VIII SA/Wa 434/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. S. - syndyka masy upadłości P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką za zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania syndyka masy upadłości P. L. – A. S. (dalej: "skarżąca", "strona", "syndyk"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej "Op", "Ordynacja podatkowa"; str. 18 zaskarżonej decyzji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US") z 24 sierpnia 2024 r. orzekającej o solidarnej ze spółką [...] Sp. [...] (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej P. L. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 4, 7, 9/2018 r., 9/2019 r. i 2-9/2021 r. w łącznej kwocie 58 720,78 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 27 172,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 1 202,00 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, postanowieniem z 20 lipca 2023 r. (doręczonym syndykowi 26.07.2023 r.), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o solidarnej ze spółką [...] Sp. [...] odpowiedzialności podatkowej P. L., za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 4, 7, 9/2018 r., 9/2019 r. i 2-9/2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z 24.08.2023 r. organ I instancji orzekł o solidarnej ze spółką [...] Sp. [...] odpowiedzialności podatkowej P. L., jako prezesa zarządu, za którego działa syndyk masy upadłości - doradca restrukturyzacyjny A. S., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 4, 7, 9/2018 r., 9/2019 r. i 2-9/2021 r. w łącznej kwocie 58 720,78 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 27 172,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 1 202,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji syndyk zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 in principio w zw. z art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 144 ust. 1 a contrario ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie i doręczanie pism, w tym postanowień o wszczęciu postępowania i o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się w sprawie oraz decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością syndykowi masy upadłości osoby trzeciej będącej stroną w postępowaniu podatkowym, które nie dotyczy masy upadłości osoby trzeciej. Zdaniem syndyka organ I instancji winien był prowadzić postępowanie z udziałem P. L., gdyż to P. L. jest stroną tego postępowania. W ocenie syndyka, nie jest to postępowanie, w którym mogłoby dojść do rozdzielenia legitymacji formalnej (procesowej) przysługującej syndykowi i materialnej, przysługującej P. L.. W tym przypadku obydwie te legitymacje, w ocenie syndyka, przysługują P. L., ponieważ postępowanie w żadnej mierze nie dotyczy masy upadłości, wierzytelność wynikła z decyzji wydanej w takim postępowaniu nie będzie podlegała zaspokojeniu w ramach postępowania upadłościowego. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 22 marca 2024r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał następnie na swoje obowiązki jako organu odwoławczego, zakreślając przedmiot sprawy oraz jej ramy prawne, wyjaśniając w tym względzie, że w niniejszej sprawie podstawę do przeniesienia na P. L. odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki stanowiły przepisy Rozdziału 15 Działu III Op (art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Op, art. 108 § 1-3, art. 116 § 1, § 2, § 4 Op). Wskazał następnie, że orzeczona wobec P. L. odpowiedzialność dotyczy zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 4, 7, 9/2018 r., 9/2019 r. i 2-9/2021 r. wynikających z nieuregulowania kwot podatku, którego wysokość została wskazana w złożonych przez Spółkę deklaracjach i korektach deklaracji VAT (art. 108 § 2 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Powołując treść art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dyrektor IAS wskazał, że na powyższe zaległości wierzyciel - Naczelnik US wystawił tytuły wykonawcze. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności P. L. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy zostało wszczęte 26.07.2023 r. tj. z chwilą doręczenia syndykowi masy upadłości P. L. – A. S. - postanowienia z 20.07.2023 r. nr [...]