VIII SA/Wa 445/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2006 roku oddala skargę. 1. Decyzją z [...] stycznia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania A. J. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] listopada 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec ([...] zł) i za sierpień ([...] zł) 2006 r. Uzasadniając decyzję Dyrektor IC wskazał między innymi art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej "u.p.a.") oraz art. 23 § 2 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Z ustaleń organu I instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą (Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe [...] Export – Import J. A.), której przedmiotem w kontrolowanym okresie był między innymi obrót produktami ropopochodnymi ([...]), kupionymi od podmiotu łotewskiego ([...] z siedzibą w D.) i sprowadzonymi na terytorium Polski ([...] ton). Zdaniem Dyrektora UKS, skarżący sprzedał te produkty ropopochodne w lipcu i sierpniu 2006 r. jako olej napędowy, czyli towar akcyzowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Ustaleń faktycznych organ dokonał na podstawie dowodów zebranych w trakcie kontroli podatkowej, w tym uzyskanych od Prokuratury Okręgowej w R., zabezpieczonych w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przeciwko skarżącemu przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji (Wydział w R.), tj. kopii raportów okresowych z kasy fiskalnej oraz dokumentów zakupu od kontrahenta łotewskiego. Decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor UKS określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na zgromadzony materiał dowodowy. Wskazał na zeznania świadków, cytując przy tym ich znaczne fragmenty, a także wyjaśnił, że odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Op. Przedstawił nadto stosowne wyliczenia, na podstawie których określił skarżącemu wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym, oraz odniósł się do zastrzeżeń pełnomocnika skarżącego (zob. s. 23 – 25 decyzji, tom IV/V k. 883 – 908 akt podatkowych). Z decyzji Dyrektora UKS wynika między innymi, że skarżący w ramach prowadzonej działalności sprzedał w lipcu i sierpniu cały ww. towar ([...] ton produktów ropopochodnych) jako olej napędowy. Sprzedaż została w większości udokumentowana przy pomocy kasy rejestrującej ([...] ton, po przeliczeniu [...] litrów, 1 tona + [...] litrów; s. 21 decyzji Dyrektora UKS), a także dwiema fakturami (dotyczącymi sprzedaży [...] litrów towaru, czyli [...] ton) wystawionymi przez skarżącego [...] oraz [...] lipca 2006 r. na rzecz "[...]" J. K., który 31 lipca 2006 r. sprzedał przedmiotowy towar innemu przedsiębiorcy ([...]). Tym samym Dyrektor UKS przyjął, że w lipcu oraz w sierpniu 2006 r. dokonał sprzedaży (podlegającej opodatkowaniu akcyzą) [...] ton wyrobu ropopochodnego o nazwie [...]. Z miesięcznych łącznych raportów okresowych obejmujących [...] paragonów dotyczących sprzedaży tego produktu wynikało, że na 1 paragon dokonywana była średnio sprzedaż [...] ton tego wyrobu, a w przeliczeniu na litry [...] l (1 tona = 1 000 000 : 0,845 g/ml = 1 183 431,95 ml; 1 tona = 1 183,43 1). Przeliczenia ton na litry dokonano na podstawie przelicznika litra paliwa na tony w temperaturze 15° C opublikowanego przez Polski Komitet Normalizacyjny Polska Norma ISO 91-1, która wynosi 0,845 g/ml). Z raportu okresowego obejmującego lipiec i sierpień 2006 r. wynika, że skarżący sprzedał w tych miesiącach wyroby ropopochodne jako olej napędowy o łącznej wartości [...] zł brutto, w tym: - w lipcu 2006 r. skarżący dokonał sprzedaży towarów ropopochodnych ([...]) za kwotę [...] zł brutto ([...] t); - w sierpniu 2006 r. sprzedał zaś ww. towar za kwotę [...] zł brutto ([...] t). Po przeliczeniu ton na litry (1 t = [...] 1), skarżący sprzedał w lipcu 2006 r. [...] t x [...] l = [...] l; a w sierpniu 2006 r. [...] t x [...] l= [...] l (pomijając sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT). 