VIII SA/Wa 453/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania K. Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] września 2010 r. określającą skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a."), a także przepisy § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 – 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). Decyzja była wydana w oparciu o dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne, z których wynikało, że Spółka w ramach działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży oleju opałowego m.in. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Pobierano od nabywców oświadczenia o wykorzystaniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze, co było warunkiem zastosowania obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. W wyniku dokonanej przez organy ponownej weryfikacji oświadczeń, ostatecznie zakwestionowano [...] oświadczeń (dotyczących sprzedaży [...] litrów oleju) w rozliczeniu za sierpień 2005 r., które nie spełniały wymogów zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Ich wadliwość polegała na tym, iż osoby wymienione w tych oświadczeniach nie figurowały w ewidencji ludności Urzędu Miejskiego w R., bądź też były zameldowane pod innym adresem. Zdaniem organów, w tych przypadkach Spółka bezpodstawnie zastosowała stawkę preferencyjną przewidzianą dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Zaniżyła więc zobowiązanie w podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne stosowanie stawki podatku w kwocie 233 zł zamiast 1.180 zł od 1.000 litrów. W konsekwencji Naczelnik US, określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł, gdyż przyjęcie oświadczeń niezgodnych z wymogami określonymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia powoduje utratę prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Stanowisko to podzielił Dyrektor IC. 2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego. Postawiła zarzuty naruszenia: – art. 4 ust. 1 – 2 i 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11, art. 62, art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.; – § 2, § 3 oraz § 4 ust. 1 – 5 rozporządzenia; – art. 92 i art. 217 Konstytucji RP; – art. 120 – 123, art. 180, art. 187 – 188, art. 191 i art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). W uzasadnieniu Spółka podniosła, że wadliwość oświadczeń nie może przesądzać o uznaniu, że olej opałowy przeznaczony został na inne cele, niż grzewcze. Jej zdaniem jedyną stawką jaką można zastosować, jest stawka ustawowa 233 zł od 1.000 litrów oleju, czyli stawka zastosowana we wcześniejszej decyzji wymiarowej z [...] marca 2008 r. (uchylonej na skutek odwołania przez organ odwoławczy). Zdaniem Spółki, zastosowane wyższej stawki akcyzy w decyzji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy stanowi rażące naruszenie zasady zakazu stosowania "reformationis in peius". Skarżona decyzja winna być zatem wyeliminowana z obrotu prawnego. W konsekwencji doszło także do rażącego naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 Op. Odnośnie zakwestionowanych przez organ oświadczeń skarżąca podniosła, iż Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu nakazał zamieszczenie w nich adresu zamieszkania, a nie zameldowania. W ocenie Spółki, informacje o meldunku nabywców nie zawsze będą odzwierciedlać ich miejsce faktycznego zamieszkania. Spółka podniosła, że posiada prawidłowe oświadczenia, dające jej prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a sprzedawca nie powinien ponosić odpowiedzialności za dane podawane przez odbiorców oleju opałowego, z uwagi na brak obowiązku kontroli merytorycznej otrzymywanych oświadczeń. W jej ocenie, jeżeli oświadczenie spełnia wymogi formalne rozporządzenia to mimo, iż jest ono nieprawdziwe, daje sprzedawcy prawo do zastosowania wskazanej wyżej stawki podatku akcyzowego. 3. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IC powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 42/07 oraz I FSK 1484/07), cytując fragmenty uzasadnień tych orzeczeń. Podniósł, że zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jeżeli są one nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Dyrektora IC, warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla sprzedaży oleju do celów opałowych jest kumulatywne zaistnienie dwóch przesłanek: zachowanie przez sprzedającego należytej staranności przy uzyskiwaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju oraz możliwość zweryfikowania tych oświadczeń, a przede wszystkim zidentyfikowania wystawcy oświadczenia, nawet mimo niekompletności danych zawartych w oświadczeniu. To na sprzedawcy ciąży ryzyko doboru kontrahentów. A zatem winien on dołożyć należytej staranności, celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentów tożsamości, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który