VIII SA/Wa 443/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] marca 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z siedzibą w N. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] listopada 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Spółka deklarowała w zeznaniu podatkowym za 2007 r. (CIT – 8) podatek w wysokości [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W uzasadnieniu decyzji powołał się także na art. 23 § 2 oraz art. 193 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży paliw. Podstawowa jej działalność dotyczyła przy tym sprzedaży produktów o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. Towary te powstawały w wyniku dokonywanego przez Spółkę mieszania produktów ropopochodnych i olejów (w tym [...], [...], [...], parafina ciekła, olej napędowy). Spółką zarządzał A. J., jej prezes i jedyny udziałowiec, który organizował także nielegalną produkcję oraz sprzedaż towarów (paliw silnikowych) o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. W celu zalegalizowania źródła pochodzenia towarów sprzedawanych jako olej napędowy, udokumentowanych fakturami VAT, A. J. nabywał w imieniu Spółki faktury rzekomo dokumentujące zakup oleju napędowego. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. Sprzedaż pozostałych, nabywanych legalnie komponentów używanych do produkcji oleju napędowego (między innymi [...], [...], [...], parafina ciekła), Spółka deklarowała poprzez ewidencjonowanie za pośrednictwem kasy rejestrującej, w celu ukrycia rzeczywistego przedmiotu swojej działalności. Faktycznie sprzedaż tych towarów nie była dokonywana, gdyż były one wykorzystywane do produkcji towaru o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. Spółka nabywała także inne produkty ropopochodne (w tym [...], [...], [...]) z L. od firmy [...]. Była faktycznym odbiorcą innych towarów (w tym olej przemysłowy i olej bazowy) rzekomo zakupionych przez firmę [...] od [...] i produktów ropopochodnych [...], [...] rzekomo zakupionych przez [...] J. W. od podmiotu litewskiego ([...]), które Spółka wykorzystywała do produkcji towaru sprzedawanego jako olej napędowy. Faktu nabycia tych towarów nie wykazała jednak w dokumentacji księgowej. Ustaleń faktycznych organy dokonały na podstawie niekompletnej dokumentacji podatkowej przedstawionej przez Spółkę oraz innych dowodów z postępowania podatkowego (kontrolnego), a także dowodów zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. między innymi w stosunku do A. J., tj. w toku postępowania dotyczącego między innymi nielegalnego wprowadzania do obrotu gospodarczego produktów ropopochodnych sprzedawanych przez skarżącą jako olej napędowy. Zdaniem organów, nie wystąpiła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dowody przedstawione przez skarżącą, po ich uzupełnieniu o dowody zebrane w toku postępowania podatkowego (w tym ze śledztwa o sygn. akt [...]), pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Nawet bez udziału A. J., który wzywany do złożenia wyjaśnień (zeznań), nie stawiał się na wezwania. Zdaniem organów podatkowych, Spółka zawyżyła w 2007 r. koszty uzyskania przychodów o [...] zł bezpodstawnie zaliczając w ich ciężar kwoty wynikające z faktur wystawionych rzekomo dla Spółki przez sprzedawców oleju napędowego ([...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o.). Organy ustaliły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ich wystawcami były bowiem podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami i nie miały warunków niezbędnych do obrotu olejem napędowym. Spółka nie poniosła wydatków, o których mowa w treści tych faktur (zob. s. 3 – 7 oraz s. 25 – 29 zaskarżonej decyzji). Jednocześnie organy przyjęły, że Spółka zawyżyła deklarowane w zeznaniu podatkowym (CIT – 8) przychody osiągnięte w 2007 r. o [...] zł (zob. s. 8 – 11, s. 30 – 32 zaskarżonej decyzji). Zdaniem organów, skarżąca bezpodstawnie deklarowała bowiem za pośrednictwem kasy rejestrującej przychody ze sprzedaży niektórych towarów ([...], [...], [...], parafina ciekła) faktycznie nabywanych w celu wyprodukowania i sprzedaży towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Zdaniem organów, skarżąca nie zaewidencjonowała także przychodów ze sprzedaży towarów o parametrach zbliżonych do oleju napędowego o kwotę [...] zł netto, obliczoną z uwzględnieniem nadwyżki zakupu nad rozchodem substancji ropopochodnych łącznie o [...] litrów. Obliczając wartość przychodów Dyrektor UKS przyjął najniższą wartość stosowaną przez Spółkę w grudniu 2007 r. przy sprzedaży oleju napędowego (3,07 zł netto za 1 litr; zob. s. 20 i s. 32 zaskarżonej decyzji). Organ I instancji zwrócił przy tym uwagę, że Spółka przyjęła inną wartość przychodów niż wynikająca z jej wyniku finansowego za 2007 r. Zauważył, że w świetle oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zapisów w księgach podatkowych Spółki, wystąpiła przesłanka do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Dodał, że skarżąca i jej jedyny udziałowiec mieli prawo i możliwość składania wyjaśnień, z których to uprawnień nie zawsze korzystali. Za nierzetelne Dyrektor UKS uznał księgi podatkowe Spółki w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania za 2007 r. (zob. s. 37 – 38 zaskarżonej decyzji). 