znamiona przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 k.k.s. Decyzją z 14 kwietnia 2025 r. wskazana na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika MUCS z 19 grudnia 2024 r. W uzasadnieniu decyzji na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Odniósł się następnie do kwestii przedawnienia, gdyż co do zasady w świetle art. 70 § 1 O.p. możliwość orzekania w sprawie ustała z dniem 31 grudnia 2024r. Zauważył jednak w tym względzie, że 29 sierpnia 2024r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Skarżącego, że 1 lipca 2024 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem przez Naczelnika MUCS dochodzenia o przestępstwo skarbowe związanego z nieujawnieniem w zeznaniu PIT-37 za 2017 r. otrzymanego wynagrodzenia z [...] spółki [...] L. [...], [...] z/s S. S. [...], co spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 640.399,00 zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. oraz w sprawie uchylania się od opodatkowania przez Stronę poprzez niezłożenie zeznania podatkowego PIT-37 za 2018 rok i nieujawnienie podstawy opodatkowania w kwocie 1.817.665,00 zł, z tytułu otrzymanego wynagrodzenia z [...] spółki [...], co spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 569.679,00 zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. Postępowanie to zostało następnie umorzone, postanowieniem z 30 grudnia 2024 r. przez Prokuraturę Rejonową R. - [...] w R., na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. W niniejszej sprawie zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego zostało przekazane 26 kwietnia 2023 r. wraz z materiałami w zakresie wykonywanych transakcji bankowych oraz posiadanych rachunków bankowych. Nadto, przekazano informacje udzielone przez pełnomocnika Strony dotyczące wynagrodzenia, pełnionych przez niego funkcji oraz wykonywanych zadań w [...]. W okresie od otrzymania materiałów do wszczęcia postępowania występowano o uzupełnienie materiału dowodowego m.in. o decyzje podatkowe. Przekazane materiały na tym etapie nie dawały możliwości ostatecznego rozstrzygnięcia o przesłankach z art. 17 § 1 pkt 2. W dniu 2 października 2023 r. zostało wszczęte dochodzenie [...] w sprawie uchylania się od opodatkowania przez Stronę za 2017 rok, a następnie w dniu 17 czerwca 2024 r. w sprawie uchylania się od opodatkowania za 2018 rok pod nr [...]. W toku postępowania po skonsolidowaniu materiałów dowodowych, w tym decyzji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok i 2018 rok, wydano i ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów Podatnikowi za 2017 rok - postępowanie zostało przekształcone w fazę in personam. Następnie w dniu 27 czerwca 2024 r. sporządzono postanowienie o połączeniu postępowania [...] z postępowaniem [...] do wspólnego prowadzenia pod nr [...], i dnia 1 lipca 2024 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa, w oparciu o art. 54 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 k.k.s. W rezultacie Prokuratura Rejonowa R.- [...] w R. połączyła postępowania prowadzone przeciwko: J. M., M. J., R. K. i T. R. pod sygn. [...]. Ostatecznie, postanowieniem o umorzeniu śledztwa z 30 grudnia 2024 r., Prokuratura Rejonowa R.-[...] w R. umorzyła ww. śledztwo. Kolejnym pismem z 25 marca 2025 r. nr [...], [...] Naczelnik MUCS przekazał materiały z umorzonego śledztwa dotyczące Strony, tj. postanowienie z 2 października 2023 r. o wszczęciu dochodzenia, protokół przesłuchania świadka z 30 listopada 2023 r., postanowienie o przedstawieniu Stronie zarzutów z 14 marca 2024 r., protokół przesłuchania świadka z 8 kwietnia 2024 r., postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 17 czerwca 2024 r., postanowienie o połączeniu dochodzeń z 27 czerwca 2024 r., oraz postanowienie o wszczęciu śledztwa z 1 lipca 2024 r. Zdaniem DIAS, powyższe okoliczności wskazują, że wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru mającego na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 rok. Także, późniejsze stwierdzenie braku znamion czynu zabronionego w toku postępowania karnego, nie niweczy w ocenie organu odwoławczego skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym, okres zawieszenia trwał od 1 lipca 2024 r., tj. od wszczęcia postępowania karno-skarbowego do 30 grudnia 2024 r., tj. do dnia umorzenia śledztwa, a zatem przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. DIAS, przechodząc do merytorycznej oceny sprawy wskazał na Uchwałę Rady Dyrektorów [...] z 1 grudnia 2016 r., która upoważnia, i powołuje Skarżącego, rezydenta Polski, do pełnienia funkcji Dyrektora Generalnego Spółki [...] oraz wykonywania obowiązków Dyrektora Generalnego Spółki. W szczególności, jako Dyrektor Strona jest uprawniona do rekomendowania Radzie Dyrektorów rocznego budżetu, zarządzania zasobami finansowymi Spółki zgodnie z wytycznymi Rady Dyrektorów, nadzoru nad inwestycjami Spółki w odniesieniu do usług nadzorczych i zarządczych świadczonych na rzecz Spółki. Z Uchwały wynika, iż Podatnik nie będzie zajmować stanowiska ani pełnić funkcji Członka Rady Dyrektorów [...] oraz nie będzie pełnić żadnych obowiązków w zakresie usług doradczych. Przedmiotowa uchwała stanowi jedyny i wyłączny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia z tytułu obowiązków pełnionych przez Dyrektorów Generalnych. Ponadto z Uchwały wynika, że zwrot wynagrodzenia Dyrektora Zarządzającego Spółki nastąpi na podstawie dokumentów wystawionych przez Dyrektora Zarządzającego i uprzednio zaakceptowanych przez Członka Zarządu upoważnionego do reprezentowania Spółki. Na ww. dokumencie widnieje odręczny podpis Dyrektora podmiotu [...] w imieniu i na rzecz [...] - podpis nieczytelny. Wynagrodzenia, związane z pełnieniem przez Stronę funkcji dyrektora, w łącznej kwocie 1.819.000,00 zł wpłynęły na otwarty osobisty rachunek bankowy Podatnika w [...] Bank [...], co potwierdził w wyjaśnieniach z 18 kwietnia 2024 r. pełnomocnik Strony informując, że wpłaty na rachunek w [...] stanowią przychody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora. W załączeniu, pełnomocnik przedłożył uchwały dotyczące wynagrodzenia oraz polecenia przelewów. Pełnomocnik wskazał nadto, że Skarżący był polskim rezydentem podatkowym, a przedmiotowe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na [...], natomiast w Polsce podlega zwolnieniu. W trakcie prowadzonego postępowania, mimo wezwania organu Strona nie przedłożyła jednak dokumentów na okoliczność zadeklarowania i zapłaty podatku na [...] z tytułu otrzymanego w 2018 roku wynagrodzenia z [...]. Dalej, Organ odwoławczy przytoczył zapisy porozumienia Skarżącego z [...] - "Letter of engagement" (porozumienie o współpracy) dotyczące zakresu zadań Podatnika. DIAS przytoczył, też uchwałę Zarządu Spółki [...], z której wynika, że Dyrekcja Spółki [...] Nr rej. [...] [...] postanawia wypłacić wynagrodzenie swoim Dyrektorom, m. in. Skarżącemu w kwocie 629.000 zł. Na dokumencie widnieją odręczne podpisy następujących osób: R. N. - Dyrektora [...], M. J., T. R., R. K. i Podatnika. Natomiast z uchwały Zarządu Spółki [...] podjętej przez Radę Dyrektorów 4 października 2018 r. wynika, że Dyrektor R.