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, autor odwołania postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, tj.: - art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez ich zastosowanie; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op, poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego; - art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Op poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału; - art. 180 w związku z art. 191 Op poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym; - art. 210 § 4 Op poprzez sporządzenie uzasadnienia, z którego nie wynika, co organ kontroli skarbowej przyjął za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz na jakiej podstawie dokonał wyliczenia podatku; dodatkowo postawił zarzuty naruszenie przepisów: - art. 193 § 2, § 4, § 6 Op poprzez brak określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co z nich wynika; - art. 70 § 1 Op w związku z art. 21 § 1 i § 3 Op z uwagi na upływ terminu przedawnienia; - art. 233 § 2 Op poprzez niedokonanie uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z decyzją Dyrektora IC. 2.3. Dyrektor IC, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji przebieg postępowania w sprawie (s. 2 – 9). Następnie wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego (s. 9 – 10) oraz wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op zobowiązania skarżącego w niniejszej sprawie nie uległy przedawnieniu (s. 10 – 15). Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. wszczęte bowiem zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w związku z art. 6 § 2, art. 37 § 1 oraz art. 53 § 15 kks. Następnego dnia wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącemu [...] stycznia 2012 r. Dyrektor IC powołał się także (między innymi) na treść notatki służbowej sporządzonej [...] listopada 2011 r. przez ówczesnego pracownika organu I instancji (P. Ch.) oraz zeznanie świadka złożone [...] listopada 2013 r. (P. Ch., w dniu składania zeznań byłego już pracownika). Z dowodów tych wynika, że zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik zostali poinformowani w trakcie rozmów telefonicznych przed 31 grudnia 2011 r. o toczącym się przeciwko skarżącemu postępowaniu karnoskarbowym oraz o zakresie tego postępowania. Dyrektor IC uznał zatem, że został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Tym samym został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. W dalszej kolejności Dyrektor IC powołał się na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, pkt 9, pkt 10, art. 4 ust. 3 – 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 3, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 – 2 oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Wyjaśnił, że zgodnie z pozycją 4 załącznika nr 1 stawka akcyzy na wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU wynosi 1 882 zł za 1 000 litrów wyrobu. Powołał się także na ustalenia faktyczne Dyrektora UKS, w świetle których skarżący w lipcu i sierpniu 2006 r. kupił od kontrahenta łotewskiego [...] ton wyrobu o nazwie [...] (produkt ropopochodny nie był obciążony akcyzą). Towar ten skarżący sprowadził do kraju i w tych samych miesiącach sprzedał podmiotom gospodarczym jako olej napędowy. Nie deklarował i nie zapłacił z tego tytułu podatku akcyzowego. Sprzedaż została udokumentowana przez skarżącego za pośrednictwem kasy fiskalnej (łącznie [...] ton za [...] zł brutto) oraz dwiema fakturami VAT wystawionymi [...] i [...] lipca 2006 r. dla J. K. ([...]; [...] litrów, tj. [...] ton). Opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., podlega zdaniem Dyrektora IC sprzedaż przez skarżącego produktów ropopochodnych jako oleju napędowego: w lipcu 2006 r. [...] ton, zaś w sierpniu 2006 r. [...] ton ([...] t x [...] l = [...] l; [...] t x [...] l = [...] l; s. 21 zaskarżonej decyzji). Skarżący nabył bowiem wyroby akcyzowe, od których nie został uprzednio uiszczony podatek akcyzowy, nie deklarował i nie zapłacił należnego podatku. Obowiązek zapłaty akcyzy spoczywa zatem na skarżącym. Za chybione Dyrektor IC uznał zarzuty odwołania (s. 23 – 26 zaskarżonej decyzji). 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] marca 2014 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, autor skargi (adwokat) postawił zarzuty naruszenia przepisów (pisownia w większości oryginalna): a) prawa procesowego: - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej także jako: "u.k.s."), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że podatnik zakupił od firmy [...] z siedzibą w Ł. produkt ropopochodny o nazwie [...] nie obciążony podatkiem akcyzowym, a następnie dokonał jego sprzedaży; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie, iż osoby nie prowadzące działalności gospodarczej nie mogły dokonać zakupu w ilości 8000 litrów, stąd zdaniem organu należało uznać, że substancja ropopochodna o nazwie [...] została sprzedana przedsiębiorcom, jako napęd do pojazdów mechanicznych