. Zestawienie powyższych dat dowodzi, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa został spełniony. Zdaniem Dyrektora IAS, zaległości w podatku od towarów i usług za 4, 7, 9/2018 r., których termin przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 Op upływał z dniem 31.12.2023r. są wymagalne z uwagi na wystąpienie okoliczności przewidzianych w treści art. 70 § 4 Op. Decyzja Naczelnika US został wydana w terminie przewidzianym w art. 118 Op (str. 5-6 zaskarżonej decyzji). Przechodząc następnie do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 116 § 1 i 2 Op organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo wykazał, że P. L. może ponosić odpowiedzialność za zaległości Spółki, gdyż funkcję prezesa jej zarządu pełnił w terminach płatności ww. zobowiązań, które upływały w okresie od 25.05.2018 r. do 25.10.2021 r. Na podstawie akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla [...] W. Sąd Gospodarczy oraz informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] ustalono, że skarżący został powołany w skład pierwszego zarządu Spółki z dniem 29.09.2015 r. Umową Spółki sporządzonej Aktem Notarialnym Repertorium A nr [...] z 29.09.2015 r.) i pełni tę funkcję do chwili obecnej, a zarząd Spółki jest jednoosobowy. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe nie stanowi kwestii spornej. Wskazał następnie, iż w sprawie wystąpiła także przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Podjęte w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego czynności, nie doprowadziły bowiem do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z 30.03.2023 r. nr [...], Naczelnik US postępowanie umorzył. Z treści ww. postanowienia (potwierdzonej materiałem dowodowym) wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych, w tym prób zajęć wierzytelności z rachunków bankowych Spółki w Banku Pocztowym [...] i P.-M. Banku Spółdzielczym w J.. Skuteczne okazały się zajęcia w P.-M. Banku Spółdzielczym w J., jednak w wyniku dokonanych zajęć nie uzyskano zaspokojenia dochodzonych należności przy jednoczesnym zbiegu egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Innych, czynnych rachunków bankowych Spółki nie ujawniono. Podjęto również próbę zajęcia innych wierzytelności pieniężnych u F. P. [...]., jednak zajęcie okazało się nieskuteczne. Nie ujawniono także żadnych wierzytelności ani innych praw majątkowych, z których można by uzyskać zaspokojenie dochodzonych należności. Organ odwoławczy wskazał także, iż w wyniku czynności podjętych w terenie ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym przez wierzyciela w tytułach wykonawczych. Z raportów egzekutora sporządzonych 25.08.2021 r., 25.04.2022 r., 30.11.2022 r., 8.12.2022 r., 9.02.2023 r. i 17.03.2023 r. wynika, że lokal jest pusty i zamknięty. Na drzwiach wisi informacja, że lokal jest do wynajęcia. W odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego, skierowane do W. W., o udzielenie informacji dotyczącej zawartej przez Spółkę umowy najmu lokalu przy ul. S. [...] w R., W. W., pismem z 1.03.2023 r. poinformowała, że zawarta ze Spółką umowa została przez nią wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym, tj. od 31.01.2023 r. z uwagi na wielomiesięczne zaległości w czynszu. Nie znaleziono [...] Sp. [...] w Bazie Danych Ksiąg Wieczystych ani w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Dyrektor IAS przywołał także treści protokołów o stanie majątkowym [...] Sp. [...] sporządzonych z udziałem P. L. w dniach 31 sierpnia 2021 r. i 14.02.2023 r., z których wynika, iż Spółka prowadzi działalność od 2015 r. w zakresie handlu detalicznego odzieżą, w wynajmowanym od W. W. lokalu użytkowym nr [...] przy ul. S. [...] w R. - czynsz 3 000,00 zł miesięcznie, zatrudnia 1 osobę, uzyskiwany miesięcznie dochód z działalności wynosi ok. 10 tys. złotych, działalność przynosi straty, nie posiada majątku ruchomego i nieruchomości, posiada rachunki bankowe w P.-M. Banku Spółdzielczym w J., które zostały zajęte, jest w trakcie wyjaśniania i dostarczania zaginionych faktur (w ciągu ok. 2 miesięcy wyjaśni zaległości, które zobowiązuje się uregulować), pod adresem ul. S. [...] w R. znajduje się lokal mieszkalny, stanowiący własność C.R., który to lokal prezes [...] Sp. [...] wynajmuje jako lokal mieszkalny. Organ odwoławczy wskazał również, iż z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że Spółka na dzień 9.03.2023 r. zalega z zapłatą składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne, FP i FGŚP za okres 1, 2, 3/2020 r., od 6/2020 r. do 3/2021 r., od 5/2021 r. do 2/2023 r. Ponadto, z Urzędu Miejskiego w R., uzyskano informację, że Spółka nie figuruje w Ewidencji Gruntów i Budynków miasta R. (pismo z 27.02.2023 r.). Wydział Geodezji, Kartografii, Katastru i Nieruchomości Starostwa Powiatowego w R. poinformował zaś pismem z 20.03.2023 r., iż Spółka nie figuruje jako podmiot w bazie danych ewidencji gruntów i budynków na terenie powiatu r.. Przechodząc do oceny wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w treści art. 116 Op Dyrektor IAS zauważył, że aby ocenić, czy P. L. ponosi odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należy ustalić, czy w czasie pełnienia przez ww. obowiązków członka zarządu, zaistniały przesłanki upadłości oraz jaki był czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zauważył następnie, że ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość oraz czy zgłoszenie stosownego wniosku nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana, z uwagi na moment powstania objętych zaskarżoną decyzją zaległości - na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, uregulowanych ustawą z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Dz. U. z 2017r. poz. 2344 ze zm.; dalej także: "Prawo upadłościowe"). Wskazał na treść art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 1a, art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że organ I instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność P. L. za zaległości podatkowe spółki [...] Sp. [...] W szczególności stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność P. L., a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem - co wynika z akt sprawy - wniosek taki nie został w ogóle złożony (pismo Sądu Rejonowego w R. V Wydział Gospodarczy z 30.11.2021 r., KRS). Oceniając czy w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych Dyrektor IAS stwierdził, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów ustawy Prawo upadłościowe oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. W zaskarżonej decyzji Naczelnik US wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez P. L. obowiązków w zarządzie Spółki przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczności określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Organ podatkowy podniósł, że Spółka nie wykonywała swych obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług za 3/2017 r. i 4/2017 r. i ocenił, iż właściwym momentem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był wrzesień 2017 r. (3 miesiące i 30 dni od terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania). Dyrektor IAS podzielił powyższe stanowisko organu I instancji co do zaistnienia przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań. Z akt sprawy wynika bowiem, że oprócz zaległości w podatku od towarów i usług za 4, 7, 9/2018 r., 9/2019 r., 2-9/2021 r., Spółkę obciążają również nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za 3, 4, 7-11/2017 r., zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 1-12/2021r. oraz zaległości wobec ZUS za 1-3/2020 r., od 6/2020 r. do 3/2021 r., od 5/2021 r. do 2/2023 r. Termin płatności podatku VAT za 4/2017 r., tj. drugiego z kolei zobowiązania, przypadał na 25.05.2017 r. i z tym też dniem Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Stan ten został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych. Powyższe wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. Skoro sytuacja taka zaistniała, obowiązkiem strony jako prezesa zarządu Spółki, było wystąpienie o ogłoszenie jej upadłości bądź wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego najpóźniej pod koniec września 2017 r., kiedy opóźnienie w spłacie wymagalnych zobowiązań przekroczyło trzy miesiące, a stan niewypłacalności utrwalił się. Dodatkowo, organ odwoławczy przeanalizował dokumenty finansowe Spółki, w postaci jej sprawozdań finansowych za lata 2016 - 2021 oraz zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym CIT-8 za lata 2016 – 2021, podzielając stanowisko Naczelnika US, iż sytuacja finansowa Spółki od początku działalności była trudna. Podniósł, iż analiza sprawozdań finansowych wskazuje, że w latach 2016 – 2018 zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, co powoduje wystąpienie przesłanki niewypłacalności zdefiniowanej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, tj. sytuacji w której zobowiązania Spółki przewyższają wartość jej majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Reasumując, zdaniem Dyrektora IAS w czasie, w którym P. L. był członkiem zarządu Spółki wystąpiły obydwie przesłanki do ogłoszenia upadłości. Okolicznością przemawiającą za stanem niewypłacalności jest nie tylko fakt, iż Spółka posiada zaległości, których nie regulowała w dłuższym okresie czasu, ale też okoliczność, iż zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, a stan ten utrzymuje się powyżej 24 miesięcy. Zdaniem Dyrektora IAS, P. L. nie wykazał przy tym, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor IAS wskazał w szczególności, że postanowieniem z 17.11.2020 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w R. V Wydział Gospodarczy, ogłosił upadłość P. L. i wyznaczył syndyka w osobie A. S.. Zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe, postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Przepis art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego zawiera normę procesową, z której wynika legitymacja formalna syndyka do udziału w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być prowadzone jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23.01.2007 r., sygn. akt III CSK 275/06). W takim wypadku, postępowania syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Poglądy doktryny i