-N. postanawia wypłacić wynagrodzenie swoim Dyrektorom m.in. Stronie w kwocie 630.000 zł. Na dokumencie widnieje odręczny podpis R. N.- Dyrektora [...]. Z kolei Uchwała Zarządu Spółki [...] Nr rej. [...] [...] z 19 grudnia 2018 r. stanowi, że Dyrektor R. N. postanawia wypłacić wynagrodzenie swoim Dyrektorom m. in. Stronie w kwocie 560.000 zł. Na dokumencie widnieje odręczny podpis R. N. - Dyrektora [...]. Organ odwoławczy uznał, że stanowisko, które piastował Skarżący jako tzw. "dyrektor" nie było tożsame ze stanowiskiem członka organu (lub podobnego), o którym mowa w art. 16 UPO. Wprawdzie pełnił on funkcję "dyrektora", jednakże nie jest to jednoznaczne z członkostwem w takim organie jakim jest "the board of directors" lub innym podobnym organie Spółki (w rozumieniu art. 16 UPO oraz właściwych przepisów prawa [...]). Wobec powyższego otrzymane środki pieniężne przez Stronę nie stanowią wynagrodzenia, o którym mowa w art. 16 UPO i tym samym nie znajduje zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 lit a) i b) Umowy. Dokonując wykładni art. 16 UPO, DIAS uznał, że wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zakres zastosowania powołanej normy obejmie sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki: • osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie; • osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki; • spółka ta ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; • osoba otrzymuje wynagrodzenia lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki. W myśl więc omawianego przepisu, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium [...], może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na [...] oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Wykładnia językowa art. 15 i 16 UPO prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Strony Umowy nie obejmują wszystkich osób/podmiotów, które mogą piastować stanowisko dyrektora/menedżera w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie [...], ale wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu danej spółki wymienionego w art. 16 UPO - "radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie" - w wersji angielskiej Umowy określany jako "member of the board of the directors or other comparable body". Doprecyzowano natomiast, iż wynagrodzenie objęte zakresem art. 16 UPO dotyczy wyłącznie "członkostwa w radzie..." - w wersji angielskiej umowy "in his capacity as member of the board...". Nie dotyczy to więc innego wynagrodzenia tych członków tego organu spółki, jeżeli pełnią inne obowiązki w tej spółce np. z tytułu pracy najemnej regulowanej przez art. 15 UPO lub wolnych zawodów regulowanej przez art. 14 UPO. Potwierdza to system prawa [...]. W ramach Companies Act (Ustawy o spółkach) ustawodawca [...] używa odrębnie zarówno pojęcia "director" jak i "the board of directors". Zgodnie z wykładnią językową użycie i znaczenie tych pojęć "director" oraz "board of directors", nie jest zamienne ani nawet bliskoznaczne (tj. nie stanowią one wobec siebie synonimów). [...] ustawodawca uregulował w szczególności powołanie i wykonywanie funkcji "director". Już bowiem w treści umowy spółki należy - o czym stanowi art. 69.g - wskazać liczbę stanowisk określonych jako "director" i ujawnić dane tych osób (nazwiska oraz adresy). Dodatkowo zgoda danego podmiotu na sprawowanie tej funkcji musi być wyraźnie zakomunikowana i zgłoszona (art. 139 Companies Act), a dane o zmianach na stanowiskach dyrektorów, w rozumieniu tej ustawy, są ujawniane przez spółkę utworzoną na prawie [...] specjalnemu organowi tzw. Registrar. Z przepisów [...] wynikają również role jakie indywidualni dyrektorzy mogą spełniać wobec spółki i jej otoczenia. Istotnym jest również, że niektóre funkcje/działania spółki założonej i działającej na prawie [...] są (zgodnie z prawem tego kraju) wyłącznie zastrzeżone do kompetencji kolegialnego organu tzw. "the board of directors" (co można przetłumaczyć jako "rada dyrektorów"), a nie dla indywidualnych directors (dyrektorów). Na przykład wyłącznie the board of directors jest uprawniona do przyjęcia tzw. "Company’s annual account" (odpowiednika sprawozdania finansowego spółki), przy czym dwóch "directors" działających w imieniu the board of directors (czyli "rady dyrektorów") podpisuje bilans spółki (art. 176.1 Companies Act). Analogicznie sprawa przedstawia się z tzw. "directors’report", który podlega aprobacie (właśnie) the board of directors, przy czym dwóch directors spółki podpisuje ten dokument w imieniu the board of directors (art. 178.1 Companies Act). Tym samym skoro prawo [...]e wyraźnie odróżnia od siebie owe funkcje, tj. funkcję director oraz bycia członkiem (the member) organu o nazwie the board of directors, to nieuprawnione byłoby na użytek wykładni art. 16 UPO kwalifikowanie każdego podmiotu/osoby nazywającego się "dyrektorem" spółki do kategorii the member of the board of directors. Organ odwoławczy wskazał także, że w odniesieniu do sytuacji uzyskiwania wynagrodzenia lub innych należności przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce pełniącą funkcje w [...]ej spółce, regulacja art. 16 Umowy znajdzie więc zastosowanie, jeśli funkcja ta polega na członkostwie w "radzie zarządzającej lub innym podobnym organie spółki" ("radzie dyrektorów lub innej porównywalnej radzie, jakkolwiek określonej, nazwanej" "the board of directors, or other comparable body however described") w znaczeniu tych pojęć funkcjonujących na gruncie wewnętrznego prawa [...] dla celów podatków od dochodu. Chodzi tu więc o organ spółki [...]. Ponadto, omawiany przepis Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy wyłącznie wynagrodzenia oraz innych należności, które są wypłacane z tytułu członkostwa w tak rozumianym organie, tj. z tytułu pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru tego organu spółki [...]ej określonego przepisami prawa [...], przypisanych do członków tego organu. Omawiane określenie nie obejmuje natomiast: - należności z tytułu innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami organu, o którym mowa w art. 16 Umowy (np. funkcji doradcy, konsultanta); - należności z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach tego organu albo z tytułu współpracy z tym organem dla osób niebędących jego członkami. Reasumując DIAS stwierdził, że Skarżący nie był uprawniony do reprezentowania Spółki [...] i działania w jej imieniu np. nie zatwierdzał sprawozdania finansowego Spółki, nie podpisywał bilansu Spółki, nie zawierał istotnych umów w zakresie działalności spółki, a jego dane osobowe nie były ujawnione w rejestrze spółek [...]. Natomiast wykonywał osobiście czynności, które dotyczyły głównie tworzenia marek kosmetyków, wprowadzania ich na rynek oraz tworzenia wizerunku w Internecie. Listę wykonywanych czynności wraz z przyporządkowaniem ich w czasie Podatnik przedstawił w wyjaśnieniach z 18 kwietnia 2024 r. Te czynności faktyczne były co do zasady wykonywane w sposób ciągły i cykliczny, a dodatkowo zazwyczaj prowadzone były za pośrednictwem Internetu. DIAS opisał czynności, na jakie wskazywał Skarżący i stwierdził, że w przedłożonej dokumentacji oraz w wyjaśnieniach brak jest informacji czy Skarżący wchodził w skład Rady Dyrektorów lub w skład innego, podobnego organu. Również brak jest dokumentów w postaci umów handlowych, sprawozdań finansowych lub innych, które zostały podpisane przez Skarżącego jako dyrektora generalnego [...]