1.3. Odnosząc się do zarzutów odwołania, które zostało wniesione w imieniu Spółki przez jej pełnomocnika (doradcę podatkowego), Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie naruszył przy tym przepisów postępowania podatkowego lub (i) przepisów prawa materialnego, w tym wskazanych w odwołaniu: art. 23 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, § 4 i § 6 oraz art. 210 § 4 Op, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 90 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 325, poz. 33). Organ odwoławczy nie dopatrzył się zatem wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji Dyrektora UKS i umorzenia postępowania w sprawie, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika skarżącej. Ocena materiału zebranego w sprawie potwierdza bowiem zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. W konsekwencji, wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w decyzji organu I instancji. W szczególności, Dyrektor UKS zasadnie uznał za dowód materiały z postępowania karnego oraz trafnie ocenił dowody ze źródeł osobowych. Przedstawił w sposób zrozumiały mechanizm działania skarżącej (A. J.). Obszerność uzasadnienia zaskarżonej decyzji (47 stron) nie może zostać zdaniem Dyrektora IS uznana za jej wadę. Dyrektor UKS przedstawił bowiem w sposób szczegółowy przebieg postępowania w sprawie oraz dokonane ustalenia faktyczne, a także źródła dowodowe tych ustaleń. Organ odwoławczy odniósł się przy tym do poszczególnych zarzutów (zob. s. 25 – 38 zaskarżonej decyzji). 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] maja 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji lub stwierdzenia nieważności tych decyzji, autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących uchybień związanych z ustalaniem stanu faktycznego w sprawie, tj. naruszenie przepisów: a) prawa procesowego: - art. 133 § 2, art. 136, art. 137 § 2 i 3 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "u.k.s.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na mylnym przyjęciu, że złożone [...] października 2008 r., przez doradcę podatkowego M. T. pełnomocnictwo z [...] września 2008 r., udzielone przez Spółkę do występowania w postępowaniu kontrolnym oraz kontroli podatkowej, obejmowało również prowadzone przed Dyrektorem IS postępowanie odwoławcze; - art. 212 w związku z art. 145 § 1 i 2 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji osobie, która nie była ustanowionym w tej sprawie pełnomocnikiem; doręczenie nie było zatem prawnie skuteczne, w konsekwencji decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego; - art. 228 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na niedopuszczalność wniesionego odwołania od decyzji Dyrektora UKS z powodu jego wniesienia przez osobę nieuprawnioną; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o., i [...] sp. z o.o. na rzecz Spółki w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem Spółka nie poniosła kosztów wynikających z tych faktur, czyli kwota [...] zł dotycząca zakupu przez Spółkę oleju napędowego od ww. podmiotów nie stanowi kosztów uzyskania przychodów; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście zastosowanych norm prawa materialnego; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że nie wystąpiło w rzeczywistości wydanie (sprzedaż) przez Spółkę odbiorcom towarów o nazwach [...], [...], [...] i parafina ciekła, a wszystkie kupowane produkty ropopochodne Spółka sprzedawała faktycznie jako olej napędowy, co skutkowało zmniejszeniem przychodu deklarowanego przez Spółkę za 2007 r. o kwotę [...] zł, ujętą na kasach fiskalnych; nadto bezpodstawne uznanie, że Spółka była w 2007 r. faktycznym odbiorcą produktów: olej bazowy ([...]), olej przemysłowy ([...]) oraz [...] z firmy [...], które stosownie do wystawianych faktur miały być zakupione przez firmę [...] od podmiotu [...]; oraz produktów [...], [...] od podmiotu [...] rzekomo zakupionych przez firmę [...] J. W. z firmy [...]; - art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, czego wynikiem było błędne przyjęcie, że prowadzone postępowanie wykazało, że w Spółce paragonami fiskalnymi "schodzono" ze stanu magazynowego wszystkich kupionych produktów ropopochodnych poza olejem napędowym sprzedawanym wyłącznie na faktury VAT, a faktycznie produkty te sprzedawano jako olej napędowy, wykazując pokrycie na tę sprzedaż w pustych fakturach zakupu oleju napędowego załatwianych przez