z tych preferencji korzysta i może on wówczas odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Za chybione Dyrektor IC uznał zarzuty skarżącej dotyczące nierozróżnienia miejsca zamieszkania oraz zameldowania nabywców oleju. Wskazał, iż dokonane w tym zakresie ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że osoby figurujące w treści zakwestionowanych oświadczeń nie występują w ewidencji ludności i brak jest możliwości ich zidentyfikowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia zasady reformationis in peius Dyrektor IC wskazał, iż związany jest nim jedynie organ odwoławczy. Nie wiąże on organu I instancji przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Na poparcie swojego stanowiska przywołał uchwałę NSA z 4 maja 1998 r. (FPS 2/98), która zachowuje aktualność także w postępowaniu podatkowym. Wskazał, iż Naczelnik UC w decyzji z [...] września 2010 r. ponownie dokonał określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, stosując prawidłową stawkę akcyzy. W ocenie Dyrektora IC takie działanie nie może być uznane za naruszenie zasady reformationis in peius wynikającej z art. 234 O.p. 4. Skarżąca pismem z [...] stycznia 2011 r. wniosła Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IC. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu odwoławczym. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 4 ust. 1, 2 i 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11, art. 62, 65 ust. 1 i 1 a ustawy o podatku akcyzowym, § 2, § 3, § 4 ust. 1, 2, 3, 4, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art. 93 i 217 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 234 Ordynacji podatkowej. Wywodząc jak w przedstawionym wyżej odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem autora skargi, informacje z Wydziału Ewidencji Ludności Urzędu Miasta R. nie są dowodem na to, iż osoby wykazane w oświadczeniach nie zakupiły oleju opałowego. Mogą one również zawierać nieaktualne dane. Powtórzył, że adres zamieszkania nie musi być tożsamy z adresem zameldowania. Ponadto sprzedawca nie może ponosić odpowiedzialności za działania osób trzecich, gdyż nie miał on możliwości kontroli dowodów tożsamości nabywców oleju. Autor skargi powołał się także na interpretacje Ministra Finansów, z których wynika, iż przed 1 marca 2009 r. ustawodawca nie nałożył na podatnika obowiązku kontroli prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach. A zatem nie można na niego nakładać negatywnych konsekwencji z tym związanych. Autor skargi powtórzył, że w wyniku naruszenia art. 234 Op doszło do wydania decyzji niekorzystnej dla Spółki. Organy bezpodstawnie zastosowały nadto stawkę sankcyjną przewidzianą w art. 65 ust. 1a u.p.a. Zdaniem autora skargi, podatnik nie miał obowiązku odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego w celu zastosowania stawki ustawowej z art. 65 ust. 1 u.p.a. (233 zł). 5. Odpowiadając na skargę Dyrektor IC podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zauważył, że to na sprzedawcy ciąży obowiązek spełnienia szeregu warunków, w tym formalnych, celem opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na zasadach preferencyjnych, związanych z przeznaczeniem tego towaru. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, skarżąca złożyła pismo procesowe z [...] lipca 2011 r. rozwijając argumentację. Oświadczyła, że nie sprzedawała oleju opałowego na cele inne niż grzewcze i nie może ponosić konsekwencji działań osób trzecich. Rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów utraciło swą delegację ustawową od 24 sierpnia 2005 r. i nie mogło ustanawiać stawek akcyzy wyższych niż ustawa. Stąd stawka właściwa wynosiła 233 zł od 1.000 litrów oleju opałowego, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka sankcyjna (2.000 zł od 1.000 litrów oleju) przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a. nie mogła zaś zostać zastosowana, gdyż dotyczy ona tylko wyjątkowych sytuacji, co wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2011 r. (I GSK 899/09). Autor pisma powtórzył, że sprzedawca oleju opałowego od września 2005 r. mógł stosować stawkę 233 zł od 1.000 litrów bez konieczności posiadania stosownych oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę po raz pierwszy pod sygn. VIII SA/Wa 203/11 wyrokiem z 8 lipca 2011 r. oddalił skargę. Sąd za prawidłowe uznał przyjęcie podstawy materialnoprawnej zaskarżonych decyzji wskazując, że stawki podatku akcyzowego oraz warunki ich zastosowania zostały określone w art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., a także w przepisach rozporządzenia (§ 2 ust. 1 pkt 1, § 3 – 4). I tak, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 24 sierpnia 2005 r.) stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści art. 65 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r.) wynika zaś, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (przepis