VIII SA/Wa 203/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2005 roku oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania K. Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] września 2010 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a."), a także przepisy § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 – 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Pierwotna decyzja tego organu z [...] marca 2008 r. określająca Spółce zobowiązanie w kwocie [...] zł została bowiem uchylona z powodu naruszenia przepisów postępowania, konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, a także jego ponownej oceny, mając na względzie dotychczas zapłacony przez Spółkę podatek, według stawki preferencyjnej. Z ustaleń faktycznych wynika, że Spółka w ramach działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży oleju opałowego m.in. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Czynności tych dokonywała w siedzibie przedsiębiorstwa i w punkcie sprzedaży (sklep), pobierając od nabywców oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, o wykorzystaniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. W wyniku dokonanej przez organy ponownej weryfikacji oświadczeń, ostatecznie zakwestionowano [...] oświadczeń (dotyczących sprzedaży [...] litrów oleju) w rozliczeniu za sierpień 2005 r., które nie spełniały wymogów zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Ich wadliwość polegała na tym, iż osoby wymienione w tych oświadczeniach nie figurowały w ewidencji ludności Urzędu Miejskiego w R., bądź też były zameldowane pod innym adresem. Zdaniem organów, Spółka bezpodstawnie zastosowała zatem stawkę preferencyjną przewidzianą dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Zaniżyła więc zobowiązanie w podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne stosowanie stawki podatku w kwocie 233 zł zamiast 1.180 zł od 1.000 litrów. W konsekwencji Naczelnik US, określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł, gdyż przyjęcie oświadczeń niezgodnych z wymogami określonymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia powoduje utratę prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Stanowisko to podzielił Dyrektor IC. 1.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego. Postawiła zarzuty naruszenia: – art. 4 ust. 1 – 2 i 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11, art. 62, art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.; – § 2, § 3 oraz § 4 ust. 1 – 5 rozporządzenia; – art. 92 i art. 217 Konstytucji RP; – art. 120 – 123, art. 180, art. 187 – 188, art. 191 i art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). W uzasadnieniu Spółka podniosła, że wadliwość oświadczeń nie może przesądzać o uznaniu, że olej opałowy przeznaczony został na inne cele, niż grzewcze. Czyli jedyną stawką jaką można zastosować, jest stawka ustawowa 233 zł od 1.000 litrów oleju. Czyli stawka zastosowana we wcześniejszej decyzji wymiarowej z [...] marca 2008 r. Zdaniem Spółki, zastosowane wyższej stawki akcyzy w decyzji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy stanowi rażące naruszenie zasady zakazu stosowania "reformationis in peius". Skarżona decyzja winna być zatem wyeliminowana z obrotu prawnego. W konsekwencji doszło także do rażącego naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 Op. Odnośnie zakwestionowanych przez organ oświadczeń skarżąca podniosła, iż Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu nakazał zamieszczenie w nich adresu zamieszkania, a nie zameldowania. W ocenie Spółki, informacje o meldunku nabywców nie zawsze będą odzwierciedlać ich miejsce faktycznego zamieszkania. Konkludując, zdaniem skarżącej posiada ona prawidłowe oświadczenia, dające jej prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (233 zł). Zauważa, iż sprzedawca nie powinien ponosić odpowiedzialności za dane podawane przez odbiorców oleju opałowego, z uwagi na brak obowiązku kontroli merytorycznej otrzymywanych oświadczeń. W jej ocenie, jeżeli oświadczenie spełnia wymogi formalne rozporządzenia to mimo, iż jest ono nieprawdziwe, daje sprzedawcy prawo do zastosowania wskazanej wyżej stawki podatku akcyzowego. 1.4. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IC powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 42/07 oraz I FSK 1484/07), cytując fragmenty uzasadnień tych orzeczeń. Podniósł, że zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jeżeli są one nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Dyrektora IC, warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla sprzedaży oleju do celów opałowych jest kumulatywne zaistnienie dwóch przesłanek: zachowanie przez sprzedającego należytej staranności przy uzyskiwaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju oraz możliwość zweryfikowania tych oświadczeń, a przede wszystkim zidentyfikowania wystawcy oświadczenia, nawet mimo niekompletności danych zawartych w oświadczeniu. To na sprzedawcy ciąży ryzyko doboru kontrahentów. A zatem winien on dołożyć należytej staranności, celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentów tożsamości, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który z tych preferencji korzysta i może on wówczas odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Reasumując, Dyrektor IC uznał za chybione zarzuty skarżącej dotyczące nierozróżnienia miejsca zamieszkania oraz zameldowania nabywców oleju. Wskazał, iż dokonane w tym zakresie ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że osoby figurujące w treści zakwestionowanych oświadczeń nie występują w ewidencji ludności i brak jest możliwości ich zidentyfikowania. 1.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia zasady reformationis in peius Dyrektor IC wskazał, iż związany jest nim jedynie organ odwoławczy. Nie wiąże on organu I instancji przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Na poparcie swojego stanowiska przywołał uchwałę NSA z 4 maja 1998 r. (FPS 2/98), która zachowuje aktualność także w postępowaniu podatkowym. Wskazał, iż Naczelnik UC w decyzji z [...] września 2010 r. ponownie dokonał określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, stosując prawidłową stawkę akcyzy. W ocenie Dyrektora IC takie działanie nie może być uznane za naruszenie zasady reformationis in peius wynikającej z art. 234 Op. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] stycznia 2011 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IC. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu odwoławczym. Zaskarżonej decyzji postawił takie same zarzuty jak w przedstawionym wyżej odwołaniu od decyzji organu I instancji (por. punkt 1.3.). Zdaniem autora skargi, informacje z Wydziału Ewidencji Ludności Urzędu Miasta R. nie są dowodem na to, iż osoby wykazane w oświadczeniach nie zakupiły oleju opałowego. Mogą one również zawierać nieaktualne dane. Powtórzył, że adres zamieszkania nie musi być tożsamy z adresem zameldowania. Ponadto sprzedawca nie może ponosić odpowiedzialności za działania osób trzecich, gdyż nie miał on możliwości kontroli dowodów tożsamości nabywców oleju. Autor skargi powołał się także na interpretacje Ministra Finansów, z których wynika, iż przed 1 marca 2009 r. ustawodawca nie nałożył na podatnika obowiązku kontroli prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach. A zatem nie można na niego nakładać negatywnych konsekwencji z tym związanych. Autor skargi powtórzył, że w wyniku naruszenia art. 234 Op doszło do wydania decyzji niekorzystnej dla Spółki. Organy bezpodstawnie zastosowały nadto stawkę sankcyjną przewidzianą w art. 65 ust. 1a u.p.a. Zdaniem autora skargi, podatnik nie miał obowiązku odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego w celu zastosowania stawki ustawowej z art. 65 ust. 1 u.p.a. (233 zł). 2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IC podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zauważył, że to na sprzedawcy ciąży obowiązek spełnienia szeregu warunków, w tym formalnych, celem opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na zasadach preferencyjnych, związanych z przeznaczeniem tego towaru. 2.3. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, skarżąca złożyła pismo procesowe z [...] lipca 2011 r. Z treści pisma wynika, że skargę podtrzymuje w całości i wnosi o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji. Oświadczyła, że nie sprzedawała oleju opałowego na cele inne niż grzewcze i nie może ponosić konsekwencji działań osób trzecich. Rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów utraciło swą delegację ustawową od 24 sierpnia 2005 r. i nie mogło ustanawiać stawek akcyzy wyższych niż ustawa. Stąd stawka właściwa wynosiła 233 zł od 1.000 litrów oleju opałowego, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka sankcyjna (2.000 zł od 1.000 litrów oleju) przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a. nie mogła zaś zostać zastosowana, gdyż dotyczy ona tylko wyjątkowych sytuacji, co wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2011 r. (I GSK 899/09). Autor pisma powtórzył, że sprzedawca oleju opałowego od września 2005 r. mógł stosować stawkę 233 zł od 1.000 litrów bez konieczności posiadania stosownych oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 