A. J.; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwe przyjęcie, że wyliczony przez Dyrektora UKS rozchód substancji ropopochodnych niezaewidencjonowanych przez Spółkę, dokonano w grudniu 2007 r., mimo uznania przez organ I instancji, że sprzedaż ww. towarów nastąpiła w miesiącu ich nabycia; - art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w związku z art. 123 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w szczególności odmowa przeprowadzenia czynności dowodowych z przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia konfrontacji skarżącej ze świadkami; - art. 199 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych z przesłuchania strony; - art. 180, art. 181 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem Dyrektor UKS, a co zostało zaakceptowane przez Dyrektora IS, pominął wiele dowodów, dowody zaś, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie; - art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op, w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie, że prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe za 2007 r. należy uznać za nierzetelne; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, a co za tym idzie Spółka nie poniosła kosztów wynikających z tych faktur; - art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zmniejszeniu deklarowanego przez Spółkę za 2007 r. przychodu z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych udokumentowanej wydrukami z kas fiskalnych, w wyniku uznania, że nie wystąpiło w rzeczywistości wydanie przez Spółkę odbiorcom towarów o nazwach [...], [...], [...] i parafina ciekła, a wszystkie kupowane produkty ropopochodne Spółka sprzedawała faktycznie jako olej napędowy; - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zwiększeniu deklarowanego przez Spółkę przychodu z tytułu, zdaniem organu niezaewidencjonowanej sprzedaży produktów ropopochodnych jako paliwa do silników (oleju napędowego); - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zwiększeniu deklarowanego przez Spółkę przychodu, z tytułu ustalonej przez organ I instancji nadwyżki zakupu nad rozchodem substancji ropopochodnych w ilości [...] litrów, stanowiącej zdaniem organów niezaewidencjonowaną przez Spółkę sprzedaż produktów ropopochodnych jako paliwa do silników (oleju napędowego); nadto błędne przyjęcie przez organ I instancji, że całość tej sprzedaży Spółka dokonała w grudniu 2007 r. 2.2. Uzasadniając skargę, jej autor (doradca podatkowy) przedstawił przebieg postępowania w sprawie (s. 7 – 9) i rozwinął poszczególne zarzuty stawiane przez Spółkę. Zdaniem autora skargi, decyzja Dyrektora IS nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona rzekomemu pełnomocnikowi Spółki (doradcy podatkowemu M.T., który jest także autorem skargi). Pełnomocnictwo z [...] września 2008 r. dotyczyło bowiem postępowania kontrolnego, a nie odwoławczego. Zdaniem autora skargi, sporządził on i wniósł w imieniu Spółki odwołanie od decyzji Dyrektora UKS bez stosownego umocowania. Pełnomocnik skarżącej wywiódł zatem, że należy stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona osobie nieuprawnionej, tj. rzekomemu pełnomocnikowi, a przy tym autorowi odwołania i skargi, a nie stronie, czyli Spółce (zob. s. 8 – 17 skargi). Autor skargi powołał się następnie na ustalenia faktyczne dokonane przez organy, które w jego ocenie są nieprawidłowe, gdyż organy nie dokonały szeregu czynności, które powinny zostać dokonane w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Przedstawił przy tym swoje wątpliwości co do wiarygodności poszczególnych świadków. Powołał się nadto na inną decyzję wydaną dla Artura Jasika jako osoby fizycznej wprowadzającej do obrotu produkty ropopochodne jako pełnowartościowy olej napędowy (s. 23 skargi). Zauważył, że wadliwe ustalenia faktyczne doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego, także w zakresie przychodów, w tym odnośnie momentu (miesiąca) osiągnięcia przychodów, których skarżąca rzekomo nie zaewidencjonowała (s. 25 – 26). Wskazał nadto na zasadę domniemania niewinności oskarżonego. Zdaniem autora skargi, zasada ta została naruszona przez organy, które potraktowały "zarzuty prokuratorskie" jako "prawdę ogólną", wbrew regułom postępowania dowodowego (s. 27). Brak było nadto podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą. Także w tym zakresie organy działały wadliwie (mało precyzyjnie), gdyż nie podważyły skutecznie szczególnej mocy dowodowej tych ksiąg (s. 29 – 32). Organy naruszyły także przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy" (zob. s. 32 skargi). 