za pośrednictwem kasy rejestrującej; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez wadliwe uznanie, iż produkt ropopochodny o nazwie [...] został sprzedany dla firm jako napęd do pojazdów mechanicznych, pomimo, iż zebrany materiał dowodowy nie zawiera dowodów potwierdzających stanowisko organów; - art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1, art. 233 § 2 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2006 r. w oparciu o 2 miesięczne łączne raporty okresowe w formie faxu, na podstawie których przyjęto ilości poszczególnych sprzedaży wyrobu o nazwie [...], pomimo, iż zdaniem Dyrektora IC zawartym w decyzji kasatoryjnej z [...] lipca 2011 r. ww. raporty już na etapie postępowania odwoławczego były niewystarczające do ustalenia wysokości sprzedaży, a akta przedmiotowej sprawy nie zostały uzupełnione o inne dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania sprzedanego wyrobu; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne uznanie, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ odwoławczy dowodzi, że powiadomiono podatnika przed końcem 2011 r. o tym, że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w wyniku przeprowadzonego dowodu z zeznań w charakterze świadka inspektora P. Ch., który potwierdził przeprowadzenie jednej rozmowy telefonicznej z podatnikiem oraz jednej lub dwóch rozmów z pełnomocnikiem podatnika w sprawie telefonicznego wezwania A. J. do stawiennictwa w siedzibie urzędu; - art. 120, art. 121 § 1 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak wskazania i uzasadnienia w niniejszej decyzji czy wymierzenie przez Organa podatnikowi podatku akcyzowego od produktu o nazwie [...] nastąpiło, z uwagi na brak zapłaty tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu, czy też podatek ten powinien być zapłacony jak stwierdził Organ, z uwagi na sprzedaż tego produktu jako oleju napędowego, wskazując przy tym dwie podstawy prawne rozstrzygnięcia; - art. 233 § 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 uk.s., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, iż niniejsza decyzja zawiera inną podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, mianowicie wskazuje, iż skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego z uwagi na ustalenia w zakresie braku zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie postępowania w oparciu o art. 4 ust. 3 u.p.a., natomiast decyzja organu I instancji określała zobowiązanie w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z tytułu sprzedaży produktu ropopochodnego jako paliwa do napędu silników; - art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Op w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do dnia upływu tego terminu, tj. do dnia 31 grudnia 2011 r. Podatnik nie został powiadomiony o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania; - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez: a) błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo iż Strona do dnia 31 grudnia 2011 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu; b) błędne przyjęcie przez Organa, iż Strona przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w wyniku przeprowadzonych przed końcem 2011 r. przez inspektora P. Ch. rozmów - jednej rozmowy z podatnikiem oraz jednej bądź dwóch z pełnomocnikiem podatnika; c) nieprawidłowe uznanie, iż telefoniczne wezwanie do stawiennictwa w siedzibie organu należy uznać jako informację, o której mowa w wyroku TK, błędne przyjęcie, iż skarżący z rozmowy telefonicznej w przedmiocie stawiennictwa w siedzibie organu pozyskał informację o tym, że w stosunku do niego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, w jakim przedmiocie, że w ramach prowadzonego już postępowania mają zostać przedstawione stronie zarzuty, a co więcej, iż bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu w związku ze wszczętym postępowaniem; - art. 4 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez wadliwe przyjęcie, iż podatnik nabył wyroby akcyzowe, które następnie sprzedał jako napęd do pojazdów mechanicznych, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu; - art. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz z pozycją 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez nieprawidłowe uznanie, iż skarżący dokonywał czynności wymienionych w powołanych przepisach, mianowicie oferował na sprzedaż określone wyroby jako paliwa silnikowe. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął poszczególne zarzuty. Nie podzielił w szczególności stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań skarżącego uległ zawieszeniu. Skarżący nie został bowiem powiadomiony przed 31 grudnia 2011 r. o wystąpieniu okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Obowiązek informacyjny zgodnie z ww. wyrokiem TK nie został bowiem spełniony w związku z przeprowadzonymi rozmowami telefonicznymi między podatnikiem (i jego pełnomocnikiem) a inspektorem P. Ch. w zakresie stawiennictwa skarżącego w siedzibie organu podatkowego. Zeznania ww. świadka nie stanowią zdaniem autora skargi dowodu potwierdzającego zaistnienie ww. okoliczności. Organ błędnie wywiódł bowiem, że treść tych rozmów stanowi powzięcie przez skarżącego wiedzy o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, w toku którego został uznany za podejrzanego (zob. s. 10 – 16 skargi). W dalszej części uzasadnienia skargi jej autor zakwestionował ustalenia faktyczne dokonane przez organy, które błędnie przyjęły, że na skarżącym ciąży zobowiązanie podatkowe z tytułu zakupu od podmiotu ł. produktów ropopochodnych o nazwie [...], a następnie ich sprzedaży na rzecz "firm jako napęd do pojazdów mechanicznych". Ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pełnomocnik skarżącego uznał za wadliwą. Wskazał na dwie podstawy prawne rozstrzygnięcia zastosowane przez organy (art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.a.). Powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (między innymi wyroki: WSA w Poznaniu z 20 października 2011 r., III SA/Po 643/11; WSA w Gliwicach z 14 czerwca 2013 r., III Gl 339/13; WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., III SA/Wa 1113/07; NSA z 18 maja 2012 r., I GSK 545/11; WSA w Gdańsku z 5 listopada 2011 r., I SA/Gd 734/12; s. 16 – 20 skargi). 3.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zauważył, że obowiązek podatkowy ciąży na skarżącym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Ramy prawne. Zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1 – 3 powstał przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed dniem 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W świetle przepisów art. 4 ust. 3 i 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust. 3). Czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust. 4). Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 u.p.a.). Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 u.p.a.). Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W myśl art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (ust. 1). Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust. 2 pkt 1). Zgodnie z art. 62 ust. 1 u.p.a., do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1 – 12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych, jest zaś zgodnie z art. 64 u.p.a. liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Stawki w podatku akcyzowym zostały określone w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1 000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu. Korzystając z delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.). Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 u.p.a. obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia, dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Zgodnie z pozycją 4 załącznika nr 1 stawka akcyzy na wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU wynosi 1 882 zł za 1 000 litrów wyrobu. 4.3. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IC przyjął, że skarżący w lipcu i sierpniu 2006 r. zakupił poza granicami kraju ([...]) produkt ropopochodny o nazwie [...] ([...] ton), który sprowadził na terytorium Polski, a następnie sprzedał jako olej napędowy w lipcu oraz w sierpniu 2006 r. W większości sprzedaż towaru została udokumentowana za pomocą kasy rejestrującej ([...] ton). Pozostała cześć sprowadzonego do kraju produktu ropopochodnego ([...] litrów, czyli [...] ton) została sprzedana przez skarżącego w lipcu 2006 r. przedsiębiorcy ([...] J. K.), który ten produkt sprzedał w tym samym miesiącu innemu przedsiębiorcy. W świetle zaskarżonych decyzji, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega tylko sprzedaż przez skarżącego wyrobów akcyzowych ([...] ton, czyli [...] litrów produktów ropopochodnych o nazwie [...] sprzedawanych jako olej napędowy) udokumentowana za pośrednictwem kasy rejestrującej (fiskalnej). Skarżący nie deklarował bowiem i nie zapłacił z tego tytułu podatku akcyzowego i nie wykazał, że