obowiązuje od 24 sierpnia 2005 r.), w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej w art. 65 ust. 2 u.p.a. (zarówno w brzmieniu pierwotnym, jak i w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r.), Minister Finansów wydał rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, określając obniżone stawki akcyzy, a także warunki ich stosowania. Z treści przepisów § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, a także § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 17 czerwca do 14 września 2005 r.) wynika, że sprzedawca oleju opałowego może zastosować stawkę preferencyjną (233 zł) podatku akcyzowego, gdy posiada oświadczenia nabywców oleju, spełniające wszystkie warunki, o których mowa w przepisach § 4 ust. 1-3 rozporządzenia. Sąd stwierdził, że aby oświadczenia mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki (233 zł) podatku akcyzowego, muszą zawierać nie tylko wszystkie dane wymagane przepisami prawa, ale muszą być również rzetelne. Za takie mogą zaś zostać uznane tylko oświadczenia zawierające dane zgodne z rzeczywistością. Sprzedawca mógł zaś żądać okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy, jeżeli zamierzał skorzystać z obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. W ocenie Sądu zawartej w uchylonym wyroku organy podatkowe, dokonując ustaleń faktycznych w części dotyczącej spornych oświadczeń, nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., trafnie przyjęły, że sporne oświadczenia są na tyle wadliwe, że nie spełniają wymogów umożliwiających zastosowanie stawki preferencyjnej, przewidzianej w przepisach rozporządzenia. Oświadczenia te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości. Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy w związku z nierzetelnymi oświadczeniami zastosowały dla opodatkowania oleju stawkę 1180 zł, powołując się na § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia. Decyzje te są korzystne dla Spółki, gdyż od 24 sierpnia 2005 r. stosować należy w takiej sytuacji stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., tj. 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu (oleju opałowego). Zdaniem Sądu, tego przepisu nie należy traktować jako sankcyjnego, gdyż znajduje on zastosowanie tylko wówczas, gdy brak jest dowodów uzasadniających zastosowanie stawek obniżonych, przewidzianych dla określonej grupy towarów akcyzowych. Następuje wówczas powrót do stawki 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu w postaci paliw silnikowych, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. Zdaniem WSA stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo. Organy zakwestionowały tylko te oświadczenia, które w sposób oczywisty nie dają podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości. Podjęły nadto stosowne działania zmierzające do zweryfikowania oświadczeń formalnie wadliwych, czego efektem było ich uwzględnienie w części z uwagi na usunięcie wad w trakcie postępowania podatkowego. Odnosząc się do argumentu strony dotyczącego utraty delegacji ustawowej przez przepisy rozporządzenia, Sąd uznał go za chybiony w świetle art. 65 ust. 2 u.p.a. Organy podatkowe zastosowały bowiem obniżoną stawkę akcyzy (1180 zł od 1000 litrów) celem opodatkowania sprzedanego przez skarżącą oleju opałowego w sierpniu 2005 r., powołując się na przepisy cyt. rozporządzenia, gdy stawką właściwą była od 24 sierpnia 2005 r. stawka przewidziana w treści obowiązującego od tego dnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (2000 zł od 1000 litrów oleju opałowego). WSA stwierdził ponadto, że skarga podlegała oddaleniu także z uwagi na treść art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy mógłby bowiem rozważyć zasadność zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (2000 zł od 1000 litrów oleju opałowego) celem opodatkowania sprzedaży oleju ujawnionego w treści zakwestionowanych przez organy oświadczeń nabywców oleju opałowego wystawionych od 24 sierpnia 2005 r., mając na względzie hierarchię źródeł prawa oraz możliwość zastosowania obniżonej stawki akcyzy tylko do sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i użytego zgodnie z przeznaczeniem. 7. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła K. Sp. z o.o. w R., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez: - nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku, wskazujące, że inny adres zameldowania nabywcy oleju opałowego niż wskazany w oświadczeniu jest równoznaczny z przeznaczeniem tego wyrobu na cele inne niż opałowe, podczas gdy ustawodawca nie przewidział żadnej szczególnej formy dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, - zaaprobowanie przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, na jakie cele w rzeczywistości skarżący sprzedawał olej opałowy, a także nieprzesłuchania nabywców oleju opałowego, którzy byli zameldowani pod innymi adresami niż wskazane w oświadczeniach, jednak możliwa była ich identyfikacja, - przemilczenie w uzasadnieniu wyroku naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania obywatela do państwa, z uwagi na zastosowanie się przez podatnika do stanowiska Ministra Finansów w sprawie braku obowiązku merytorycznego badania oświadczeń na olej opałowy, który w tym zakresie działał w zaufaniu do organów państwa. Naruszenie to doprowadziło do usprawiedliwienia zaniechań dowodowych organów podatkowych w zakresie ustalenia, na jaki cel skarżący w rzeczywistości sprzedawał olej opałowy, co w konsekwencji doprowadziło do domniemania, iż olej zużyto na cele inne niż grzewcze, co niezgodne było z prawdą materialną. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 u.p.a. polegające na niezastosowaniu tego przepisu do sytuacji faktycznej, mimo iż przedmiotem obrotu skarżącego był olej opałowy przeznaczony na cele opałowe i do jego opodatkowania powinna mieć zastosowanie stawka określona w tym przepisie; b) niewłaściwe zastosowanie § 2 ust. 1 i § 4 ust. 5 rozporządzenia – polegające na zastosowaniu stawki 1180 zł za 1000 litrów, wynikającej z § 3 ust. 3 rozporządzenia, zamiast art. 65 ust. 1 u.p.a., tj. stawki 233 zł za 1000 litrów, mimo iż rozporządzenie Ministra Finansów obniżało stawkę z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nieposiadanie oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia, mogło prowadzić jedynie do zastosowania stawki 233 zł, oraz – polegające na zastosowaniu tych przepisów, pomimo iż wydane były one z przekroczeniem delegacji ustawowej określonej w art. 65 ust. 2 u.p.a., co naruszało art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że WSA nieprawidłowo uznał, że równoznaczną z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele niż grzewcze jest sytuacja, w której oświadczenie w sprawie przeznaczenia oleju opałowego jest niepoprawne pod względem merytorycznym. Podkreślono, że wbrew stanowisku WSA, sprzedawcy oleju nie musieli w tym okresie korzystać z rozporządzenia, gdyż niższa stawka bez jakichkolwiek warunków przysługiwała im wprost z ustawy, tj. art. 65 ust. 1 u.p.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ nie dążył do ustalenia prawdy materialnej, a jedynie ograniczył się do domniemania, że olej sprzedano na cele inne niż grzewcze. W żaden sposób nie wykazano bowiem, aby do fałszerstwa oświadczeń doszło z udziałem skarżącego oraz jego pracowników. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że rozporządzenie w § 4 ust. 2 pkt 2 posługuje się pojęciem adresu zamieszkania nabywcy oleju, a nie adresem zameldowania. Tymczasem organy oparły swoje ustalenia tylko na podstawie meldunku nabywcy, nie biorąc pod uwagę, że mógł on od czasu transakcji zmienić meldunek lub do oświadczenia podać adres zamieszkania, który może różnić się od adresu zameldowania. Zdaniem autora skargo identyfikacja nabywców była możliwa. Skarżący wnosił o przesłuchanie nabywców oleju co do nabycia określonej ilości oleju na cele opałowe, jednak organy odmówiły przeprowadzenia tych dowodów. 8. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA z 8 lipca 2011r. uwzględniając niektóre tylko zrzuty skargi. Sąd ten uznał, że zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w którym to miesiącu zmienił się stan prawny. W roku 2005 od 1 stycznia do 24 sierpnia, zgodnie z treścią obowiązującego wówczas przepisu art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu, przy czym stawka na oleje opałowe przeznaczone na te właśnie cele została obniżona na mocy cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, stosownie do treści § 3 ust. 1 i ust. 2 według stawek określonych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia i określona została w wysokości 233 zł za 1000 l gotowego wyrobu. Stosowanie stawek obniżonych (tzw. preferencyjnych) uzależnione zostało, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, od uzyskania przez podatnika sprzedającego wyroby określone w załączniku do rozporządzenia nr 1 pod poz. 2 lit. a lub pozycją 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 oświadczenia podmiotów wskazanych pkt 1 i pkt 2 o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenia składane przez osoby fizyczne miały jednoznacznie stwierdzać przeznaczenie kupowanego oleju na cele opałowe i dokumentować dane wskazane w ust. 2 § 4 cyt. aktu prawnego. W omawianym okresie obowiązywał przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku niezłożenia oświadczeń z pkt 1 § 4 należało stosować przepis § 3 ust. 3 odpowiednio, co oznaczało konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego. Ostatni wskazany przepis został uchylony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). W wyniku zmiany ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 160, poz. 1341) przepis art. 65 ust. 