3.3. Spór w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności prowadzony jest przez strony na tle zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Op) oraz zakazu orzekania na niekorzyść podatnika (zakaz reformationis in peius) wynikającego z art. 234 Op. W drugiej kolejności dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a także granic odpowiedzialności skarżącej za działania osób trzecich (nabywców oleju opałowego). W trzeciej kolejności dotyczy zaś sankcyjnej (2.000 zł od 1.000 litrów oleju opałowego) zdaniem Spółki stawki podatku akcyzowego zastosowanej przez organy podatkowe na podstawie art. 65 ust. 1a u.p.a., z pominięciem stawki podstawowej przewidzianej dla olejów opałowych w kwocie 233 zł od 1.000 litrów, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. W ocenie organów podatkowych, skarżąca bezpodstawnie stosowała obniżoną stawkę akcyzy, na podstawie wadliwych oświadczeń rzekomo dokumentujących nabycie oleju opałowego na cele grzewcze przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Organy podatkowe zakwestionowały [...] oświadczeń, gdyż osoby wymienione w ich treści nie figurują w ewidencji ludności lub zameldowane są pod innym adresem. Zastosowanie znajduje zatem stawka akcyzy w kwocie 1.180 zł od 1.000 litrów oleju opałowego, zgodnie z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia. Organy uwzględniły przy tym wartość podatku już zapłaconego przez skarżącą od sprzedanego oleju, opodatkowanego według stawki preferencyjnej. Zdaniem Dyrektora IS, stan faktyczny został ustalony prawidłowo przez organ I instancji. Nie doszło nadto do naruszenia zakazu reformationis in peius (art. 234 Op). Zdaniem skarżącej, organy podatkowe rażąco naruszyły zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zakaz reformationis in peius, gdyż Dyrektor IC wskazał organowi I instancji sposób dalszego rozpoznania sprawy pod względem merytorycznym, nakazując zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Całe postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji dotknięte jest zatem wadą nieważności. Organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że olej opałowy wynikający z treści spornych oświadczeń wystawionych przez jego nabywców, został przeznaczony na cele inne niż opałowe. Dowodem potwierdzającym zasadność stanowiska prezentowanego przez organy nie mogą być w szczególności dane wynikające z ewidencji ludności. Skoro obowiązujące w czasie sprzedaży oleju przepisy nie upoważniały skarżącej do legitymowania wystawców spornych oświadczeń, to nie może ona ponosić odpowiedzialności za ich działania. Organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały nadto stawkę sankcyjną wynikającą z art. 65 ust. 1a u.p.a. (2.000 zł), gdy stawka właściwa wynosiła 233 zł zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a., bądź też 232 zł w sytuacji, gdy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców oleju opałowego. Zdaniem autora skargi, jeżeli podatnik nie chciał korzystać z obniżonej stawki wynikającej z przepisów rozporządzenia, to nie musiał pobierać żadnych oświadczeń. Zastosowanie znajdowała wówczas ustawowa stawka 233 zł od 1.000 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. Skoro organy nie udowodniły, że olej opałowy skarżąca sprzedawała na cele inne niż grzewcze, to nie mógł zastosować stawki sankcyjnej z art. 65 ust. 1a u.p.a. (2.000 zł od 1.000 litrów oleju opałowego). Zdaniem autora skargi, skoro sprzedawca (Spółka) posiada stosowne oświadczenia, z których wynika, że nabywca przeznacza olej opałowy na cele grzewcze, to zastosowanie znajduje stawka 233 zł od 1.000 litrów sprzedanego oleju opałowego. Tak też uczynił organ I instancji w swojej pierwotnej decyzji, uchylonej następnie przez Dyrektora IC. Później organy podatkowe zastosowały stawkę sankcyjną, działając bezpodstawnie i na niekorzyść podatnika. 3.4. Ramy prawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 127 Op, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z treści art. 234 Op wynika zaś, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Stawki podatku akcyzowego oraz warunki ich zastosowania zostały określone w art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., a także w przepisach rozporządzenia (§ 2 ust. 1 pkt 1, § 3 – 4). I tak, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 24 sierpnia 2005 r.) stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...). Z treści art. 65 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r.) wynika zaś, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...). Zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (przepis obowiązuje