orzecznictwa potwierdzają, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym masy upadłości upadły pozostaje podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych, ale to syndyk jest reprezentantem upadłego w postępowaniu. To zaś oznacza, że upadły nadal pozostaje podatnikiem, czyli podmiotem praw i obowiązków w znaczeniu materialnoprawnym, ale nie jest stroną postępowania podatkowego w rozumieniu procesowym. Legitymację do występowania w postępowaniu podatkowym w charakterze strony ma bowiem tylko syndyk. Dlatego też, upadły pozbawiony jest możliwości podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących majątku objętego postępowaniem upadłościowym, jak i skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych z nim związanych. Zwrot "jedynie" zawarty w treści przepisu art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego jest kategoryczny i przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości (por. wyrok NSA z 15.10.2009 r., sygn. akt I FSK 1033/08). Organ odwoławczy wskazał także, iż Sąd Najwyższy uznał, że postępowanie dotyczy masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej (por. wyrok z 16.01.2009 r., sygn. akt III CSK 244/08). Zdaniem Dyrektora IAS, tę cechę bez wątpienia ma postępowanie w sprawie odpowiedzialności P. L. jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki). Jego wynik mógłby mieć bowiem wpływ na stan masy upadłości (majątek upadłego), gdyż wydana w wyniku tego postępowania decyzja zobowiązuje upadłego do zwrotu z jego majątku kwot w niej wskazanych. Poglądy te znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 14.04.2022r., sygn. akt III FSK 3606/21). Powyższe stwierdzenie, zdaniem organu odwoławczego należy odnieść także do postępowania podatkowego. Dyrektor IAS stwierdził zatem, że skoro postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczyło się już po ogłoszeniu upadłości P. L. to organ I instancji słusznie uznał, że stroną w tym postępowaniu powinien być syndyk masy upadłości i syndyk rzeczywiście był stroną tego postępowania, co wynika z faktu, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i zaskarżoną decyzję kończącą to postępowanie oraz wszelką inną korespondencję w tym postępowaniu organ I instancji doręczył syndykowi. Dyrektor IAS stwierdził przy tym, że pomimo, iż jako adresata zaskarżonej decyzji wadliwie wskazano P. L. reprezentowanego przez syndyka masy upadłości, uchybienie to nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ wada ta polegała na wadliwym sposobie opisania adresata decyzji, a nie na wadliwym jego ustaleniu, co wynika wprost z sentencji decyzji Naczelnika US. Tym samym, wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za niezasadne. Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. S. - syndyk masy upadłości P. L.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 133 § 1 Op poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że stroną postępowania podatkowego wszczętego po ogłoszeniu upadłości członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sprawie przeniesienia odpowiedzialności z tej spółki na członka jej zarządu za zobowiązania obejmujące należności z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, po ogłoszeniu upadłości członka zarządu jest syndyk masy upadłości tego członka, podczas gdy stroną takiego postępowania jest członek zarządu, a to z uwagi na fakt, że postępowanie to nie dotyczy masy upadłości - co w konsekwencji doprowadziło do tego, że postępowanie podatkowe było prowadzone z udziałem osoby, która nie jest jego stroną, 2. art. 210 § 1 Op w zw. z art. 124 Op poprzez niewłaściwe działanie organu polegające na wskazaniu przepisu prawnego będącego podstawą skarżonej decyzji, który odbiega od działań, które w myśl tego przepisu organ winien podjąć, co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia decyzji w innym kierunku niż wynika to z literalnego brzmienia przepisu; 3. art. 123 § 1 Op poprzez brak zapewnienia P. L., jako członkowi zarządu [...] Sp. [...] solidarnie zobowiązanemu za zobowiązania tej spółki, czynnego udziału w postępowaniu, co uniemożliwiło mu wykazanie istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki, "bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, których ani organ podatkowy ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą", tym samym skutkujące brakiem dochowania przez organ II instancji kwestii proceduralnych i dowodowych przemawiających za zajętym przez organ stanowiskiem w sprawie; 4. art. 122 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 Op polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne pozwalające uwolnić się P. L. od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania [...] Sp. [...]., w której pełnił funkcję członka zarządu, co uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji; II. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 in principio w zw. z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm., dalej: "pu") poprzez ich niezastosowanie i doręczanie pism, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania i o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się w sprawie oraz decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości sp. [...] syndykowi masy upadłości osoby trzeciej będącej stroną w postępowaniu podatkowym, które nie dotyczy masy upadłości osoby trzeciej, art. 144 ust. 1 i 2 pu polegające na błędnym przyjęciu, że po ogłoszeniu upadłości wszelkie postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne, w tym postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności z podatnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością na członka jej zarządu za zobowiązania tej spółki obejmujące należności z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres, w którym upadły pełnił funkcję członka zarządu w tej spółce, winny być prowadzone z udziałem syndyka, podczas gdy w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe względem członka zarządu sp. [...] powstało dopiero na podstawie decyzji organu I instancji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe sp. [...] wydanej po ogłoszeniu upadłości członka zarządu, nie podlega więc zaspokojeniu z funduszów uzyskanych z likwidacji masy upadłości, ponieważ powstało po dniu ogłoszenia upadłości, wynikająca z niego wierzytelność nie może więc zostać uwzględniona na liście wierzytelności ani zapłacona pomimo nieuwzględnienia jej na tej liście. W oparciu o powyższe zarzuty syndyk wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał jednocześnie, iż decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, co wynika z treści rozstrzygnięcia oraz wskazania na stronie 18 decyzji w pozycji "Podstawa prawna" art. 233 § 1 pkt 1 Op. Wskazanie art. 233 § 2 Op na pierwszej stronie decyzji miało zaś miejsce w wyniku omyłki pisarskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, także jako: "ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak określonych granicach kompetencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zaskarżeniem w niniejszej sprawie została objęta decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o solidarnej ze spółką [...] Sp. [...]. odpowiedzialności podatkowej P. L. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 4, 7, 9/2018 r., 9/2019 r. i 2-9/2021 r. w łącznej kwocie 58 720,78 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 27 172,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 1 202,00 zł. Zarzuty skargi skierowane zostały jednak do zasadności przeprowadzenia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji z udziałem syndyka masy upadłości P. L.. Zdaniem syndyka organy podatkowe błędnie uznały, iż stroną niniejszego postępowania powinien być syndyk masy upadłości, albowiem postępowanie to nie dotyczy masy upadłości i wierzytelność powstała po ogłoszeniu upadłości nie może zostać uwzględniona na liście wierzytelności. Stroną postępowania w okolicznościach niniejszej sprawy powinien zatem być P. L., który winien mieć zapewniony czynny udział w sprawie, i który jako jedyny posiada wiedzę o istnieniu przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w R. V Wydział Gospodarczy z dnia 17 listopada 2020 r. w sprawie sygn. akt [...], postanowieniem tym została ogłoszona upadłość P. L., będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w R. pod firmą L. P. "L.-P." z siedzibą w R. oraz jako wspólnik spółki [...] – Garbarnia S. [...] [...] S. S., P. L.. Syndykiem masy upadłości została wyznaczona A. S. – wpisana na listę doradców restrukturyzacyjnych pod numerem [...] (karta 130 teczka nr 3 akt podatkowych). Okoliczności te nie są sporne. Postanowienie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 20 lipca 2023 r. doręczonym syndykowi masy upadłości P. L. w dniu 26 lipca 2023 r. (karta 146 – 149 teczka nr 3 akt podatkowych). Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z udziałem ww. syndyka, któremu doręczono także decyzję zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego. Zgodnie z art. 133 § 1 Op, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie zaś z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 1520 ze zm.) po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. W myśl art. 144 ust. 2 ww. ustawy, postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z powyższego wynika, iż ogłoszenie upadłości wywołuje skutek procesowy w postaci utraty legitymacji procesowej upadłego w odniesieniu do postępowań dotyczących masy upadłości. Dotyczy to zarówno postępowań wszczętych przed ogłoszeniem upadłości, jak i po ogłoszeniu upadłości. Upadły pozostaje stroną tych postępowań w znaczeniu materialnoprawnym, lecz przyznanie legitymacji