1 uzyskał inną treść, dodano także ust. 1a. Zasadnicza zmiana polegała na tym, że stawka oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe funkcjonująca dotychczas jako stawka obniżona rozporządzeniem została przeniesiona do ustawy. I tak, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. w jego nowym brzmieniu stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Zmieniona ustawa, w odróżnieniu od przepisów rozporządzenia, wprost związała określoną w ust. 1 art. 65 stawkę dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy ze zużyciem go na ten cel. Stosownie bowiem do art. 65 ust. 1a u.p.a. określona w ust. 1 stawka ulegała zmianie w przypadku m.in. użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem i wówczas wynosiła 2000 zł dla 1000 l gotowego wyrobu. Również i w tym stanie prawnym podatnik związany był treścią § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia, nakładającego na niego obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe i nieuzasadnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że nie było podstaw do składania oświadczeń. W świetle omówionych wyżej przepisów, niezależnie od tego, czy stawka przeznaczonego na podany cel oleju opałowego była wynikającą z rozporządzenia stawką obniżoną, czy wskazaną w znowelizowanej ustawie w art. 65 ust. 1 u.p.a. stawką podstawową dla tego wyrobu, w obu przypadkach miała charakter preferencyjny wynikający z przeznaczenia nabywanego oleju na cel grzewczy. Obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele i wynosiła 233 zł za 1000 l gotowego wyrobu jedynie wówczas, gdy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe dokumentować miały w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, żeby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, mają dokumentować transakcje realne – tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10). Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (podobnie: wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11). Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów cyt. rozporządzenia, pomimo że wydane ono zostało z przekroczeniem delegacji ustawowej określonej w art. 65 ust. 2 u.p.a. NSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenie musi być wydane przez organy wskazane w Konstytucji na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno zatem określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Nadto upoważnienie musi być szczegółowe, określać zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz zawierać wytyczne dotyczące treści rozporządzenia. W tym kontekście wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego odpowiada wytycznym zawartym w art. 92 Konstytucji. W kwestii tej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, stwierdzając, że określenie w rozporządzeniu konstrukcji prawnej uznającej brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z przeznaczeniem oleju na cele inne niż grzewcze nie wiąże się w żadnej mierze z przekroczeniem przez Ministra Finansów delegacji ustawowej z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w sierpniu 2005 r., a więc w stanie prawnym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie obostrzały stawki podatkowej przewidzianej w ustawie, która dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, wynosiła 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1a u.p.a.). W rozporządzeniu natomiast stawka ta wynosiła 1180 zł za 1000 l (poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, zgodnie z § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3). Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Innymi słowy, to na organie spoczywa obowiązek zebrania dowodów w sprawie. Organ powinien z własnej inicjatywy lub na żądanie strony postępowania gromadzić w aktach dowody konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. NSA wskazał przy tym, że wymagane dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku oświadczenie nabywcy powinno zawierać m.in. adres zamieszkania, a nie zameldowania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2009 r., uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazano, że dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w oświadczeniu brak jest wymaganych danych i nie pozwala to na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi, bądź transakcji, której dotyczy, oświadczenie wypełnione jest nieczytelnie, można uznać, że brak w treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest równoznaczny z niezłożeniem tego oświadczenia i uznaniem, że sprzedaży dokonano na inne cele niż opałowe. Zebrane oświadczenia należy poddać weryfikacji, wskazując, jakie przeprowadzono środki dowodowe w stosunku do tych oświadczeń i szczegółowo uzasadnić przyczyny, dla których odmówiono uwzględnienia danych oświadczeń. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie objętym kontrolą, należy mieć na uwadze, że koniecznym jest ustalenie, czy osoba składająca oświadczenie mieszkała pod wymienionym adresem w dacie wystawienia oświadczenia – jak wymaga przepis § 4 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia. Tymczasem ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji zwrócił się do Urzędu Miasta w R. o udostępnienie danych z ewidencji ludności w celu weryfikacji danych osobowych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego. Na podstawie uzyskanych w ten sposób danych zakwestionowano [...] oświadczeń z uwagi na to, że osoby w nich wskazane nie figurują w ewidencji ludności bądź są zameldowane pod innymi adresem. Jednocześnie organ uznał, że nie jest możliwa identyfikacja tych osób, zatem nie było także możliwości ich przesłuchania. W konsekwencji organ stwierdził, że powyższe oświadczenia nie spełniają wymogów przewidzianych w § 4 ust. 2 rozporządzenia, co – w myśl § 4 ust. 5 – traktować należy jak ich niezłożenie. Zgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Celnej postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie powinno zmierzać do potwierdzenia miejsca zamieszkania nabywców oleju opałowego, czego jednak organ pierwszej instancji nie uczynił przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a organ drugiej instancji i Sąd ten stan zaakceptował. Ograniczenie się wyłącznie do sprawdzenia adresów zameldowania nabywców oleju na podstawie informacji Urzędu Miasta w R. należy uznać za niewystarczające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 122 O.p. W szczególności nie przeprowadzono dowodów na okoliczność faktycznego zamieszkiwania pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, ani nie ustalono, gdzie nabywcy oleju opałowego zamieszkiwali w chwili składania oświadczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który nakłada na sąd obowiązek zreferowania stanu sprawy oraz podania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w treści uchylonego wyroku nie odniósł się w ogóle do argumentu skargi, że oparcie decyzji o informację, iż nabywca nie jest zameldowany pod danym adresem nie może być podstawą naliczenia akcyzy i uznania oświadczenia za nieskuteczne. Sprzeczne byłoby to z samym brzmieniem cyt. rozporządzenia Ministra Finansów i wymogami oświadczenia, które powinny zawierać adres zamieszkania, a nie adres zameldowania. Kwestia ta ma istotnego znaczenia dla ustalenia prawidłowości (zgodności z prawdą) zakwestionowanych przez organ oświadczeń, co z kolei ma wpływ na zastosowanie odpowiedniej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem NSA, wbrew twierdzeniom organów było możliwe zidentyfikowanie nabywców oleju opałowego, chociażby m.in. poprzez przesłuchanie nabywców oleju opałowego (o co wnosił skarżący, a czego jednak w niniejszej sprawie nie uczyniono) lub sprawdzenie, czy i kto w 2005 r. pod wskazanymi w oświadczeniach adresami dokonywał zakupu oleju opałowego. Strona skarżąca czynnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym – w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2008 r. wniosła o przesłuchanie wszystkich nabywców olejów opałowych, którzy złożyli zakwestionowane przez ten organ oświadczenia. Ponownie rozpoznając sprawę, organ ten jednak nie podjął czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, czy dane zawarte w zakwestionowanych [...] oświadczeniach były zgodne z rzeczywistością, co było jego obowiązkiem wynikającym z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. W tym stanie rzeczy trudno mówić o oświadczeniach nierzetelnych, czy nieodzwierciedlających rzeczywistości, gdyż okoliczności te nie zostały dostatecznie przez organ zbadane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznają sprawę zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę po uchyleniu pierwszego wyroku WSA przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym poprzedni wyrok WSA w tej sprawie. Należy więc powołując się na wykładnię prawa materialnego dokonaną przez NSA przytoczoną powyżej w uzasadnieniu wskazać, że niezasadne są zarzuty dotyczące błędnej interpretacji prawa materialnego jak też naruszenia przepisów art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. Zarówno w stanie prawnym obwiązującym do 24 sierpnia 2005 r. jak i po tej dacie, niezależnie od uregulowania kwestii preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego (lub napędowego) zużywanego na cele opałowe czy to w rozporządzeniu Ministra Finansów czy też w samej ustawie (znowelizowanym art. 65 ust. 1 u.p.a.), obniżona stawka podatku była stawka warunkową, uzależnioną od przeznaczenia oleju na cele opałowe. Przeznaczenie olej uzasadniające zastosowanie stawki preferencyjnej musiały dokumentować oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik (w tym skarżąca) korzystający ze stawki preferencyjnej. Oświadczenia te powinny dokumentować