ten podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotowym towarem. Dyrektor IC przyjął nadto, że skarżący przed 31 grudnia 2011 r. został skutecznie poinformowany o wszczęciu [...] listopada 2011 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu przez skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za lipiec oraz za sierpień 2006 r., tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 kks w zw. z art. 53 § 15 kks. Wynika to z notatki służbowej sporządzonej [...] listopada 2011 r. przez ówczesnego komisarza skarbowego P. Ch., który zeznał przesłuchany w charakterze świadka [...] listopada 2013 r., że informował skarżącego oraz jego pełnomocnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i zakresie tego postępowania, potwierdzając tym samym treść swojej notatki służbowej. 5.1. Zdaniem Sądu, Dyrektor IC zasadnie przyjął, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku akcyzowego za lipiec oraz za sierpień 2006 r. został zawieszony z dniem [...] listopada 2011 r. w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu przez skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za lipiec oraz za sierpień 2006 r. (zob. t. V/V akt podatkowych; dowody z postępowania odwoławczego nie zostały ponumerowane). Zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik zostali przy tym w dniach od [...] do [...] listopada 2011 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych skarżącego, skutecznie poinformowani o wszczęciu śledztwa i jego zakresie, czyli o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zdaniem Sądu, obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), został wypełniony w trakcie rozmów telefonicznych przeprowadzonych ze skarżącym i jego pełnomocnikiem w dniach od [...] do [...] listopada 2011 r. przez P. Ch. (ówczesnego komisarza skarbowego), zgodnie z treścią notatki służbowej sporządzonej przez P. Ch. [...] listopada 2011 r., która jest dowodem w sprawie, zgodnie z art. 180 § 1 Op. Okoliczności faktyczne wynikające z tej notatki zostały potwierdzone przez świadka P. Ch. w dniu [...] listopada 2013 r., w obecności pełnomocnika skarżącego (adwokata, autora skargi). Dodać należy, że skarżący stawił się [...] stycznia 2012 r. wraz ze swoim pełnomocnikiem (adwokatem i autorem skargi) w siedzibie organu, który wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu przez skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za lipiec oraz za sierpień 2006 r. (tego dnia zostały skarżącemu ogłoszone zarzuty). Z akt sprawy nie wynika, że skarżący lub (i) jego pełnomocnik zostali w inny sposób zawiadomieni o terminie przewidzianym dla przeprowadzenia stosownych czynności procesowych z udziałem skarżącego. Za skuteczne w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op i zgodne z art. 137 Kodeksu postępowania karnego należy zatem uznać telefoniczne zawiadomienie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu śledztwie i jego zakresie. W ocenie Sądu, skarżący nie podważył wiarygodności notatki służbowej z [...] listopada 2011 r. oraz zeznań świadka P. Ch. z [...] listopada 2013 r. Tym samym uznać należy, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za lipiec oraz za sierpień 2006 r. został on poinformowany o wystąpieniu okoliczności przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Op. 5.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), jest spełniony wówczas, gdy podatnik posiada wiedzę o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym (zob. wyroki NSA: z 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11; z 5 grudnia 2014 r., z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; z 5 grudnia 2014 r., I FSK 1824/13; wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Za chybione Sąd uznał zatem najdalej idące zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przez Dyrektora IC przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op w zw. z art. 31 ust. 1 Op, a także prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. 