. Odnosząc się do wskazanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej z 10 maja 2016 r., DIAS zauważył, że Skarżący sam jako wnioskodawca wskazał, iż rozważa objęcie funkcji zarządczej w organie spółki kapitałowej z siedzibą w Republice [...]. Będzie to funkcja dyrektora w radzie zarządzającej spółki. Rada zarządzająca spółki jest pojęciem przedmiotowo szerszym od określenia rada dyrektorów. W skład rady zarządzającej lub innego organu podmiotu mającego siedzibę na terytorium [...], mogą wchodzić zarówno członkowie rady dyrektorów ujawnieni w odpowiednim rejestrze spółek, jak i dyrektorzy niewchodzący w skład rady dyrektorów. Organ odwoławczy zauważył, że zakres regulacji art. 16 UPO odnosi się nie tyle do wynagrodzenia każdego dyrektora lecz do wynagrodzenia tych podmiotów i osób uzyskanego w związku z faktycznym pełnieniem funkcji zarządczych w spółce. Konkludując, Organ odwoławczy uznał, że Podatnik nie wykazał, że był członkiem Rady Dyrektorów [...] i wynagrodzenie jakie otrzymał od tej Spółki dotyczy wyłącznie wynagrodzenia za zarządzanie tym podmiotem. Abstrahując od faktu, że Podatnik wykonywał czynności, które dotyczyły głównie tworzenia marek kosmetyków, wprowadzania ich na rynek oraz tworzenia ich wizerunku w Internecie świadcząc je jako dyrektor oddelegowany do Polskiego oddziału Spółki, to sam podczas przesłuchania w charakterze Strony przyznał, że za sprawy [...] z/s na M. odpowiedzialni byli: C. C., B. I. oraz S. R.. Podatnik natomiast wraz z M. J., T. R. i R. K. odpowiedzialny był za wspieranie oddziału tej Spółki w Polsce. Zatem wynagrodzenie, jakie w badanym okresie Skarżący otrzymał od Spółki, nie było wynagrodzeniem z tytułu członkostwa w Radzie Dyrektorów tej Spółki, lecz wynikało ze świadczenia usług na rzecz tej Spółki. Przedmiotowe wynagrodzenie nie zostało wypłacone w związku z realizacją przez Stronę czynności z zakresu zarządzania i reprezentacji czego nie stwierdzają również uchwały Spółki. Z okoliczności faktycznych wynika, że należy wiązać je z czynnościami pracownika. Ponieważ czynności Skarżącego miały charakter samodzielny, menedżerski, nie podlegał on bezpośredniemu bieżącemu kierownictwu innych osób ani dyscyplinie pracy w zakresie powierzonych mu czynności, trafne było uznanie przychodów z tych czynności za określone w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest za przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.  Podlegają one opodatkowaniu w Polsce na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym. Za niezasadny DIAS uznał zarzut dotyczący niezastosowania art. 199a O.p., jak też zarzut niezwrócenia się do [...] administracji skarbowej o wykładnię pojęcia "director" ze słowniczka ustawowego Companies Act. Organ odwoławczy zauważył, że organy podatkowe są upoważnione przez ustawodawcę do oceny skutków działań podejmowanych przez podatnika. Podatnik nie przedstawił żadnych nowych okoliczności, które miałyby znaczenie dla sprawy ani żadnych dowodów, które pominięto. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał kompletny materiał dowodowy i na jego podstawie wyciągnął wewnętrznie spójne i logicznie uzasadnione wnioski, stosując właściwie przepisy Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 14 maja 2025 r. skarżący działaniem pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawę skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. W skardze pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: 1) art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez wydanie Decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pomimo braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i błędną ocenę materiału dowodowego poprzez, m. in.: • pominięcie dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie tego: czym [...] (dalej: "Spółka", "spółka maltańska") się zajmowała (vide choćby Akt Założycielski / Statut i Umowa Spółki, czy też dowód z przesłuchania świadka R. N. w sprawie karnej skarbowej prowadzonej wobec Podatnika, a następnie umorzonej), który był w owym czasie [...] rezydentem podatkowym, z przypisaną mu w praktyce funkcją (od maja 2018 roku), tzw. chairman, tj. przewodniczącego zarządu Spółki (o tym stanowisku wspomina Akt Założycielski / Statut i Umowa Spółki w pkt 38, a o którym to R. N. również wspomina przedstawiciel Szefa KAS w swym piśmie wskazując, że był on dyrektorem wykonawczym w spółce [...] - konstrukcja podziału wśród członków zarządu na dyrektorów wykonawczych i nie wykonawczych jest powszechnie znana, na gruncie prawa [...] będą to dyrektorzy de iure i de facto), a była to przede wszystkim działalność holdingowa; czym zajmował się polski zakład tej spółki (vide choćby wyjaśnienia Podatnika); czym zajmowała się spółka zależna w Polsce, w której spółka maltańska była wspólnikiem i w związku z czym tworzyła zakład podatkowy (vide choćby wydruk KRS spółki [...] Sp. k.); kim był i czym zajmował się Podatnik w spółce [...]ej oraz co robił w ramach wykonywania obowiązków powierzonych mu przez spółkę maltańską w zakresie jego oddelegowania do zakładu spółki w Polsce (vide choćby wyjaśnienia Podatnika); jaki był skład zarządu spółki [...]ej i że istniał podział obowiązków (vide choćby wyjaśnienia Podatnika, z których wynika, że lokalnymi sprawami spółki, a także sprawami innej spółki zależnej, zajmowali się trzej lokalni dyrektorzy: C. C., B. I. oraz S. R., zaś sprawami spółki w Polsce zajmowali się czterej pozostali dyrektorzy, tj. J. M., R. K., M. J., T. R., przy czym od razu należy wskazać, że owi zagraniczni dyrektorzy nie byli bezpośrednimi dyrektorami spółki [...], jak ww. polscy rezydenci, powołanymi uchwałą dyrektorami owej spółki, tylko byli przedstawicielami pierwszego dyrektora spółki, tj. [...], wpisanej do Aktu Założycielskiego Spółki i do Umowy Spółki; notabene, Organ wskazuje, że owi trzej zagraniczni dyrektorzy byli wpisani do [...] rejestru spółek, tj. MBR, co jest nieprawdą); nie wspominając już o przepisach ustawy o spółkach [...] i definicji dyrektora / zarządu spółki [...]ej, o czym będzie mowa poniżej; wskazać od razu jeszcze należy, że z art. 69 ust. 1 lit. g rozdziału 386 ustawy o spółkach obowiązującej na terytorium Republiki [...], dalej: "Companies Act", "CA", wynika, że Akt Założycielski / Statut Spółki ma wskazywać pierwszego dyrektora spółki, a nie wszystkich dyrektorów spółki, czy też jedynego dyrektora spółki, zatem i tutaj twierdzenia Organu są po prostu nieprawdziwe, kiedy wskazuje, że dyrektorem / dyrektorami był / byli jedynie ten / ci wskazani w owym Akcie; • błędną ocenę: Uchwały o powołaniu Podatnika na Dyrektora Spółki, Uchwał o wypłacie wynagrodzeń Dyrektorom Spółki, dokumentów call for payments (tj. rachunków Podatnika pod wypłaty wynagrodzeń) i brak rozróżnienia pomiędzy Porozumieniem o współpracy a ową Uchwałą o powołaniu Podatnika na Dyrektora i oparcie wszystkich tez dowodowych na owym Porozumieniu o współpracy, zamiast na pozostałych dokumentach, bowiem wypłat wynagrodzeń dyrektorskich dokonywano, co