2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wskazał przy tym na pełnomocnictwo ogólne z [...] września 2008 r. udzielone przez Spółkę doradcy podatkowemu M. T., złożone do akt sprawy w toku kontroli skarbowej wszczętej postanowieniem z [...] czerwca 2008 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 – 2007 oraz podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne miesiące lat 2006 – 2007. Doradcy podatkowemu udzielone zostało pełnomocnictwo do występowania między innymi przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach podatkowych (k. 70 – 73 akt podatkowych). Pełnomocnictwo nie zostało odwołane, zaś doradca podatkowy czynnie reprezentował interesy skarżącej, wnosząc między innymi odwołania od decyzji wymiarowych Dyrektora UKS i skargi na decyzje Dyrektora IS. Pełnomocnictwo to było zatem respektowane także w postępowaniach odwoławczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p., przychodami są między innymi otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (ust. 1 pkt 1). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (ust. 3 zdanie pierwsze). W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. 3.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że Spółka zaniżyła w 2007 r. o [...] zł ([...] zł – [...] zł + [...] zł + [...] zł) deklarowane przychody oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (tj. działalności głównie w zakresie sprzedaży produktów ropopochodnych o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego). Organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nabywała produkty ropopochodne (w tym [...], [...], [...],[...], olej bazowy i olej przemysłowy) w celu nielegalnego wytworzenia na ich bazie paliw silnikowych o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Następnie sprzedawała te towary deklarując przychody ze sprzedaży oleju napędowego udokumentowane fakturami VAT oraz ze sprzedaży produktów ropopochodnych, które w rzeczywistości wykorzystywała do nielegalnej produkcji i sprzedaży towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Organy ustaliły, że nie odzwierciedla rzeczywistości sprzedaż towarów ewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej ([...] zł). Faktycznie Spółka osiągała przychody ze sprzedaży towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Jednocześnie skarżąca zaniżała przychody, gdyż nie ewidencjonowała w księgach podatkowych przychodów z tego tytułu. Nie wykazywała także przychodów ze sprzedaży tych towarów wyprodukowanych we własnym zakresie, o parametrach zbliżonych do oleju napędowego, do których wytworzenia wykorzystywała towary nabywane na własny rachunek w sposób nieujawniony, także korzystając z nazw innych podmiotów ([...] z L., [...] z N., [...] J. W.). Dwa ostatnie podmioty rzekomo nabywały towary od [...] z L. Faktycznie towary te nabywała skarżąca, która nie ujawniała zakupów tych towarów w dokumentacji podatkowej. Stąd zaniżenie przychodów o [...] zł (zob. s. 19 – 21 i s. 25 zaskarżonej decyzji). Ponadto organy uznały, że skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty (łącznie [...] zł) wynikające z faktur rzekomo dokumentujących zakup oleju napędowego od 2 osób prawnych, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, zaś skarżąca nie poniosła wydatków ujawnionych w ich treści. Wykorzystywała przy nielegalnej produkcji paliw silnikowych towary sprowadzane z L. (od [...]) rzekomo przez inne podmioty ([...] z N., [...] J. W.). Nie przedstawiła dowodów poniesienia wydatków z tytułu zakupu tych towarów. Organy określiły skarżącej wysokość podstawy opodatkowania (i zobowiązania podatkowego) w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (księgi podatkowe uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania), czyli zgodnie z art. 23 § 2 Op. Zaniżone (niezaewidencjonowane) przez Spółkę przychody uwzględniły jako uzyskane w grudniu 2007 r. ([...] litrów x 3,07 zł jako najniższa cena towaru sprzedawanego przez skarżącą = [...] zł). Uwzględniając powyższe nieprawidłowości wynikające z dowodów przedstawionych przez skarżącą organy stwierdziły, że należny podatek dochodowy skarżącej za 2007 r. wynosi [...] zł, zamiast deklarowanej przez Spółkę kwoty [...] zł (zob. s. 42 - 43 decyzji Dyrektora UKS). Określając wysokość zobowiązania podatkowego Dyrektor UKS uwzględnił decyzję wymiarową za 2006 r. i pominął deklarowaną stratę. Skarżąca kwestionuje te ustalenia faktyczne dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania, dokonane przez organy podatkowe, które są inne od danych wynikających z ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę w 2007 r. Kwestionuje także sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w tym odstąpienie od zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Na etapie skargi Spółka wywodzi, że doradca podatkowy, który reprezentował skarżącą przed organami obu instancji, nie był umocowany do działania w toku postępowania odwoławczego. Z tego względu zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona rzekomemu pełnomocnikowi (doradcy podatkowemu, który sporządził i wniósł skargę jako pełnomocnik skarżącej), a nie została doręczona Spółce. 