III FSK 2725/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2078/19 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2019 r. nr 2201-IEW-1.4123.129-137.2019/BK w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2078/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. 1.2. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2, § 3, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "o.p."), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 grudnia 2018 r. orzekającej o jego odpowiedzialności jako byłego członka zarządu P. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: "Spółka"), solidarnie ze spółką, za nieuregulowane przez spółkę zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. w łącznej kwocie 1.316.785,73 zł i odsetki za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 635.619,- zł, utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając, że została ona wydana po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z argumentacją skarżącego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wskazany w art. 118 § 1 o.p. termin odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie również jej doręczenia. Sąd aprobował stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że wykładnia językowa powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca odróżnia w nim pojęcie wydania decyzji i jej doręczenia. Skoro powołany artykuł wyraźnie wskazuje na wydanie decyzji nie sposób określenia tego rozumieć, jako jej doręczenie. Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał również naruszenie art. 116 o.p. W opinii Sądu nie budziło wątpliwości, że skarżący był członkiem zarządu w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania wynikającego z decyzji, albowiem pełnił funkcję prezesa zarządu od dnia 31 sierpnia 2011 r. (uchwała nr 2 Zgromadzenia Wspólników) do dnia 3 października 2013 r., tj. do ogłoszenia upadłości spółki. W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna oraz nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości w ustawowym terminie. W konsekwencji skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny żądania określonego w pkt 2 za niezasadne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (a) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji w toku postępowania administracyjnego nie zebrał dowodów pozwalających na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. (b) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 o.p., w związku z art. 229 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy naruszona została zasada dwuinstancyjności poprzez przeprowadzenie dopiero przez organ odwoławczy postępowania dowodowego pozwalającego na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, w wyniku czego doszło do konwalidacji wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (c) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 118 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, na skutek przyjęcia błędnej wykładni art. 118 § 1 polegającej na nieobjęciu pojęciem wydania decyzji także pojęcia doręczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. (d) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art.116 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 o.p., albowiem decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe tej spółki została wydana w okolicznościach braku wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji wobec spółki. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. 3.5. Natomiast, na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). 3.6. W przedmiotowej sprawie skarżący zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji w toku postępowania administracyjnego nie zebrał dowodów pozwalających na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki Oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 o.p., w związku z art. 229 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy naruszona została zasada dwuinstancyjności poprzez przeprowadzenie dopiero przez organ odwoławczy postępowania dowodowego pozwalającego na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, w wyniku czego doszło do konwalidacji wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucono również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art.116 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 o.p., albowiem – zdaniem skarżącego – decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe tej spółki została wydana w okolicznościach braku wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższe zarzuty za pozbawione podstaw. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie w zakresie ustalenia możliwości zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych przez spółkę. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy – po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w związku z prawomocnym orzeczeniem o ogłoszeniu upadłości spółki oraz po dokonaniu zgłoszenia do masy upadłości spółki wierzytelności będących przedmiotem niniejszej decyzji – wystąpił dwukrotnie do syndyka z zapytaniem o etap postępowania upadłościowego, czy dokonano sprzedaży całego majątku spółki i czy został sporządzony plan podziału sumy uzyskanej w postępowaniu upadłościowym oraz jakie są szanse na zaspokojenie m.in. przedmiotowych wierzytelności podatkowych (pismo z dnia 9 stycznia 2018 r. i pismo z dnia 3 sierpnia 2018 r.). W odpowiedzi w pismach z dnia 19 stycznia 2018 r. i z dnia 21 sierpnia 2018 r. syndyk wskazał m.in., że z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie rozpoznania sprzeciwów do listy wierzytelności syndyk nie może określić terminu sporządzenia planu podziału funduszów masy upadłości oraz że "trudno jest prognozować stopień zaspokojenia wierzycieli w przedmiotowym postępowaniu upadłościowym". Na podstawie pisma Sądu Rejonowego G. w G. z dnia 14 listopada 2018 r. - na dzień 6 listopada 2018 r. ustalono, że stan środków finansowych w masie upadłości wynosił 1.679.069,32 zł, jednocześnie w piśmie tym poinformowano, że syndyk nie jest w stanie wskazać skali zaspokojenia roszczeń głównie z uwagi na nieznajomość ceny zbycia pakietu wierzytelności oraz z uwagi na możliwość wniesienia zarzutów przeciwko odrębnym planom podziału. W tej sytuacji organ pierwszej instancji dokonał zestawienia wysokości zobowiązań upadłej spółki (7.456.282,44 zł), w kontekście możliwości uzyskania należności podatkowych i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, którego wierzytelności zostały uwzględnione w III kategorii nie ma szans na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa, bądź zaspokojenie wierzytelności może być jedynie częściowe. Po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec spółki, zaś majątek masy upadłości był niewystarczający do zaspokojenia zaległości spółki. W tych okolicznościach sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. 3.7. Istotne znaczenie, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 o.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 o.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 o.p. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z 22 października 2008 r., V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w ramach przedmiotowej sprawy nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie przeprowadził postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ tożsama kwestia była wcześniej weryfikowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zakres uzupełnianego postępowania - w kontekście całego prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego - nie był znaczny, nie wymagał więc uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. 3.8. Natomiast w kwestii terminu wynikającego z art. 118 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że kluczowa jest data wydania a nie doręczenia decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. np.: uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; wyroki NSA: z 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14; z 2 marca 2017 r., II FSK 136/15; z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21; z 22 marca 2022 r., III FSK 2074/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1285/21). Pojęcie "wydania" decyzji, wynikające z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 o.p., jak też art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Co przy tym istotne, termin, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona – co do zasady - kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (zob. wyrok NSA z 7 października 2020 r., II FSK 688/18). Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., III FSK 484/22). Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 118 § 1 o.p. również należy uznać za bezzasadny. 3.9. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Mirella Łent Anna Dalkowska Wojciech Stachurski