potwierdzają ww. rachunki, w związku z ww. uchwałami, a nie wskazanym porozumieniem o współpracy; spółka maltańska nie dokonałaby żadnych wypłat Podatnikowi w ww. sposób, gdyby był on jej, jak Organ wskazuje, "pracownikiem na stanowisku dyrektora", bo wtedy miałby on podpisaną umowę o pracę i otrzymywałby stałą pensję, itd. a jak Organ wie, spółka zatrudniała co najmniej jednego pracownika, zaś z raportów finansowych [...] wynika, że mogło być ich nawet 50; organy podatkowe nie zweryfikowały w ogóle tych okoliczności, a gdyby Spółka chciała Podatnika zatrudnić, jako pracownika, jak opisuje to Organ, to by to zrobiła, a przecież nie zrobiła, ponieważ powołała Podatnika na stanowisko dyrektora generalnego (jak i pozostałych trzech polskich rezydentów podatkowych), wchodzącego w skład zarządu spółki (dla przykładu, z ww. uchwał o wypłacie wynagrodzeń wynika, że w posiedzeniach zarządu, związanych z przyznaniem i zatwierdzeniem wypłat, brali udział dyrektorzy, tj. J. M., R. K., M. J., T. R. oraz przewodniczący, tj. R. N.); brak oceny dokumentów korporacyjnych Spółki, jak i wybiórczą, wręcz szczątkową "analizę" przepisów prawa [...], pomijającą w całości przytaczane przez Podatnika przepisy prawa [...] oraz błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez subiektywne stwierdzenie, że Podatnik nie był dyrektorem w rozumieniu art. 16 UPO, ponieważ nie wykonywał przykładowych czynności wymienionych przez organ podatkowy, pomimo że, po pierwsze, sam ten organ wskazuje, że to jedynie możliwe do wykonania czynności dyrektorskie, zatem to nie jest katalog zamknięty (ten fakt potwierdza również treść uchwały o powołaniu Podatnika na dyrektora, z której wynikają odmienne od wyliczanki organu uprawnienia Podatnika i to jedynie wymienione w szczególności), po drugie, sam organ wskazuje, że w zakres owych czynności wchodzić mogą również inne obowiązki powierzone Podatnikowi przez spółkę maltańską, jako dyrektorowi, co miało faktycznie miejsce w przedmiotowej sprawie, a czego organy najwyraźniej nie dostrzegają, pomimo że zarówno owa Spółka, jak i Podatnik, wskazali wystarczająco, jaką rolę Podatnik pełnił w Spółce [...]ej oraz czym się zajmował; posługiwanie się, dla uzasadnienia swych tez, wyrażeniami niemającymi nic wspólnego z definicjami legalnymi, czy też wynikającymi z przepisów prawa [...], czy polskiego, dla przykładu definicją board of directors zaczerpniętą z Wikipedii, czy też wprowadzanie zmyślonych kategorii, dla przykładu organy wskazują w decyzjach, że na potrzeby prawidłowego, ich zdaniem, zastosowania przepisu art. 16 UPO niezbędny jest dyrektor i to o jakichś "cechach dyrektora", które mają taką osobę najwyraźniej w jakiś specyficzny sposób charakteryzować, czy wyróżniać i ma to rzekomo wynikać z jakichś przepisów, przy czym nie wiadomo, co to za "cechy", jakie przepisy i o co organom podatkowym w ogóle chodzi; • notoryczne pomijanie faktu, że spółka maltańska, dokładnie tak samo, jak spółka kapitałowa w Polsce, może stworzyć zarząd jednoosobowy (jest to wiedza powszechna), którym jest wtedy jeden (jedyny) dyrektor spółki, a który tworzy przecież wtedy the board of directors / radę dyrektorów / radę zarządzającą / inny podobny organ, itp. co w związku z tym z automatu wyklucza tezę organów o kolegialności zarządu w spółce [...] i rzekomej, literalnej wykładni przepisu art. 16 UPO w tym zakresie (Podatnik w dalszym ciągu nie otrzymał odpowiedzi; ani jednym zdaniem organy nie wypowiedziały się na ten temat, a przecież to wynika z ustawy o spółkach [...], jak i zebranego materiału, o czym Podatnik wielokrotnie pisał); wniósł tym samym o to, aby Organ w odpowiedzi na skargę poczuł się w końcu zobligowany do udzielenia Podatnikowi konkretnej odpowiedzi w tym temacie, zresztą jak i wobec pozostałych argumentów przedstawianych w sprawie, bowiem jedyne co organy podatkowe robią w tej sprawie to kopiowanie do swych pism raz spisanych tez zawartych w wyniku kontroli; Podatnik jest traktowany tak, jakby nigdy nie wypowiedział się w tej sprawie i tylko przeszkadzał organom podatkowym; art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie Decyzji i przyjęcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w oparciu o nieprzeanalizowany pod tym kątem stan faktyczny i prawny (tj. brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego Decyzji, która jest dokumentem o treści skopiowanej w 100% z decyzji organu pierwszej instancji), w tym również brak dokonania wykładni przepisów Companies Act, brak uwzględnienia specyfiki prawa [...], jako tzw. Common Law, jak i brak wyjaśnienia pojęć "rady zarządzającej" i "organu podobnego", brak wyjaśnienia charakterystyki tych organów, przy jednoczesnym poprzestaniu na założeniu, że skoro w omawianym przepisie jest mowa o "radzie" to jest to równoznaczne z kolegialnością organów w nim wymienionych (co jest nieprawdą, bowiem spółki [...], tak jak i polskie, mogą mieć jedno lub wieloosobowy zarząd, który to zarząd następnie tworzą wszyscy dyrektorzy spółki; pierwszego dyrektora i pierwszego sekretarza ustanawia się od razu w Akcie Założycielskim / Statucie Spółki, a następnie zarząd może być uzupełniany o kolejnych dyrektorów; zarząd spółki na [...], tj. "management" tworzą po prostu wszyscy dyrektorzy spółki (tudzież tylko jeden z nich, jeśli jest tylko jeden dyrektor), co jest właśnie przejawem korzystania na [...] z tzw. Common Law, gdzie dyrektorzy dzielą się zwyczajowo na dyrektorów de iure i de facto, czego nie ma w polskich przepisach, bowiem w ustawie o spółkach [...] nie ma przepisów dotyczących organów spółki i nie ma w nich żadnej definicji takiego organu, tak jak jest to uregulowane w polskim KSH, a te kwestie zawarte są ogólnie w Rozdziale VIII Zarządzanie i Administracja "Chapter VIII Management and administration", a co należy uwzględnić przy analizie przepisu art. 16 UPO, ponieważ korzystanie tylko z Komentarza do MK OECD w tym zakresie nie będzie w pełni zasadne, wszak Komentarz, czy sama Konwencja nie jest źródłem prawa i korzystanie z tych dokumentów może mieć charakter jedynie posiłkowy, stąd niezbędna jest analiza i porównanie treści konkretnych norm prawnych), a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, że Podatnik nie został powołany do pełnienia funkcji dyrektora w radzie zarządzającej Spółki, o którym mowa w art. 16 UPO, podczas gdy w rzeczywistości Podatnik pełnił funkcję dyrektora Spółki w rozumieniu tego przepisu (nie da się na gruncie prawa [...] po prostu inaczej, czyli powołać dyrektora nie wchodzącego do zarządu spółki, bowiem każdy dyrektor w spółce [...]ej jest członkiem jej zarządu i nie zmieni tego żaden zapis w jakimkolwiek dokumencie prywatnym) oraz wykonywał czynności zarządcze / inne obowiązki powierzone mu w ramach pełnienia funkcji dyrektora, a zatem wynagrodzenie otrzymywane przez niego winno podlegać zwolnieniu z PIT w oparciu o art. 16 UPO i art. 23 UPO; art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 199a § 1 i 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji pomimo niezbadania w trakcie postępowania dokładnie treści oświadczenia woli złożonego w porozumieniu o współpracy, czy w uchwale o powołaniu, w tym poprzez brak zwrócenia