4.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów, dotyczących doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej (doradcy podatkowemu, który twierdzi, że nie był pełnomocnikiem skarżącej). W ocenie Sądu, zarzuty skargi w tym zakresie i związane z nimi wnioski należy uznać za chybione lub oczywiście chybione. W aktach podatkowych znajduje się bowiem dokument pełnomocnictwa, z którego treści wynika wprost, że wolą skarżącej było ustanowienie pełnomocnikiem doradcę podatkowego między innymi w postępowaniach podatkowych w zakresie VAT i podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 – 2007 (zob. k. 70 – 73 akt podatkowych). Dokument pełnomocnictwa został złożony w toku kontroli skarbowej. Pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniu podatkowym. Wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora UKS, a także skargę na decyzję Dyrektora IS. Doradca podatkowy działał zatem jako pełnomocnik Spółki. Sąd uznał zatem za chybioną argumentację skargi w omawianym zakresie. Oczywiście chybiony jest zaś wniosek autora skargi (doradcy podatkowego, który bezpodstawnie wywodzi, iż nie był pełnomocnikiem skarżącej), o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, która jego zdaniem nie weszła do obrotu prawnego. Gdyby zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, to należałoby odrzucić skargę, zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 u.p.p.s.a., a nie stwierdzić nieważność decyzji. Sądy administracyjne pozbawione są bowiem możliwości merytorycznej kontroli legalności aktów wydanych przez organy podatkowe (administracyjne), jeżeli strona skarżąca nie wyczerpie toku instancji. Sąd podziela poglądy wyrażone już w orzecznictwie, w świetle których zamanifestowanie woli skorzystania z pełnomocnictwa złożonego nawet do akt innej sprawy, nie pozwala na skuteczne stawianie organowi zarzutu naruszenia art. 137 § 3 Op (zob. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., II FSK 1372/10; wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). 4.2. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza także przepisów prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Tym samym miały prawo odstąpić od obowiązku oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Op. Odstąpienie przez organy od możliwości oszacowania jednego z elementów podstawy opodatkowania nie jest zaś w ocenie Sądu uchybieniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nielegalnej produkcji towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł wynikającą z faktur VAT rzekomo dokumentujących zakup oleju napędowego. W rzeczywistości skarżąca nie kupowała oleju napędowego. Nie ponosiła wydatków, o których mowa w treści spornych faktur kosztowych. Nabywała legalnie oraz nielegalnie z różnych źródeł produkty ropopochodne, które następnie wykorzystywała do produkcji i sprzedaży paliwa silnikowego o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Zaniżyła deklarowane przychody o [...] zł z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Organy podatkowe zgromadziły dowody (w tym za źródeł osobowych), także z postępowania karnego, których ocena dokonana w ramach art. 191 Op potwierdza trafność powyższych ustaleń faktycznych. Skarżąca nie wykazała natomiast, że powyższe ustalenia faktyczne są nieprawidłowe. Wadliwości, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, nie dopatrzył się także Sąd działając z urzędu. Ocena zeznań pracowników Spółki oraz osób reprezentujących interesy podmiotów rzekomo sprzedających skarżącej olej napędowy, potwierdza zdaniem Sądu trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i mechanizmu działalności Spółki, której istotą była produkcja z towarów ropopochodnych towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego, a także nielegalne wprowadzanie tego towaru do obrotu gospodarczego. Organy dokonały przy tym trafnej oceny dowodów z dokumentów urzędowych. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego. Oczywiście chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 199 Op, gdyż organy stworzyły skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, zaś prezes zarządu Spółki i jej udziałowiec (A. J.) nie stawiał się na wezwania organu podatkowego. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zrozumiałe i odpowiada dyspozycjom art. 210 § 4 Op. W świetle powyższych rozważań organy trafnie uznały za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą w części dotyczącej stwierdzonych uchybień w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Okoliczność ta ma przy tym drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 4.3. Podsumowując rozważania dotyczące zarzutów skargi natury procesowej wskazać należy, że Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego. Została bowiem prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącej (doradcy podatkowemu). Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń faktycznych w sprawie organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. Nie budzi wątpliwości Sądu trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w części dotyczącej zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie ponosiła wydatków na zakup oleju napędowego. Nie wykazała, że ponosiła wydatki na zakup innych towarów (produktów ropopochodnych) wykorzystywanych do prowadzonej we własnym zakresie, bez stosownych zezwoleń (koncesji) produkcji paliw silnikowych. Także w zakresie przychodów organy podatkowe przedstawiły spójną i logiczną argumentację, popartą wnioskami płynącymi z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Op. Skarżąca zaniżała bowiem przychody ze sprzedaży towarów wyprodukowanych we własnym zakresie, o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Ukrywała rozmiar i zakres prowadzonej nielegalnie działalności. Wniosek organów, że Spółka osiągnęła niezaewidencjonowane przychody w grudniu 2007 r. jest w ocenie Sądu dopuszczalny, tym bardziej, że jest korzystny dla Spółki, która w ten sposób uniknęła negatywnych konsekwencji wynikających z zastosowania art. 53a § 1 Op, czyli określenia Spółce wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. 5. Zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd także uznał za chybione. Autor skargi zarzuty materialnoprawne powiązał w sposób bezpośredni z zarzutami natury procesowej, kwestionując w istocie ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Skoro Sąd uznał ustalenia faktyczne dokonane w sprawie za zasadniczo trafne, to za chybione należało uznać zarzuty materialnoprawne związane ze stosowaniem poszczególnych przepisów art. 12 oraz art. 15 u.p.d.o.p. Zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie zostały zaś należycie uzasadnione, ograniczając Sądowi możliwość odniesienia się do nich w sposób precyzyjny. Dodać należy, że Sąd podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć tylko faktycznie poniesione wydatki, wynikające z faktur, które odzwierciedlają rzeczywistość (por. wyrok NSA z 26 lipca 2012 r., II FSK 141/11; CBOSA). Sam fakt posiadania towarów i dalszej ich odsprzedaży nie wyklucza możliwości, że podatnik nabył je bez ponoszenia wydatków, bez tytułu prawnego lub w wyniku uczestniczenia w czynnościach zabronionych, których dokonanie i skutki nie zasługują na objęcie ich ochroną prawną (zob. wyrok NSA z 14 sierpnia 2008 r., II FSK 1067/08; CBOSA). Z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż wykładnia art. 23 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że szacunkowe ustalanie podstawy opodatkowania następuje wówczas, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie daje przy tym organowi podatkowemu wystarczających podstaw do zastosowania art. 23 § 1 Op, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028; wyrok NSA z 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793; wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2004 r., III SA 24/03, LEX nr 159061). Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na zastosowanie art. 23 § 2 Op i uzasadniły swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, nie naruszając przy tym granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). Sąd nie podziela zatem tych poglądów, z których wynika, że obowiązkiem organu jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy sporne faktury okazane przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skoro podatnik nie potrafi wykazać, że poniósł określony wydatek na rzecz podmiotu będącego stroną danej transakcji, to oznacza, że brak jest podstaw do zaliczenia kwoty wynikającej z treści nierzetelnego dokumentu w ciężar kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2007 r., VIII SA/Wa 544/07; CBOSA). Obowiązkiem podatnika jest bowiem wykazanie, że poniósł wydatek mający związek z jego przychodami. Zdaniem Sądu, wydatek poniesiony na rzecz podmiotu, który nie jest stroną danej transakcji, nie może zostać uznany jako mający choćby potencjalny związek z przychodami podatnika. 6. Dodać warto, że Sąd stworzył stronie skarżącej możliwość należytego przygotowania się do rozprawy, uwzględniając wniosek o odroczenie rozprawy, złożony przez jej pełnomocnika (adwokata). Także w tym zakresie Sąd rozstrzygał istniejące wątpliwości na korzyść Spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, że obaj pełnomocnicy Spółki, zarówno doradca podatkowy, jak i adwokat, reprezentowali interesy strony skarżącej w postępowaniu sądowym i w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu sądowym początkowo brał udział tylko doradca podatkowy jako pełnomocnik skarżącej (autor skargi). Drugi pełnomocnik Spółki (adwokat) formalnie zgłosił zaś swój udział w styczniu 2014 r. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.