procesowej syndykowi powoduje, że upadły nie ma tej legitymacji do występowania w charakterze strony w sprawach dotyczących masy upadłości. Wskazania zatem wymaga, iż zgodnie z art. 61 Prawa upadłościowego z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W myśl zaś art. 62 Prawa upadłościowego w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyjątkami określonymi w art. 63-67a. Z powyższego wynika zatem, iż postępowanie toczące się po ogłoszeniu upadłości, którego wynik ma wpływ na majątek upadłego dotyczy masy upadłości, albowiem także majątek nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego wchodzi w skład masy upadłości. W świetle art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, po ogłoszeniu upadłości jedyną stroną postępowania podatkowego powinien być syndyk masy upadłości i wyłącznie ten podmiot może być adresatem decyzji. Powyższego nie zmienia to, że masa upadłości jest stroną w znaczeniu materialnoprawnym. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie postępowania w stosunku do upadłego po ogłoszeniu upadłości. Wbrew twierdzeniom skargi prawidłowo organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z udziałem syndyka masy upadłości P. L., którego organ odwoławczy prawidłowo wskazał jako adresata zaskarżonej decyzji. Brak jest zatem podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 133 § 1 Op, art. 210 § 1 Op w zw. z art. 124 Op, art. 123 § 1 Op, jak również art. 144 ust. 1 i 2 oraz art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego. Swoją argumentację syndyk opiera bowiem na braku możliwości uwzględnienia wierzytelności na liście wierzytelności lub jej zapłacenia pomimo nieuwzględnienia jej na tej liście, podczas gdy kwestie te nie są przedmiotem postępowania, a w istocie pomija regulacje zawarte w art. 144 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego, z których wynika utrata przez upadłego legitymacji procesowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 122 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 Op. Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach i w zakresie przewidzianych w Rozdziale 15 Działu III Op za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jak wskazuje § 2 art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. W myśl art. 108 § 3 ww. ustawy, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie z treścią art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Jak wynika z art. 118 § 1 Op nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat, odmiennie w przypadkach z art. 117b § 1 i art. 117c Op, które to przepisy nie mają zastosowania w tej sprawie. Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zaś zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Z powyższego wynika zatem, iż zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 Op, przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności P. L. jako członka zarządu ze Spółką, stosownie do art. 116 § 2 Op, za wymienione wyżej zaległości podatkowe Spółki, wskazane w art. 116 § 1 Op. Jednocześnie, w świetle tego przepisu syndyk nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się P. L. od tej odpowiedzialności. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że odpowiedzialność P. L., o której mowa w zaskarżonej decyzji dotyczy zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za 4, 7, 9/2018 r, 9/2019 r. i 2-9/2021 wynikających z nieuregulowania kwot podatku wynikających z deklaracji i korekt deklaracji VAT. W sprawie ma zatem zastosowanie art. 108 § 2 pkt 3 Op. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz dołączonych do akt niniejszej sprawy akt podatkowych (teczka 2 akt podatkowych), organ podatkowy wystawił i doręczył Spółce tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji, z których najwcześniejszy datowany jest na 14 kwietnia 2021 r. (doręczony Spółce 21 kwietnia 2021 r.), zaś najpóźniejszy na 16 listopada 2021 r. (doręczony Spółce 7 grudnia 2021 r.). Zgodnie z art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: "upea") w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 lutego 2021 r. do 24 marca 2024 r., postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym wszczyna postępowanie egzekucyjne z urzędu poprzez nadanie tytułowi wykonawczemu przez siebie wystawionemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej. Zgodnie zaś z art. 25 § 5 pkt 1 upea wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało zaś wszczęte w dniu 16 lipca 2023 r. Spełnione zostały zatem przesłanki formalne warunkujące wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, uregulowanych w art. 108 § 2 pkt 3 Op. Prawidłowo także organy podatkowe ustaliły, że P. L. może ponosić wraz ze Spółką odpowiedzialność za jej zaległości, o których mowa w zaskarżonej decyzji, albowiem jak wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 