się do spółki [...] o wyjaśnienia w tym zakresie, a także poprzez brak zwrócenia się do sądu powszechnego celem podjęcia wykładni oświadczenia woli w tym zakresie; art. 127 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego ponownie, a jedynie oparcie się na argumentacji decyzji wydanej w I instancji oraz brak merytorycznego odniesienia się do argumentów Podatnika przedstawionych w odwołaniu i złamanie przy okazji, jak sam Organ przywołuje w Decyzji, fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą; art. 120 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak przeprowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz brak stosownego wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi organy kierowały się przy wyjaśnieniu sprawy, zwłaszcza, że jeśli popatrzymy na tę sprawę "historycznie" to da się ewidentnie zauważyć, że organ podatkowy w tej sprawie zmienił swoje zdanie w sposób diametralny, tj. pierwotnym zamierzeniem organu podatkowego było wszczęcie i przeprowadzenie kontroli celno - skarbowej u Podatnika ukierunkowanej pierwotnie na przekazanie sprawy do Szefa KAS do przeprowadzenia postępowania w celu wydania decyzji opartej o klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, tzw. GAAR, czyli do postępowania mającego potwierdzić tzw. sztuczność konstrukcji optymalizacyjnej, a co się nigdy nie wydarzyło (Naczelnik w sprawie Podatnika dot. PIT za 2017 rok występował z takowym wnioskiem do Szefa KAS, ale wniosek nie został uwzględniony w wyniku braku dowodów go uzasadniających), następnie Naczelnik z Organem próbują wykazywać, że Podatnik nie był dyrektorem wchodzącym w skład zarządu, aby tylko za wszelką cenę zrealizować z góry założony cel organów podatkowych; art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 14m O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i wydanie decyzji nieuwzględniającej interpretacji podatkowej wydanej dla Podatnika, co pozostaje w sprzeczności z ową interpretacją oraz innymi interpretacjami wydawanymi w czasie w podobnej sprawie w podobnym stanie faktycznym i prawnym; art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 130 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji pomimo, iż w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące wyłączeniem z postępowania podatkowego z mocy samego prawa pracowników, którzy pełnili rolę kontrolujących podczas kontroli celno - skarbowej. W sytuacji, gdy dany pracownik powinien zostać wyłączony, lecz to nie nastąpiło i została wydana decyzja kończąca postępowanie, strona może wnosić następnie o wznowienie postępowania; II. w konsekwencji, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, w zw. z art. 2, art. 136A oraz art. 137 ust. 2 i 3 rozdziału 386 Companies Act, poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że art. 16 UPO obejmuje swym zakresem wyłącznie dyrektora będącego członkiem kolegialnego organu o nazwie the board of directors, i wpisanego do rejestru spółek [...]ch (polskiego odpowiednika KRS), podczas gdy: zgodnie z definicją zawartą w art. 2 rozdziału 386 CA, dyrektorem jest każda osoba zajmująca stanowisko dyrektora spółki pod jakąkolwiek nazwą, która pełni zasadniczo te same funkcje w odniesieniu do kierowania spółką, co funkcje pełnione przez dyrektora, co oznacza, że w systemie prawnym [...] istnieje dyrektor de iure i dyrektor de facto (Organ zwraca na to uwagę, ale komentuje to w szczątkowym stopniu, bez merytorycznej odpowiedzi), zgodnie z art. 136a rozdziału 386 CA, dyrektor spółki jest zobowiązany do działania uczciwie i w dobrej wierze w najlepszym interesie spółki, ma promować dobro spółki i będzie odpowiedzialny za spółkę oraz że jest odpowiedzialny za ogólne zarządzanie spółką i jej właściwą administrację, zarządzanie oraz za ogólny nadzór nad jej sprawami, co znaczy, że całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach, zaś swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady, jednoosobowo (Organ pozostawia to bez komentarza, pomija ten argument), zgodnie z art. 137 ust. 2 i 3 rozdziału 386 CA, każda spółka prywatna musi mieć co najmniej jednego dyrektora, zaś działalnością spółki zarządzają dyrektorzy, którzy mogą wykonywać wszystkie uprawnienia spółki, co znaczy, że dyrektor spółki [...]ej, tudzież jej dyrektorzy, tworzą zarząd spółki [...], co znaczy także, że zarząd spółki [...]ej może być jednoosobowy, jak i wieloosobowy, a nazywany w praktyce jest (także w ustawie o spółkach [...]) zamiennie, jako: directors meeting, board of directors, directors, director, co znaczy również, że termin "rada" nie musi oznaczać kolegialnego organu, zaś z racji samego powołania dyrektor tworzy zarząd w rozumieniu art. 16 UPO, tj. radę zarządzającą (podobnie jest w przepisach polskiego KSH - zarząd może być jednoosobowy, zaś wpis do KRS jest jedynie wpisem deklaratoryjnym; Organ pozostawia to bez komentarza, pomija ten argument), pojęcie "rady zarządzającej" (wyrażenie zawarte w polskiej wersji językowej) jest pojęciem szerszym (co potwierdzają interpretacje podatkowe wydawane w czasie), a nie tożsamym z pojęciem "rada dyrektorów" (wyrażenie zawarte w angielskiej wersji językowej; Organ poniekąd zwraca na to uwagę, ale merytorycznie nie odnosi się do tych argumentów, a jego zachowanie jest dość zdumiewające, ponieważ w Decyzji wskazuje on dokładnie na te same interpretacje podatkowe, co Podatnik, łącznie z niekorzystnym dla organów wyrokiem WSA w Opolu, na który to wyrok Podatnik sam się powołuje, tudzież Organ powołuje się na rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu, które dotyczy innego stanu faktycznego, jak i prawnego, bowiem dotyczy sprawy związanej z przepisami prawa cypryjskiego i następnie wskazuje, że te rozstrzygnięcia potwierdzają jego tezy z tej sprawy, co jest już kompletnie niezrozumiałe, bowiem jest dokładnie na odwrót; widać gołym okiem brak zainteresowania się tą sprawą, jak i brak zrozumienia stanu faktycznego i prawnego); e) art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko "wynagrodzenia dyrektorów", ale również "inne podobne należności" (Organ pozostawia to bez komentarza, pomija ten argument); f) art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu nie tylko "członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej", ale również "w innym podobnym organie spółki" (Organ pozostawia to bez komentarza, pomija ten argument), g) art. 16 UPO obejmuje wynagrodzenia otrzymywane przez daną osobę z tytułu pełnienia funkcji w charakterze członka zarządu (w wersji angielskiej przepis brzmi: "payments received in the person’s capacity as a member of the board of directors", a nie "payments received as a member of the board of directors") lub w innym porównywalnym organie, parafrazując zatem wskazania organów to gdyby strony UPO uznały, że wystarczającym warunkiem zastosowania do przychodów danego podmiotu normy wyrażonej w art. 16 UPO byłby fakt powołania i zajmowania stanowiska dyrektora w organie kolegialnym to tak też zostałaby skonstruowana treść tego artykułu, a nie została, zaś interpretacja jego treści przez organ jest dowolna i zawężająca; wyrażenie "w charakterze" ma znaczenie i oznacza, że chodzi o każdą osobę powołaną na stanowisko