transakcje realne – tak co do nabywcy towaru jak i co do jego przeznaczenia, i zawierać dane określone w § 4 ust. 3 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., to jest: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Należy przy tym mieć na uwadze, że poprawność oświadczeń nie jest sama w sobie warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz ma umożliwić ewentualną kontrolę zgodności oświadczenia z rzeczywistością. O ile nie można oczekiwać, że sprzedawca jest w stanie zweryfikować, czy nabywca faktycznie zużywa olej na cele opałowe, czy też posiada wskazane w oświadczeniu urządzenia grzewcze, to dane takie jak imię i nazwisko, PESEL czy NIP może zweryfikować na podstawie dokumentów nabywcy. Brak staranności sprzedawcy w tym zakresie powoduje, że bierze na siebie ryzyko wynikające z niemożności zweryfikowania zgodności oświadczeń ze stanem rzeczywistym. Wobec tego, że dokument osoby fizycznej (zwykle dowód osobisty) wskazuje na miejsce zameldowanie, a nie zamieszkania, ograniczone będą możliwości sprzedawcy, co do zweryfikowania adresu zamieszkania, gdy jest on inny niż adres zameldowania. Adres zamieszkania nabywcy nie musi przy tym oznaczać adresu zameldowania. Nawet przepisy szeroko rozumianego prawa podatkowego rozróżniają miejsce zameldowania i miejsce zamieszkania, jak chociażby art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1314. ). Ponieważ przepisy podatkowe nie definiują miejsca zamieszkania, należy posilić się przepisem art. 25 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym miejscem zamieszkania jest miejscowość, w której osoba fizyczna przebywa z zamiarem stałego pobytu, ale też zwykłym rozumieniem tego słowa. Jako "adres zamieszkania nabywcy" należy wiec rozumieć miejsce (lokal mieszkalny) gdzie faktycznie przebywa z zamiarem dłuższego pobytu, gdzie można oczekiwać możliwości skontaktowania się z nim. Organy podatkowe powinny zatem zweryfikować oświadczenia nabywców w takim tylko zakresie, w jakim można ustalić, że w oświadczeniu brak jest danych pozwalających na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi, bądź transakcji, której dotyczy, czy też niemożliwym jest zweryfikowanie prawdziwości oświadczenia nabywcy co do przeznaczenia oleju na cele grzewcze. Dopiero niemożność zweryfikowania prawdziwości oświadczenia można uznać za równoznaczne z niezłożeniem tego oświadczenia i uznaniem, że sprzedaży dokonano na inne cele niż opałowe. Taka niemożność zaistniałaby w przypadkach: nieczytelności istotnych danych, niezgodności numeru PESEL lub NIP z danymi osobowymi, niewystępowania w rzeczywistości wskazanego w oświadczeniu miejsca zamieszkania czy też jednoznaczne ustalenie, że osoba wskazana w oświadczeniu nigdy we wskazanym miejscu nie zamieszkiwała, brak na oświadczeniu podpisu osoby, której dane osobowe wskazano. Zebrane oświadczenia należałoby poddać weryfikacji w takim właśnie zakresie. Ograniczenie zatem weryfikowania oświadczeń tylko do ustalenia, że nabywca w okresie wystawiania kwestionowanych oświadczeń nie był zameldowany pod wskazanym adresem stanowiło zatem o braku dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla określenia stanu faktycznego. Stanowiło to więc zarówno naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej jak i określonego w art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego istotnego dla ustalenia stanu faktycznego. Organy ignorując przy tym inicjatywę dowodowa skarżącej co do wykazania prawdziwości oświadczeń w zakresie dowodzenia przez nich wykorzystania oleju na cele opałowe, naruszyły też przepisy art. 188, 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Te naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem mogły prowadzić do wadliwego ustalenia najistotniejszych dla sprawy ustaleń faktycznych w zakresie rzetelności oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe. Ponownie przeprowadzając postępowanie, organy będą zobowiązane przeprowadzić ustalenia faktyczne w oparciu o weryfikację oświadczeń nabywców w zakresie wyżej wskazanym przez Sąd. Powinny przy tym w odniesieniu do zakwestionowanych oświadczeń wskazać, jakie przeprowadzono środki dowodowe w stosunku do tych oświadczeń i szczegółowo uzasadnić przyczyny, dla których odmówiono ich uwzględnienia. Postępowanie powinno uwzględniać przy tym inicjatywę dowodową strony. Dyrektor Izby Celnej w W. rozważy przy tym, czy uzupełnić postępowanie dowodowe zgodnie z zaleceniami Sądu we własnym zakresie, czy też stosownie do art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Co do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności i zakazu reformationis in peius, to zarzuty te są nieuzasadnione. Sąd w składzie wydającym niniejszy wyrok podziela w tym zakresie ocenę zawartą w uchylonym wyroku innego składu tut. sądu, która nie została zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).