27.02.2023 r. P. L. wpisem z dnia 19 października 2015 r. został wpisany do Rejestru jako Prezes Zarządu Spółki i wpis ten nie został wykreślony. Terminy płatności wszystkich wskazanych w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowych Spółki upływały zatem w okresie sprawowania przez P. L. funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Została zatem spełniona także przesłanka z art. 116 § 2 Op. Zaskarżona decyzja obejmuje zaległości podatkowe, które pozostają wymagalne. Zauważyć bowiem należy, iż najdawniejsze z nich dotyczą okresów 4, 7 i 9/2018 r., to jest termin ich płatności upływał w 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy termin przedawnienia z art. 70 § 1 Op upływał zatem z końcem 2023 r. Trafnie jednocześnie wskazał organ odwoławczy, iż zgodnie z art. 70 § 4 Op bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wobec zaległości dotyczących 4, 7 i 9/2018r. zastosowano środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 1a pkt 12 lit. a) upea. Odnośnie zaległości w podatku od towarów i usług za 4/2018 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 6 maja 2021 r. dokonano w dniu 7 maja 2021 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w P.-M. Banku Spółdzielczym w J., o którym Spółkę zawiadomiono w dniu 13 maja 2021 r. (karty 78 – 79, 72 – 76 teczka 2 akt podatkowych). Odnośnie zaś zaległości za 7/2018 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 20 kwietnia 2021 r. dokonano w dniu 21 kwietnia 2021 r. zajęcia wierzytelności w ww. Banku, o czym Spółkę zawiadomiono w trybie doręczenia zastępczego w dniu 14 maja 2021 r. (karty 93 - 101 teczka 2 akt podatkowych). Odnośnie zaś zaległości za 9/2018 na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 30 kwietnia 2021 r. dokonano w dniu 4 maja 2021 r. zajęcia w ww. Banku, o którym Spółka została zawiadomiona w dniu 10 maja 2021 r. (karty 87 – 92 teczka 2 akt podatkowych). Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaległości Spółki, o których mowa w zaskarżonej decyzji są wymagalne. Nie został także uchybiony termin z art. 118 § 1 Op, dotyczy on bowiem decyzji wydawanej przez organ I instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2024 r. sygn. akt III FSK 394/24; LEX nr 3774391). Przeprowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, zakończone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 marca 2023 r. nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Postanowieniem, o którym mowa organ I instancji na podstawie art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 2 upea umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że czynności podjęte w toku postępowania nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Dokonano zajęcia rachunku bankowego w P.-M. Banku Spółdzielczym w J., na którym brak było obrotów w okresie ostatnich 6 miesięcy. Z treści raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych wynika, iż Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, umowa najmu została rozwiązana z uwagi na wielomiesięczne zaległości w opłatach czynszu. Ustalono także, iż nie posiada ruchomości (CEPIK), nie figuruje w elektronicznym rejestrze Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Organ egzekucyjny stwierdził zatem, iż zostały wyczerpane racjonalne możliwości skutecznego prowadzenia egzekucji (karta 184 teczka 2 akt podatkowych). Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl,). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). Zdaniem Sądu, w sprawie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji. Świadczą o tym dokonane w toku prowadzonego wobec majątku Spółki czynności egzekucyjne, które nie doprowadziły do wyegzekwowania należności podatkowych. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P. L. za zaległości Spółki, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zdaniem Sądu zostało w sprawie wykazane, iż nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, uwalniające P. L. od ww. odpowiedzialności. Jak wynika z art. 116 § 1 Op członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ, lub też niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Od odpowiedzialności, o której mowa uwalnia także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (publ.: ONSAiWSA 2009/6/103) podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy wniosku takiego we właściwym czasie nie zgłoszono. Co istotne przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Op odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Badaniu zatem podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w odniesieniu do czasu w jakim spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. W sytuacji gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, wniosek taki powinien zostać złożony, jego skuteczność podlega ocenie przez