6. W ocenie Sądu, Dyrektor IC zasadnie przyjął w rozpoznawanej sprawie, że skarżący w lipcu i w sierpniu 2006 r. zakupił poza granicami kraju ([...]) produkt ropopochodny o nazwie [...] ([...] ton), który sprowadził na terytorium Polski, a następnie sprzedał jako olej napędowy w tych samych miesiącach. Organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec i za sierpień 2006 r. na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w związku ze sprzedażą produktów ropopochodnych jako oleju napędowego (towarów akcyzowych), tylko w części udokumentowanej za pomocą kasy rejestrującej ([...] ton, czyli [...] litrów). Zasadnie organy przyjęły, że sprzedaż przedmiotowych towarów została dokonana przez skarżącego na rzecz przedsiębiorców. Świadczą o tym 2 faktury VAT wystawione dla J. K. ([...]) oraz znaczna wartość kwotowa i ilościowa poszczególnych transakcji udokumentowanych za pośrednictwem kasy rejestrującej (średnio [...] ton, czyli w przeliczeniu na litry – jednorazowo [...] litrów). Bezsporne jest, że substancja ropopochodna o nazwie [...] stanowiła towar handlowy. Na podstawie materiałów dowodowych uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w R. w związku ze śledztwem prowadzonym w sprawie o sygn. akt [...] organy podatkowe ustaliły ilość i wartość ww. towarów zakupionych przez skarżącego od podmiotu łotewskiego i sprowadzonych na terytorium kraju. Raporty okresowe są dowodem, w rozumieniu art. 180 § 1 Op, podlegającym swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Op. Należy podkreślić spójność ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora UKS w zakresie ilości produktów ropopochodnych kupionych przez skarżącego w lipcu i sierpniu 2006 r. od podmiotu łotewskiego oraz sprowadzonych na terytorium kraju z ilością tego towaru sprzedanego w kraju w świetle 2 faktur VAT (bezsporne) i 2 raportów okresowych z kasy fiskalnej, których wiarygodność potwierdziła M. W. przesłuchana w charakterze świadka [...] kwietnia 2010 r. Dodać należy, że organ I instancji wielokrotnie podejmował działania w celu przesłuchania skarżącego w charakterze strony, ale skarżący odmawiał złożenia zeznań. Strategia obrony obrana przez skarżącego, w ramach której koncentrował się on na kwestionowaniu działań i ustaleń organów podatkowych, bez podejmowania z organami współpracy przy ustalaniu stanu faktycznego, okazała się nieskuteczna. Także co do przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu podatku akcyzowego za lipiec i za sierpień 2006 r. Skarżący nie wykazał, że została odprowadzona akcyza od towarów, o których mowa w zaskarżonej decyzji, kupionych od łotewskiego podmiotu i sprowadzonych na terytorium kraju. Nie wyjaśnił, w jakim celu i w jakim charakterze kupił towary. Nie wskazał osób, którym produkty ropopochodne sprzedawał w lipcu i sierpniu 2006 r. (poza J. K.). Nie wskazywał w szczególności, że kupował i sprowadzał do kraju przedmiotowe produkty ropopochodne jako towary akcyzowe. Zasadnie organy przyjęły zatem, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego powstał w miesiącu, w którym skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowych wyrobów jako oleju napędowego, czyli towarów akcyzowych. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji stanowił w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. W ocenie Sądu, wnioski wyciągnięte z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczają granic art. 191 Op. Tym bardziej, że skarżący jako udziałowiec oraz prezes zarządu [...] Sp. z o. o. organizował w latach 2006 – 2007 tego samego rodzaju proceder (zob. wyroki WSA w Warszawie z 22 stycznia 2014 r., VIII SA/Wa 68/13 oraz z 14 lutego 2014 r.:, VIII SA/Wa 71/13, VIII SA/Wa 111/13 i VIII SA/Wa 443/13; CBOSA). 7. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe ustaliły bowiem okoliczności faktyczne niezbędne do prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec i za sierpień 2006 r. Uchybienia natury procesowej, głównie związane z uzasadnieniem zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, nie mają zaś istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Organy zebrały, bez udziału skarżącego, materiał dowodowy wystarczający do dokonania wyżej przedstawionych ustaleń faktycznych, pozwalających na prawidłowe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku), czyli zgodnie z art. 191 Op. 8.1. Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi w większości za chybione. Termin przedawnienia zobowiązań skarżącego za lipiec i za sierpień 2006 r. nie uległ bowiem przedawnieniu w związku z zawieszeniem jego biegu w listopadzie 2011 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op uzasadnia wniosek, że skarżący kupił w lipcu i w sierpniu 2006 r. od kontrahenta łotewskiego substancje ropopochodne ([...] ton towaru o nazwie [...]) i w tych samych miesiącach sprzedał ten towar jako wyrób akcyzowy (olej napędowy). Znaczna ilość towaru sprzedawanego w ramach danej transakcji, a tym samym znaczna wartość transakcji, potwierdza zasadność stanowiska organów co do tego, że produkty ropopochodne kupowane były jako olej napędowy przez przedsiębiorców, na potrzeby ich działalności gospodarczej. Świadczą o tym także transakcje zawarte z J. K. ([...]), które nie zostały opodatkowane akcyzą. Sprzedaż udokumentowana za pośrednictwem kasy fiskalnej, z uwagi na brak woli współpracy ze strony skarżącego, nie pozwoliła organom podatkowym na ustalenie danych osób kupujących towary akcyzowe od skarżącego. Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, czy kupującymi były osoby prowadzące zarejestrowaną działalność gospodarczą, czy też były to osoby działające nielegalnie. Okoliczność ta nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wielkość poszczególnych transakcji świadczy bowiem o tym, że nabywcami byli przedsiębiorcy, którzy kupowali wyroby akcyzowe w celu ich dalszej odsprzedaży lub zużycia jako oleju napędowego w działalności usługowej (transportowej). Skarżący nie deklarował podatku akcyzowego z tego tytułu. Nie wykazał, że podatek akcyzowy został od przedmiotowych towarów zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Nie wskazał osób, którym sprzedawał produkty ropopochodne. Odmawiał składania zeznań w charakterze strony. Nie podważył wiarygodności zeznań świadków. Nie podważył zatem w sposób skuteczny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Za dowód w sprawie organy zasadnie przyjęły 2 miesięczne raporty okresowe, których wiarygodność potwierdził świadek. Sąd uznał zatem za chybione zarzuty skargi związane z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy, tj. zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 i § 2 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Dodać warto, że pełnomocnik skarżącego w toku postępowania podatkowego wskazywał, że przedmiotowe wyroby akcyzowe (produkty ropopochodne o nazwie [...]) były dla skarżącego towarami handlowymi (pismo z [...] lutego 2010 r.). Organy uzasadniając swoje decyzje skoncentrowały swoją uwagę na opisywaniu poszczególnych czynności oraz cytowaniu przepisów, przez co mogły tracić z pola widzenia cel ustaleń faktycznych, którym każdorazowo powinno być prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Sentencja zaskarżonej decyzji nie zawiera zaś art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., choć wymieniono w niej szereg innych przepisów, których zastosowania w sprawie organ odwoławczy nie wyjaśnił. Jednak wskazał okoliczności faktyczne stanowiące podstawę do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz powołał się na ten przepis bezpośrednio pod opisem dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych (zob. s. 20 – 21 zaskarżonej decyzji). Kwestia braku zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu jest elementem argumentacji faktycznej organu odwoławczego, pozwalającej na prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Sąd uznał zatem, że uchybienia związane z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji (czyli naruszenie art. 210 § 4 Op), nie mają istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie dają tym samym Sądowi wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. 8.2. Skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego został skutecznie zawieszony, to za chybione Sąd uznał zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Zarzuty naruszenia przepisów art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 62 ust. 1 pkt 2 oraz art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczą w istocie bezskutecznie kwestionowanych przez skarżącego ustaleń faktycznych. Sąd uznał je zatem za chybione. Powołane przez autora skargi w jej uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych nie potwierdzają zasadności zarzutów i argumentacji skargi, gdyż zostały wydane na tle innych stanów faktycznych od tego, który został ustalony w niniejszej sprawie. 8.3. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie, poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, dokonać ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego zastosowania tej normy. Dokonywanie ustaleń faktycznych winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. W realiach niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia wniosku autora skargi dotyczącego uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, z przyczyn, o których mowa wyżej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.