dyrektora działającego w ramach szeroko przyznanych mu kompetencji, bez względu na sposób powołania (Organ dowolnie dobiera sobie fragmenty tego przepisu, dzieląc go sobie na części i cytując według potrzeby, kiedy mu to wygodnie, jednakże nie odpowiada ostatecznie, merytorycznie Podatnikowi). art. 69 ust. 1 lit. g) rozdziału 386 CA, poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że Akt Założycielski spółki [...] ma wskazywać dane wszystkich dyrektorów, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że chodzi o pierwszych dyrektorów. art. 16 UPO w zw. z art. 23 pkt 1 lit. a) i d) UPO, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że z art. 16 UPO nie wynika wyłączne prawo Republiki [...] do opodatkowania wskazanych w tym przepisie dochodów, podczas gdy z treści art. 23 ust. 1 lit. a) UPO wynika wprost, że jeśli dany dochód może być opodatkowany na [...] to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania na swoim terytorium, co w konsekwencji wskazuje, że ww. przepisy należy interpretować łącznie, a tym samym, wbrew twierdzeniom organów w tej sprawie, Polska miała obowiązek zwolnić dochód z art. 16 UPO z opodatkowania (w uzasadnieniu niniejszej skargi zostało przedstawionych szereg interpretacji podatkowych to potwierdzających, a Podatnik sobie tego wszystkiego nie wymyślił - zastosował się tylko do własnej interpretacji podatkowej, którą otrzymał, jako przyszły dyrektor spółki [...]); art. 15 ust. 1, 2 i 3 UPO w zw. z art. 13 pkt 9 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego stwierdzenia, że Podatnik wykonywał dla [...] pracę najemną, którą należy kwalifikować, jako działalność wykonywaną osobiście w wyniku zakwalifikowania umowy o współpracy, jako kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze, pomimo, że Podatnik otrzymywał swe wynagrodzenie w związku z uchwałą powołującą go na dyrektora generalnego Spółki i na podstawie uchwały zarządu o wypłacie wynagrodzenia z tym związaną, a nie na podstawie porozumienia o współpracy (zresztą, mamy tutaj do czynienia z wewnętrzną sprzecznością, bowiem organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dokonały reklasyfikacji źródła przychodów z tzw. wynagrodzenia dyrektorskiego opisanego w art. 16 UPO na pracę najemną opisaną w art. 15 UPO, a dotyczącą klasycznej umowy o pracę, aby końcowo wskazać, że na gruncie przepisów prawa polskiego jest to działalność wykonywana osobiście); art. 26 ust. 1 UPO, poprzez brak zwrócenia się do administracji podatkowej [...] w celu wyjaśnienia definicji z art. 2 rozdziału 386 CA i nie wyjaśnienie wątpliwości, czy osoba wchodząca w skład Rady Dyrektorów, ale nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w ww. przepisie prawa [...] (zresztą, organy podatkowe nawet nie zapytały się samej Spółki o te kwestie); art. 2a O.p. w zw. z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak [...], poprzez nieusunięcie wątpliwości natury prawnej i faktycznej na korzyść Podatnika w zakresie pełnionej przez niego funkcji w Spółce oraz wykładni art. 16 UPO w zw. z art. 2, art. 136A i art. 137 ust. 2 i 3 rozdziału 386 CA - w obliczu przedstawianej przez Podatnika argumentacji wątpliwości jest aż nadto. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej Decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Ponadto, o zasądzenie od organu na rzecz Podatnika kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 17 września 2025 r. pełnomocnik skarżącego złożył replikę do odpowiedzi na skargę, rozwijając dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, także jako: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji według tak określonego zakresu kompetencji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż podniesione w niej zasadnicze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przy ustalaniu stanu faktycznego i naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie nie mogą być uznane za zasadne. Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do tego, że zdaniem Skarżącego jego wynagrodzenie otrzymywane od [...]ej spółki [...] nie podlegało opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (także jako: UPO). Organ uznał bowiem, że do otrzymywanego przez Skarżącego wynagrodzenia stosuje się art. 15 UPO. Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy więc w pierwszej kolejności ocenić, czy Organ dokonał właściwej wykładni przepisów prawa materialnego dla ustalenia ram materialnoprawnych niezbędnych dla subsumpcji ustaleń zasadniczych w sprawie okoliczności faktycznych. Bezsporne jest, że Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, wykonywał swoje czynności dla [...] na terenie Polski, w Polsce otrzymywał też wynagrodzenie. Pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu ma więc wykładnia art. 16 UPO, a następnie ocena stanu faktycznego i ustalenie, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącego było takim, jakiego dotyczy art. 16 UPO. Zgodnie z art. 16 UPO (w brzmieniu obowiązującym w spornym roku) wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w okolicznościach niniejszej sprawy – Polsce) otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w okolicznościach niniejszej sprawy - [...]), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Organ dokonał trafnej wykładni tego przepisu, że ma on zastosowanie nie do wszystkich osób, które mogą piastować stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie [...] ("director" wg definicji z art. 2 CA), ale wyłącznie takich osób, które są członkami określonego organu danej spółki ("board of dorectors") wymienionego w art. 16 UPO i jednocześnie są to wynagrodzenia i inne podobne należności otrzymywane przez takich dyrektorów właśnie z tytułu członkostwa w takim organie. Rozważając, jakie znaczenie nadać na gruncie art. 16 UPO instytucjom określonym w [...] Chapter 386 of Companies Act (CA) stanowiącym odpowiednik regulacji zawartych w polskim Kodeksie spółek handlowych, należy mieć na uwadze treść art. 3 ust. 2 UPO, zgodnie z którym: "Przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa". Jest to swego rodzaju reguła interpretacyjna wskazująca, że w przypadku stosowania w Polsce UPO wobec polskich rezydentów podatkowych, niezdefiniowane określenia zawarte w Companies Act należy interpretować przez analogię do polskich regulacji. Spółka [...] należy do spółek uregulowanych w części: PART V - LIMITED LIABILITY COMPANY Companies Act (art. 67- art. 326 AC). W przepisach tej części wielokrotnie pojawia się organ nazywany: "board of directors". Organowi temu przyznano liczne kompetencje, w szczególności w przepisach: art. 82, art. 85, art. 88, art. 110, art. 133, art. 137, art. 176, art. 178 Companies Act. Organ, w zaskarżonej decyzji trafnie przytoczył część z tych kompetencji. Companies Act odróżnia jednoznacznie dyrektorów (director) jako osoby wykonujące określone funkcje od rady dyrektorów (board of directors) jako organu spółki. I tak w art. 178 ust. 1 CA raporty dyrektorów wymagają zatwierdzenia przez board of directors ("The directors’ report shall be approved by the board of directors"). Zatem rada dyrektorów (board of directors) stanowi organ spółki (LLC) o określonym prawem zakresie