właściwy sąd upadłościowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym ilu wierzycieli ma spółka, albowiem na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 Op przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku gdy spółka zalega z płatnościami jedynie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 1686/18 - dostępny w Internecie). Organ odwoławczy uznał, że wobec Spółki wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zarówno z art. 11 ust. 1, jak i z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, to jest w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej: "Prawo upadłościowe"). Wskazać w tym miejscu wypada, iż zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a tej ustawy domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Jak zaś wynika z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do ustalenia, iż właściwym momentem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był wrzesień 2017 r., to jest miesiąc, w którym upłynęły 3 miesiące i 30 dni od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r, które było drugim z kolei zobowiązaniem nieuregulowanym przez Spółkę. Jako pierwsze wskazano nieuregulowane przez Spółkę zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Wskazano jednocześnie na pogłębianie się zadłużenia Spółki w kolejnych miesiącach. Okoliczności te znajdują potwierdzenie chociażby w zaskarżonej decyzji, z której wynika, iż Spółka nie uregulowała ciążących na niej zobowiązań, a egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę na wystąpienie przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, wskazując, iż zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku przez okres ponad 24 miesięcy. Powołał się na analizę sprawozdań finansowych za lata 2016 – 2018, z których wynika, że wartość zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek. Organ odwoławczy odnośnie lat granicznych, to jest 2016 r. i 2018 r. wskazał przy tym na aktywa (590 253,82 zł) i zobowiązania i rezerwy na zobowiązania (716 593,44 zł) wynikające z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2017 r. według stanu z daty 31.12 2016 r. oraz aktywa (676 722,22 zł) i zobowiązania i rezerwy na zobowiązania (955 763,40 zł) wynikające ze sprawozdania finansowego za rok 2018, według stanu na dzień 31.12.2018 r. Okres ten obejmuje 24 miesiące. Ze sprawozdania finansowego za rok 2019 r. wynika jednak, iż na dzień 31 grudnia 2019 r. aktywa Spółki stanowiły 729 345,89 zł, zaś wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania na ta datę stanowiła 1 031 318,48 zł. Nie ulega zatem wątpliwości, że wartość zobowiązań Spółki przekraczała wartość jej majątku przez okres przekraczający 24 miesiące. Mimo wystąpienia przesłanek niewypłacalności z art. 11 ust. 1, jak i z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został jednak zgłoszony. Nie wpłynął też wniosek o postępowanie układowe, ani restrukturyzacyjne wobec Spółki (pismo Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy z dnia 9 marca 2023 r. karta 147 teczka nr 1 akt podatkowych). Z akt sprawy nie wynika, aby P. L. nie miał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie wynika z nich bowiem, aby został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu, a przeciwnie według danych aktualnych w 2023 r. nadal pełni tą funkcję. P. L. nie wskazał także majątku Spółki, z którego byłoby możliwe zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. Z protokołu o stanie majątkowym z dnia 14 lutego 2023 r. sporządzonym z udziałem P. L. jako Prezesa Zarządu Spółki wynika, iż Spółka poza wyposażeniem podstawowym, wieszakami i biurkiem nie posiada żadnego majątku. Okoliczności braku wystąpienia przesłanek dających podstawy do uwolnienia się P. L. od wspólnej odpowiedzialności ze Spółką za jej zaległości podatkowe zostały zatem przez orzekające w sprawie organy niewątpliwie wykazane. Fakt, iż postępowanie toczyło się z udziałem syndyka masy upadłości P. L., zdaniem Sądu nie stanowi o braku możliwości wykazania przez P. L. istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Informacje mogące mieć wpływ na odmienne ustalenia i ich ocenę w tym przedmiocie, o ile takie istnieją, mogły bowiem zostać przekazane organom podatkowym przez syndyka masy upadłości P. L., po zaczerpnięciu ich od upadłego. W sytuacji braku takich informacji organy podatkowe dokonały oceny dowodów zgromadzonych we własnym zakresie, a ocenę tą zdaniem Sądu należy uznać za prawidłową. Brak jest zatem podstaw do podzielenia zarzutu skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 Op, które doprowadziły do niewyjaśnienia czy w sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, pozwalające uwolnić się P. L od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Z uwagi na powyższe wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.