III FSK 394/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 177/23 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2022 r., nr 0201-IEW2.4123.23.2022.AK1 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 177/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. W.(dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu wniósł Skarżący reprezentowany przez adwokata, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023, poz. 2383, dalej jako: "O.p.") poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji legalności ustalenia przez organ terminu na zgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej na dzień 30 stycznia 2017 r., tym samym podzielenia stanowiska organu, że w dacie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu T. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") pozostawała niewypłacalna, podczas gdy z przedłożonego przez Skarżącego dowodu z dokumentu w postaci wyciągu rachunku bankowego Spółki, prowadzonego przez Bank Zachodni WBK S.A. wynika, że Spółka posiadała środki finansowe pozwalające na zaspokajanie jej wymagających zobowiązań pieniężnych; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd I instancji, że dla zachowania pięcioletniego terminu na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest samo jej wydanie przez organ I instancji, co pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu art. 212 O.p. określającego związanie organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia oraz ze stanowiskiem judykatury; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą błędnym podzieleniem przez Sąd I instancji stanowiska organu podatkowego, że Skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2016 r., podczas gdy Spółka w dacie powstania zaległości podatkowej nie osiągnęła stanu niewypłacalności, co wynika z przedłożonego przez Skarżącego dowodu z dokumentu w postaci wyciągu rachunku bankowego Spółki, prowadzonego przez Bank Zachodni WBK S.A., tym samym nie zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, a Skarżący wykazał istnienie podstawy wyłączającej jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednoczenie pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że zrzeka się prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego są w istocie następstwem zarzutów dotyczących błędnej wykładni art. 116 O.p. Z tego też względu dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego, która ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym wniesionym na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p. W ocenie Skarżącego, termin doręczenia decyzji stronie pozostaje istotny dla ustalenia terminu przedawnienia na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, zgodnie z którym koniecznym jest wydanie decyzji jedynie przez organ I instancji. Stosownie do przepisu art. 118 § 1 O.p., organ traci prawo do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należało czy nie został przekroczony wskazany wyżej pięcioletni termin na wydanie decyzji - liczony od końca roku, w którym powstała zaległość objęta postępowaniem. W realiach sprawy odpowiedzialność Skarżącego dotyczyła zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., a więc zaległość ta powstała po upływie ostatniego dnia płatności zobowiązania przypadającego na dzień 25 stycznia 2017 r., a termin do wydania decyzji o odpowiedzialności wobec Skarżącego upływał z końcem grudnia 2022 r. Istotnym jest przy tym podniesienie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że dla zachowania tego terminu wystarczy samo wydanie decyzji, a nie jej doręczenie, co potwierdza doktryna i orzecznictwo. W treści ww. unormowania ustawodawca jednoznacznie wskazał na brak możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, określając jednocześnie termin, który prowadzi do takiego skutku. Chodzi zatem o wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że mając na uwadze wykładnię systemową art. 118 § 1 O.p., należy termin 5 lat powiązać z wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ustawodawca jednoznacznie wiąże skutki określone w art. 118 § 1 O.p. z wydaniem decyzji, a nie jej wysłaniem, czy też doręczeniem (por. wyrok NSA z 31 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 5087/21). W realiach rozpatrywanej sprawy, decyzja organu pierwszej instancji została nie tylko wydana przed upływem okresu o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., lecz również w tym czasie doręczona. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2023 r. sygn. akt III FSK 2725/21 wskazał, że w kwestii terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. kluczowa jest data wydania a nie doręczenia decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07; uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10; wyroki NSA: z 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1544/14; z 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 136/15; z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2962/21; z 22 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2074/21; z 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3766/21; z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1285/21). Pojęcie "wydania" decyzji, wynikające z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., jak też art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Stąd prawidłowe jest stanowisko WSA, że dla zachowania terminu wystarczy wydanie decyzji, a nie jej doręczenie. Skarżący przywołuje treść art. 212 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że o ile organ związany jest decyzją od chwili jej doręczenia, to wydanie decyzji poprzedza jej doręczenie (doręczyć można akt administracyjny, który istnieje, który został wydany). W pojęciu "wydanie decyzji", którym posługuje się ustawodawca w art. 118 § O.p. nie mieści się zatem jej doręczenie. Są to dwie odrębne czynności procesowe. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 118 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadny. Zarzuty Skarżącego zawarte w pkt 2 lit. b petitum skargi kasacyjnej dotyczące braku osiągnięcia stanu niewypłacalności Spółki, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne. Skarżący twierdzi, że wykazał, że nie zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu, wskazując, że Spółka posiadała środki na rachunku bankowym pozwalające na jej regulowanie wymagalnych zobowiązań. Wbrew tym zarzutom, Zasadnie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe wykazały, iż w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, wskazane w art. 116 § 1 O.p. Skarżący nie wykazał braku winy, o której mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. O przesłance "braku winy", o której mowa w tym przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21). W sprawie zaś wykazane zostało, że Skarżący pełnił funkcje członka zarządu spółki od 30 grudnia 2016 r. do 24 lutego 2017 r., a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Stan niewypłacalności ma charakter obiektywny. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.u.n.", dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Po 1 stycznia 2016 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie: art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2171, ze zm.), zwanej dalej "u.p.u.", dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 u.p.u.n. stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolei po 1 stycznia 2016 r. przepis ten otrzymał brzmienie: art. 11 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo art. 11 ust. 1a u.p.u. stanowi, że domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo w zaskarżonym wyroku zaaprobowano ocenę, że spółka stała się niewypłacalna jeszcze przed powołaniem Skarżącego do pełnienia funkcji prezesa zarządu. Nie realizowała ona wymagalnych należności pieniężnych. Bezspornie ustalono, że T. sp. z o.o. przestała uiszczać należności publicznoprawne począwszy od rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają bowiem charakter rozłączny i samoistny, zatem wykazanie jednej przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. powoduje, że wykazanie drugiej z niech, czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), nie jest konieczne. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu przepisu art. 11 u.p.u.n.. Tym samym zaistnienie jednej z wymienionych wyżej przesłanek pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie trzydziestu od jej wystąpienia (art. 21 ust. 1 u.p.u.). Z akt sprawy wynika natomiast, że Skarżący takiego wniosku nie złożył. Rację ma Sąd I instancji wskazując, że okoliczność posiadania środków na rachunku bankowym pozostaje bez znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. T. sp. z o.o. nie wykonywała wymagalnych należności pieniężnych, co świadczy o jej niewypłacalności. W tej sytuacji brak było uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że Skarżący wykazał brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, zwłaszcza że w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu wygenerowano kolejne zaległości podatkowe. Tym samym nie mógł odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku zarzut określony w pkt 2 lit. b petitum skargi. Wbrew zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 p.p.s.a. stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p. Dokonana ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W niniejszej sprawie oparto się na dostępnych dowodach niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Akta administracyjne wskazują, że zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy został w nich prawidłowo zgromadzony. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak było podstaw do jej uchylenia, co prawidłowo zaaprobował Sąd I instancji. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). s. Paweł Borszowski s. Stanisław Bogucki s. Krzysztof Przasnyski (spr.)