od 24 sierpnia 2005 r.), w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej w art. 65 ust. 2 u.p.a. (zarówno w brzmieniu pierwotnym, jak i w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r.), Minister Finansów wydał rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: "rozporządzenie") i określił obniżone stawki akcyzy, a także określił warunki ich stosowania. Z treści przepisów § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, a także § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 17 czerwca do 14 września 2005 r.) wynika, że sprzedawca oleju opałowego może zastosować stawkę preferencyjną (233 zł) podatku akcyzowego, gdy posiada oświadczenia nabywców oleju odpowiadające wymogom prawa pod względem formalnym oraz materialnym. Czyli posiada stosowne oświadczenia spełniające wszystkie warunki, o których mowa w przepisach § 4 ust. 1 – 3 rozporządzenia. Istotne jest to, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki (233 zł) podatku akcyzowego muszą zawierać nie tylko wszystkie dane wymagane przepisami prawa, ale muszą być również rzetelne. Za takie mogą zaś zostać uznane tylko oświadczenia zawierające dane zgodne z rzeczywistością. Sprzedawca mógł zaś żądać okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy, jeżeli zamierzał skorzystać z obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2011 r., I GSK 47/10, Lex nr 784432, a także przywołane w tym wyroku orzecznictwo dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). 4. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zarówno zasady dwuinstancyjności postępowania, jak i zakazu reformationis in peius. Decyzja kasacyjna została wydana przez Dyrektora IC z powodu naruszenia przepisów postępowania przez organ I instancji. Organ odwoławczy nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego i uwzględnienie niektórych wniosków skarżącej. Tego zaś efektem, jak się później okazało, było zawyżenie zobowiązania w podatku akcyzowym w pierwotnej decyzji wymiarowej. Korzystna dla Spółki decyzja kasacyjna nie została zaskarżona. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik UC uzupełnił materiał dowodowy i uwzględnił większość dotychczas kwestionowanych oświadczeń. Określił zobowiązanie w kwocie pomniejszonej o dotychczas zapłacony przez skarżącą podatek, obliczony według stawki preferencyjnej (233 zł). Samodzielnie zastosował przy tym stawkę akcyzy w wysokości 1.180 zł od 1.000 litrów oleju opałowego (w uchylonej oraz późniejszej decyzji). Z treści ostatecznej decyzji kasacyjnej nie wynika nadto, że organ odwoławczy nakazał organowi I instancji zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego. Za oczywiście chybione Sąd uznał zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 127 i art. 234 Op. Dodać warto, że w realiach niniejszej sprawy organ I instancji nie mógł naruszyć powołanych wyżej przepisów, których adresatem co do zasady jest organ odwoławczy. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji nie jest związany swoimi ustaleniami faktycznymi, które wynikają z uchylonej decyzji. Nie jest także związany dokonaną uprzednio wykładnią przepisów prawa materialnego, przedstawioną w decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Na tle ponownie ustalonego stanu faktycznego organ I instancji może także zastosować inne przepisy materialnoprawne od tych, które uprzednio zastosował (powołał) w decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Także wówczas, gdy efektem działań organu I instancji będzie zwiększenie zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za dany okres w stosunku do zobowiązania wynikającego z decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji rozstrzyga ją co do istoty, będąc związany wytycznymi organu odwoławczego, mając przy tym na względzie obowiązujący stan prawny. 5.1. Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń faktycznych w części dotyczącej spornych oświadczeń, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op, trafnie przyjęły, że sporne oświadczenia są na tyle wadliwe, że nie spełniają wymogów umożliwiających zastosowanie stawki preferencyjnej, przewidzianych w przepisach rozporządzenia. Oświadczenia te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości. Jeżeli oświadczenia nabywców oleju nie spełniają wymogów formalnych lub (i) nie odzwierciedlają rzeczywistości, to znaczy, że brak jest podstaw do wniosku, że sprzedany olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe [podkreślenie Sądu]. A tylko w takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie stawki preferencyjnej (obniżonej). Wynika to zarówno z przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r.), jak i z treści § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 17 czerwca do 14 września 2005 r.). Tym samym, skoro brak jest rzetelnych i niewadliwych dowodów (oświadczeń) potwierdzających przeznaczenie oleju opałowego sprzedawanego przez skarżącą na cele opałowe, to znaczy, że olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe (użyty niezgodnie z przeznaczeniem – stosując terminologię obowiązującą od 24 sierpnia 2005 r., zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.). Do posiadania oświadczeń rzetelnych oraz niewadliwych, obowiązany jest sprzedawca oleju opałowego, pod rygorem utraty prawa do zastosowania stawki preferencyjnej, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia. W takiej sytuacji wykluczyć należy możliwość zastosowania preferencyjnej (obniżonej) stawki akcyzy przewidzianej dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, zarówno na podstawie przepisów rozporządzenia, jak i na podstawie art. 65 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r.). Dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego zastosowanie znajdowała zatem stawka 1.180 zł od 1.000 litrów oleju opałowego (od 1 do 23 sierpnia 2005 r.). Podkreślenia wymaga, że organy w zaskarżonych decyzjach zastosowały dla opodatkowania nierzetelnych oświadczeń tylko stawkę 1.180 zł, powołując się na § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia. Decyzje te są zatem korzystne dla Spółki. Od 24 sierpnia stosować należy w takiej sytuacji stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., tj. 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (oleju opałowego). Zdaniem Sądu, tego przepisu nie należy traktować jako sankcyjnego, gdyż znajduje on zastosowanie tylko wówczas, gdy brak jest dowodów uzasadniających zastosowanie stawek obniżonych, przewidzianych dla określonej grupy towarów akcyzowych. Następuje wówczas powrót do stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu w postaci paliw silnikowych, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. 5.2. W realiach niniejszej sprawy, skarżąca nie nabyła prawa do zastosowania stawki preferencyjnej (233 zł) dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego wynikającego z nierzetelnych oświadczeń. Organy prawidłowo przyjęły, że stawka właściwa dla opodatkowania spornych transakcji wynosiła 1.180 zł od 1.000 litrów oleju opałowego, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rozporządzenia. Działając na korzyść skarżącej zastosowały stawkę wynikającą z przepisów rozporządzenia także dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego wynikającego z nierzetelnych oświadczeń od 24 sierpnia 2005 r., pomimo nowelizacji art. 65 ust. 1 u.p.a. i dodania art. 65 ust. 1a u.p.a. Dodać należy, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony o tyle prawidłowo przez organy podatkowe, że sporne oświadczenia nie uzasadniały zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki akcyzy. Dokonanych przez organy ustaleń faktycznych nie można przy tym uznać za niekorzystne dla Spółki. Organy zakwestionowały bowiem tylko te oświadczenia, które w sposób oczywisty nie dają podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości. Podjęły nadto stosowne działania zmierzające do zweryfikowania oświadczeń formalnie wadliwych, czego efektem było ich uwzględnienie na potrzeby zastosowania obniżonej stawki akcyzy, jeżeli wady oświadczeń zostały usunięte w trakcie postępowania podatkowego. Skarżąca czynnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym, ale nie zdołała usunąć wadliwości trafnie zakwestionowanych przez organy oświadczeń, pomimo ciążącego na niej obowiązku dowodowego. Dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania. Jego braku nie można bowiem zastąpić innym dowodem (przykładowo z przesłuchania świadków), gdyż dowód tego rodzaju miał na celu uwiarygodnienie bądź podważenie treści zawartej w owym dokumencie. Posiadanie przez podatnika oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym, ale nierzetelnego, a więc nie odzwierciedlającego zawartych w nich danych zrównane być musi ze skutkami jego braku. Nie sposób bowiem w oparciu o taki dokument stwierdzić na jaki cel w rzeczywistości został przeznaczony sprzedawany olej. Brak zgody kupującego na złożenie oświadczenia nie uniemożliwia realizacji umowy kupna, lecz jedynie zmienia warunki umowy (wyższa stawka podatku akcyzowego). Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać ich konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2010 r., I SA/Wr 1811/09, Lex nr 569683, a także przywołane w tym wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych). 