zadań korporacyjnych. Określenie znaczenia słowa dyrektor (director) zawarte jest w art. 2 CA ("director" includes any person occupying the position of director of a company by whatever name he may be called carrying out substantially the same functions in relation to the direction of the company as those carried out by a director"). Należy to przetłumaczyć: "dyrektor" oznacza każdą osobę zajmującą stanowisko dyrektora spółki, niezależnie od tego, jak się nazywa, i wykonującą zasadniczo te same funkcje związane z kierowaniem spółką, jakie pełni dyrektor. Jest to określenie ogólne. Z definicji tej nie wynika, by pełnienie funkcji: "director" przesądzało o byciu członkiem organu "board of directors". Zatem w ocenie Sądu należy przyjąć, że o ile "board of directors" oznacza organ korporacyjny odpowiadający na gruncie polskim zarządowi spółki, a po części radzie nadzorczej, to pełnienia funkcji dyrektora nie można uznać za automatyczne bycie członkiem organu spółki "board of directors". Bycie członkiem takiego organu musi zostać obiektywnie wykazane dla zastosowania art. 16 UPO. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, jak zdaje się twierdzić Skarżący, że bycie dyrektorem w [...]ej spółce stanowi działanie "w charakterze członka rady dyrektorów". Dla wykazania bycia członkiem "board of directors" należy udowodnić, że było się członkiem takiego organu, a nie tylko dyrektorem. Dla wykazania tego należałoby przedstawić stosowne akty powołujące do takiego organu, czy rzeczywisty udział w podejmowaniu jako członek organu stosownych uchwał (decyzji, postanowień) tego organu w ramach przewidzianych prawem (Companies Act), aktem założycielskim ("memorandum") lub statutem (umową spółki) ("articles of company"). Nietrafne są zatem zarzuty naruszenia art. 16 UPO zawarte w pkt II zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 69 ust. 1 lit. g) CA. Przepis ten stanowi, że akt założycielski (memorandum) spółki zawiera liczbę dyrektorów, nazwisko i miejsce zamieszkania pierwszych dyrektorów oraz, w przypadku gdy którykolwiek z dyrektorów jest osobą prawną, nazwę i statutową lub główną siedzibę osoby prawnej, sposób reprezentacji spółki ma być wykonywana, oraz imię i nazwisko pierwszej osoby lub osób, którym przyznano taką reprezentację. Z przepisu tego nie wynika i Organ - wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie twierdził, że nazwiska dyrektorów wchodzących w skład "board of director" powinny być wymienione w tym akcie. Jednak należy zwrócić uwagę, że organ ustalił na podstawie [...] rejestru, do którego [...] jest wpisana nazwiska trojga dyrektorów: C. C., B. I. oraz S. R.. Należy przy tym zauważyć, że akt założycielski (memorandum) w art. 69 ust. 1 lit. g) CA przewiduje, że liczba dyrektorów, ich nazwiska i miejsce zamieszkania wchodzących w skład organów korporacyjnych ("body corporate") są wpisywane do rejestru spółek. Już sam fakt, że w rejestrze tym zarejestrowano 3 wymienione wyżej osoby, podważa twierdzenia Skarżącego że ma do niego zastosowanie art. 16 UPO jako dyrektora [...] jako należącego do "rady dyrektorów" (board of directors) tej spółki. W konsekwencji nietrafności zarzutów naruszenia art. 16 UPO i art. 69 ust. 1 lit. g) CA nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 UPO w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a) i d) UPO. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 16 UPO sprawia, że art. 23 ust. 1 lit. a) i d) UPO nie mają w sprawie zastosowania. Nie można też skutecznie zarzucić Organowi naruszenia art. 26 ust. 1 UPO. Zgodnie z tym przepisem właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Umowy albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy władzy lokalnej w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Umową. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2. Uzyskanie informacji in abstracto, czy osoba nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w prawie [...] byłoby niewystarczające. Zgodnie z dokonaną prawidłową wykładnią art. 16 UPO nie wystarczy odwołanie się do definicji dyrektora, ale na gruncie art. 16 UPO przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych sprawy należy ustalić, czy wynagrodzenia i inne podobne należności otrzymywane przez zdefiniowanego w art. 2 CA dyrektora są wynagrodzeniami czy należnościami otrzymywanymi z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki, a to wymaga już oceny stanu faktycznego, w czym organy [...] nie mogą zastąpić organów polskich. Wobec prawidłowości wykładni art. 16 UPO dokonanej przez Organ, nie można też zarzucić skutecznie niezastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie tylko w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. W konsekwencji za nietrafne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 3 UPO w zw. z art. 13 pkt 9 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postepowania należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego nie odniesienie się do niektórych szczegółowych, a nieistotnych zarzutów odwołania nie może być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w decyzji uwzględniono ustalenie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, dokonując prawidłowej subsumpcji ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego do właściwe zinterpretowanych norm prawnych. Ustalenia te zostały przy tym poparte argumentacją pozwalającą Sądowi na ocenę prawidłowości toku rozumowania Organu. Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały zawarte rozważania dotyczące rozróżnienia dyrektorów w ogólności od dyrektorów wchodzących w skład organu (board directors). Nie było potrzeby rozważania kwestii dyrektorów de iure i dyrektorów de facto, zwłaszcza że takie pojęcia w sprawie i w mających zastosowanie przepisach nie występują. Istotne jest, że Organ konsekwentnie uznał, że art. 16 UPO nie ma zastosowania do przedmiotowych dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego. Gdyby zaś uznać, że wynagrodzenia otrzymywane przez Skarżącego były uzyskiwane z tytułu pracy najemnej, to wobec wykonywania tej pracy w Polsce i tak ich opodatkowanie następowałoby w Polsce zgodnie z art. 15 UPO 1 i 2 UPO, zwłaszcza, że Skarżący nie wykazał opodatkowania tych dochodów na [...]. Ponieważ przedmiotowe dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce, to do kompetencji polskich organów podatkowych należało zakwalifikowanie ich do źródeł dochodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ czynności Skarżącego miały charakter samodzielny, menedżerski, nie podlegał on bezpośredniemu bieżącemu kierownictwu innych osób ani dyscyplinie pracy w zakresie powierzonych mu czynności, trafne było uznanie przychodów z tych czynności za określone w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest za przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Ustalenia organów co do tego, że przychody Skarżącego nie były tymi, o jakich mowa w art. 16 UPO były dokonane na podstawie wszechstronnej analizy wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez Skarżącego. Należy przy tym pamiętać, że to w interesie Skarżącego leżało wykazanie, że kwoty otrzymywane przezeń z [...]ej spółki były takimi, o jakich mowa w art. 16 UPO. Miał on większe niż Organ możliwości uzyskania stosownych dokumentów potwierdzających jego udział w organie [...]ej spółki (board of directors). Organ dokonał swoich ustaleń w szczególności na podstawie analizy umów łączących Skarżącego ze spółką [...] i przytoczył szczegółowo wymieniony zakres zadań Skarżącego, do których to zadań nie należał udział w board of directors czy innym organie, o jakim mowa w art. 16 UOP. Z przedstawionych przez Skarżącego uchwał o wypłacie wynagrodzenia nie wynika, że było to wynagrodzenie za czynności związane z udziałem w organie Spółki. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że wchodził w skład rady dyrektorów czy innego podobnego organu. W swoich zeznaniach wskazywał, że to B. I., S. R. oraz C. C., to jest osoby widniejące w rejestrze Spółki były odpowiedzialne za sprawy księgowe czy finansowe Spółki. Zajmował się tworzeniem marek kosmetyków, a także wprowadzaniem ich na rynek oraz tworzeniem ich wizerunku głównie w sieci internet. Nie miał dostępu do rachunków bankowych Spółki. Z zeznań tych, ocenianych w powiązaniu z pozostałymi dowodami nie wynika zatem, aby Skarżący był uprawniony do reprezentowania Spółki, wykonywał czynności zarządcze czy nadzorcze w odniesieniu do całej spółki, podpisywał bilans, sprawozdania, podejmował uchwały, czy brał udziału w naradach zarządu (board of directors). Nie miał bowiem wiedzy o istotnych sprawach spółki. Zatem istotne w sprawie ustalenia faktyczne nie zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego dokonana przez Organ jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, odpowiada zatem wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec opartych na zebranym w sprawie materiale dowodowym ustaleniach faktycznych sprowadzających się do tego, że otrzymywane przez Skarżącego wynagrodzenia i inne należności nie należały do tych, o jakich mowa w art. 16 UOP, nie było podstaw do występowania na podstawie art. 199a § 3 do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a [...]. Taki stosunek prawny, zobowiązujący Skarżącego do wykonywania zadań dla tej Spółki a Spółkę do wynagradzania za to, niewątpliwie bowiem istniał. Jednak nie wynikało z tego zobowiązanie spółki do wynagradzania Skarżącego z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej lub innym podobnym organie spółki Wskazać jednocześnie wypada, iż Sąd nie będąc z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. związanym zarzutami i wnioskami skargi uznał, że nie została w sprawie wyczerpująco wyjaśniona kwestia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na wskazywanej przez organ odwoławczy podstawie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie jest zatem wykluczone, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego w sprawie mogło dojść do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z końcem 2024 r. na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności wszczęcie omówionego wyżej postępowania w sprawie karnej skarbowej mogło nie spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż postępowanie to zostało umorzone w dniu 30 grudnia 2024 r. przez Prokuraturę Rejonową R. - [...] w R., sygn. akt [...]. Jako podstawę umorzenia wskazano art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Dyrektor IAS powołał się na informację od Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., że w stosunku do wskazanego zobowiązania nie zaszły inne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. Przedmiotowa zaległość nie była zabezpieczona w sposób szczególny, nie udzielono ulg w jej spłacie. Zatem należy stwierdzić, że w aktach sprawy brak jest informacji o tym, że zaszły inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, podziela poglądy wyrażane prze sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. Poglądy takie były wyrażane m.in. w wyrokach NSA z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17 oraz z 12 czerwca 2024 r., I FSK 1195/20. Przede wszystkim pogląd ten został wyrażony w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24. Wyrażone w tym wyroku poglądy Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela. Stanowisko to znajduje oparcie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. I FPS 1/21. Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.), albo dla przedstawienia zarzutów zgodnie z art. 313 k.p.k. Nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". Ocena ziszczenia się przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., przeprowadzana powinna być na podstawie wszystkich przedmiotowo dla tej oceny istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Ograniczenie się do oceny jednej tylko przesłanki, z pominięciem pozostałych istotnych dla tej oceny okoliczności, stałoby w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w przywoływanej wyżej uchwale (sygn. I FPS 1/21). Kompetencja dokonania w tym względzie całościowej oceny należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej, a więc z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla tej oceny przesłanek oraz okoliczności faktycznych i prawnych. Celem wyrażenia kompleksowej i całościowej oceny zarzutu w przedmiocie instrumentalności zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., przy uwzględnieniu umorzenia postępowania ze względu na brak czynu zabronionego, konieczne jest przeprowadzenie przez Dyrektora IAS analizy postępowania karnego skarbowego i w szczególności treści postanowienia o umorzeniu tego postępowania dla ustalenia, czy wszczęcie tego postępowania i jego prowadzenie wynikało tylko z faktu odmiennej interpretacji przez Podatnika i organy podatkowe oraz organy prowadzące postępowanie karne skarbowe. Jeśli działania podatnika związane z niezadeklarowaniem w Polsce podatku wynikały tylko z błędnej interpretacji skomplikowanych przepisów podatkowych, w szczególności przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodowego, w oparciu o powoływane przez Podatnika interpretacje podatkowe, to powinno prowadzić Organ do wniosku, że umorzenie postępowania karnego skarbowego zniweczyło skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do przeciwnego wniosku może prowadzić tylko wykazanie przez Organ, że Podatnik świadomie i celowo tak kierował swoimi sprawami związanymi z uzyskiwaniem dochodów od podmiotu [...], by uniknąć opodatkowania zarówno w Polsce jak i na [...]. Organ może też wziąć pod uwagę nieujawnione w sprawie inne okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, jak też ewentualne uchylenie postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego. Biorąc to wszystko pod uwagę, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylić zaskarżoną decyzję, gdyż naruszała przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 p.p.s.a. przez niewystarczające rozważenie kwestii przedawnienia. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis sądowy od skargi w wysokości 5.697 zł (§ 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 535), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem w wysokości 10.800 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964) oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.