5.3. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skoro wadliwe oświadczenia nie uzasadniały wniosku, że sprzedawany przez skarżącą olej opałowy faktycznie został przeznaczony na cele opałowe, a tylko wówczas możliwe było zastosowanie stawki obniżonej, to wnioskując a contrario przyjąć należy, że olej opałowy nie został użyty zgodnie z jego przeznaczeniem. Od 24 sierpnia 2005 r. nie jest zatem możliwe zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. (233 zł) oraz obniżonej stawki przewidzianej w przepisach rozporządzenia. Ta konstatacja uzasadnia wniosek, że w realiach niniejszej sprawy zastosowanie powinien znajdować art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego wynikającego z nierzetelnych oświadczeń wystawionych od 24 sierpnia 2005 r. Skoro przepis ten znajduje zastosowanie w określonych sytuacjach faktycznych, zaś stawka akcyzy w nim przewidziana nie przewyższa stawki wyrażonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. (2.000 zł od 1.000 litrów), to przyjąć należy, że ustawodawca w ten sposób wyraził domniemanie dotyczące charakteru tego wyrobu (paliwa silnikowe). Czyli przepisu tego nie należy traktować jako sankcyjnego. Tym samym tut. Sąd przychyla się do tych poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, prowadzi do wniosku, że olej ten nie został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Czyli został użyty w innym celu niż opałowy (zob. wyroki NSA dostępne w CBOSA: z 21 września 2010 r., I GSK 243/10; z 26 listopada 2010 r., I GSK 865/10; z 1 grudnia 2010 r., I FSK 1354/10; orzeczenia te zostały przywołane w wyroku WSA w Rzeszowie z 26 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 119/11). Tut. Sąd nie podziela tym samym odmiennego poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez skarżącą wyroku. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że rozważania przedstawione w tym punkcie są o tyle nieistotne, że stawka zastosowana przez organy dla opodatkowania spornych transakcji wynosiła 1.180 zł dla rozliczenia sprzedaży oleju opałowego wynikającego ze wszystkich nierzetelnych oświadczeń. Organy nie zastosowały w rozliczeniu za sierpień 2005 r. stawki 2.000 zł od 1.000 litrów oleju opałowego. Zarzuty skargi w tym zakresie należy zatem uznać za oczywiście bezpodstawne. 6. W świetle powyższych rozważań, zarzuty skargi Sąd uznał za chybione oraz w przeważającej w znacznej mierze nieuzasadnione. Zauważyć nadto wypada, że są one wewnętrznie sprzeczne (częściowo). Skarżąca konsekwentnie wnosi bowiem o uchylenie zaskarżonych decyzji, wskazując na ich wydanie z rażącym naruszeniem prawa (zarzut ten został uznany za oczywiście bezpodstawny). Tego zaś konsekwencją byłoby stwierdzenia ich nieważności, a nie uchylenie, o co wnosi autor skargi. Oczywiście bezpodstawny jest wniosek Spółki o umorzenie przez Sąd postępowania podatkowego, gdyż ustawodawca nie wyposażył w tego rodzaju kompetencje sądów administracyjnych. W żaden sposób nie został uzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. Uznając także ten zarzut za oczywiście chybiony, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2010 r. (P 94/08, publ. OTK – A 2010/767), tut. Sąd poczuł się zwolniony z obowiązku szczegółowego uzasadniania swego stanowiska w tym zakresie. Dodać należy, że argumentacja autora skargi wyrażona w piśmie procesowym z [...] lipca 2011 r. odnośnie utraty delegacji ustawowej przez przepisy rozporządzenia jest nie tylko oczywiście chybiona w świetle art. 65 ust. 2 u.p.a., ale również prowadzi do wniosków niekorzystnych z punktu widzenia skarżącej. Organy podatkowe zastosowały bowiem obniżoną stawkę akcyzy (1.180 zł od 1.000 litrów) celem opodatkowania sprzedanego przez skarżącą oleju opałowego w sierpniu 2005 r., powołując się na przepisy rozporządzenia, gdy stawką właściwą była od 24 sierpnia 2005 r. stawka przewidziana w treści obowiązującego od tego dnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (2.000 zł od 1.000 litrów oleju opałowego). Ponieważ uchybienia krajowego prawodawcy na etapie stanowienia prawa w zakresie obniżenia stawek akcyzy dla sprzedaży oleju opałowego oraz nowelizacji art. 65 ust. 1 u.p.a., dodania ust. 1a do art. 65 u.p.a., a także późniejszej nowelizacji przepisów rozporządzenia (kolizja przepisów ustawowych z przepisami rozporządzenia), zmuszały zarówno podatników, jak i organy podatkowe oraz sądy do dokonywania pogłębionej wykładni obowiązujących w danym okresie rozliczeniowym przepisów, to zdaniem tut. Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego. To zaś oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Skarżąca korzysta bowiem w realiach niniejszej sprawy z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. (o czym mowa poniżej w pkt 7 uzasadnienia niniejszego wyroku). W piśmie procesowym z [...] lipca 2011 r. skarżąca powołała się na wyrok tut. Sądu z 24 września 2007 r. (III SA/Wa 2007/06) wydany rzekomo w innej sprawie z jej skargi, gdy tego dnia tut. Sąd nie wydał wyroku w sprawie oznaczonej wskazaną przez Spółkę sygnaturą akt. Wyrok w sprawie III SA/Wa 2007/06 został wydany przez tut. Sąd 23 października 2006 r. i dotyczy innych stron. Wyrok tut. Sądu z 24 września 2007 r. (III SA/Wa 2027/06) został zaś wydany na tle innego stanu faktycznego i prawnego od tego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd poczuł się zatem zwolniony od obowiązku odnoszenia się do poglądów wyrażonych w tym wyroku. 7. Skarga podlega oddaleniu także z uwagi na treść art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy mógłby bowiem rozważyć zasadność zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (2.000 zł od 1.000 litrów oleju opałowego) celem opodatkowania sprzedaży oleju ujawnionego w treści zakwestionowanych przez organy oświadczeń nabywców oleju opałowego wystawionych od [...] sierpnia 2005 r., mając na względzie hierarchię źródeł prawa oraz możliwość zastosowania obniżonej stawki akcyzy tylko do sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i użytego zgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawkę obniżoną stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Tylko wówczas dla sprzedaży oleju opałowego można stosować przepisy aktu podustawowego. Stąd wniosek, że stawka obniżona (1.180 zł od 1.000 litrów oleju opałowego) zastosowana przez organy podatkowe na podstawie przepisów rozporządzenia celem opodatkowania sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego w okresie od [...] do [...] września 2005 r., okazała się korzystna dla Spółki. Z uwagi na konieczność dokonania pogłębionej wykładni przepisów materialnoprawnych Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego. Tym samym, tut. Sąd związany jest zakazem reformationis in peius, o którym mowa w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Dodać warto, że tut. Sąd trafnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu wyroku z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06), że wprowadzając preferencje podatkowe będące przedmiotem niniejszych rozważań, prawodawca nie zachował należytej rozwagi i precyzji w tworzeniu przejrzystego i jednoznacznego otoczenia prawnego. Konsekwencją tego stanu rzeczy były (są) różnego rodzaju nadużycia podatkowe, znane Sądowi z urzędu, a następnie konieczność angażowania aparatu państwowego (w tym organów ścigania) i sądowego w celu eliminowania nadużyć, których można było uniknąć (pogląd ten został także wyrażony w innych wyrokach tut. Sądu, m. in. w wyroku z 9 marca 2011 r., VIII SA/Wa 1093/10, CBOSA). To jest jednak wyłącznie postulat de lege ferenda. 8. Reasumując, oczywiście bezpodstawne i chybione są zarzuty dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności podstępowania i zakazu reformationis in peius (art. 127 i art. 234 Op). Nie znajdują bowiem odzwierciedlenia w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy (kwota zobowiązania wynikająca z zaskarżonych decyzji jest znacznie niższe od tej, której dotyczyła uchylona decyzja Naczelnika UC, a organ ten konsekwentnie stosował stawkę 1.180 zł dla opodatkowania zakwestionowanych transakcji). Skoro organy nie zastosowały art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. określając Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r., to za oczywiście bezpodstawne i chybione należało uznać również zarzuty związane z naruszeniem tego przepisu. Zaskarżone decyzje należy uznać za korzystne dla Spółki w okresie od [...] do [...] sierpnia 2005 r. z uwagi na odstąpienie przez organy od zastosowania stawki ustawowej przewidzianej w art. 65 ust. za u.p.a. (2.000 zł). Jako wyraz niekonsekwencji prawodawcy należy uznać regulację przewidzianą w przepisach § 3 ust. 3 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r.). A to z tej przyczyny, że wykładnia tych przepisów prowadzi (doprowadziła organy) do wniosku, że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na inne cele niż opałowe podlega opodatkowaniu według stawki preferencyjnej (1.180 zł od 1.000 litrów oleju opałowego) przewidzianej w przepisach aktu wykonawczego, a nie według stawki podstawowej (2.000 zł od 1.000 litrów oleju opałowego) przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 24 sierpnia 2005 r.). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.