VIII SA/Wa 483/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za luty – grudzień 2002 roku oddala skargę. I. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2008 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania W. R. (PHU K.; dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] stycznia 2008 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji tego organu z [...] listopada 2005 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. (luty - grudzień). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte na wniosek skarżącego zawarty w piśmie z [...] października 2007 r., w którym jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2005 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2005 r., skarżący wskazał przepisy art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a także bez podstawy prawnej, gdyż w jego przekonaniu organy podatkowe bezprawnie powiększyły wartość obrotu, którą deklarował za poszczególne miesiące 2002 r. na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o wartość podatku akcyzowego określoną odrębną decyzją. Bezprawnie pozbawiły go nadto prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści wystawionych dla niego faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Podstawą takiego stanowiska organów było stwierdzenie, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż dotyczyły sprzedaży komponentów do oleju napędowego i odbarwionego oleju opałowego, a nie oleju napędowego. Zdaniem skarżącego organy naruszyły tym samym zasadę neutralności VAT, bowiem faktury te nie były "puste". Dokumentowały czynności dokonane i podlegające opodatkowaniu. Organy nie podważyły nadto domniemania rzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych i nie sporządziły stosownego protokołu. Nie zastosowały także możliwości oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego decyzja ostateczna z [...] listopada 2005 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 23, art. 120 - 122, art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, b) art. 15 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1 - 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), c) § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF z 2002 r.") oraz § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF z 1999 r."). II. Odmawiając stwierdzenia nieważności swojej decyzji ostatecznej z [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że została ona wydana na podstawie obowiązujących przepisów. Nie jest zatem dotknięta kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (bez podstawy prawnej). Stosowne przepisy zostały powołane zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Nie została ona nadto wydana z rażącym naruszeniem wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Organ wskazał przy tym na charakter rażącego naruszenia prawa. Dodał, że w ramach postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie rozpoznaje się sprawy tak, jak w postępowaniu zwykłym. Obowiązkiem organu jest zbadanie, czy decyzja ostateczna zawiera wady kwalifikowane, wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe założenia, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności jego decyzji ostatecznej z [...] listopada 2005 r. Deklarowany przez skarżącego obrót został powiększony o wartość podatku akcyzowego, który nie został naliczony (zapłacony) na żadnym etapie obrotu towarami akcyzowymi. Z tej przyczyny podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należało powiększyć o wartość podatku akcyzowego wynikającą z odrębnej decyzji, zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Organ dodał, że późniejsze uchylenie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym może zostać uznane za przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, ale nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zdaniem organu, skarżący bezpodstawnie odliczał także podatek naliczony wynikający z faktur "pustych" oraz z faktur, które nie dokumentowały sprzedaży oleju napędowego, lecz sprzedaż odbarwionego oleju opałowego lub komponentu oleju napędowego. Skoro wszystkie sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistości, to zasadnie zastosowane zostały obowiązujące w 2002 r. przepisy § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że okoliczność, iż organy nie podważyły domniemania szczególnej mocy dowodowej prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, mogła być uwzględniona w postępowaniu zwykłym, nie stanowi jednak przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa. Dodał, że organ I instancji uznał za nierzetelne składane przez skarżącego deklaracje VAT - 7, jako nieodzwierciedlające rzeczywistości. III. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżący postawił jej zarzuty naruszenia: art. 247, art. 248, art. 23, art. 120 - 122, art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1 - 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 oraz art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a także § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r. Wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] listopada 2005 r. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że organ nie uwzględnił wskazywanych przez niego we wniosku wszczynającym postępowanie okoliczności, które stanowią podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wystąpił nadto z wnioskami dowodowymi. Wskazał na potrzebę wykazania, że skarżący sprzedawał paliwo po cenach zbliżonych do średnich cen stosowanych w obrocie rynkowym, czyli po cenach zawierających podatek akcyzowy. Powtórzył nadto zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej przedstawione we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] listopada 2005 r. IV. Utrzymując w mocy swoją decyzję z [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył na wstępie, że skarga na decyzję ostateczną, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, postanowieniem z 30 listopada 2006 r. (III SA/Wa 343/06) została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Powtórzył następnie, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności jego decyzji ostatecznej, która została wydana na podstawie obowiązujących w 2002 r. przepisów. Powołał się na zasadę stabilności decyzji ostatecznych, od której wyjątkiem jest możliwość stwierdzenia ich nieważności. Wskazał na okoliczności, które mogą stanowić podstawę do wniosku, że decyzja rażąco narusza prawo. Nie dopatrzył się wystąpienia takich okoliczności w niniejszej sprawie. Za chybione uznał zarzuty wydania decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej. Dodał, że prowadząc postępowanie w trybie nadzwyczajnym na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie posiada uprawnień do prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Ponownie wskazał na możliwość wznowienia postępowania w sprawie zakończonej jego decyzją ostateczną z [...] listopada 2005 r. z powodu uchylenia przez WSA w Warszawie decyzji określających skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. V. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] kwietnia 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, jego pełnomocnik postawił zarzuty naruszenia: - art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., - art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1-2, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1-2 ustawy o VAT z 1993r., - § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r., - art. 193 w związku z art. 121 - 123, art. 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył, że jego zdaniem decyzja ostateczna z [...] listopada 2005 r. została wydana bez podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 15 ust. 1 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Organ rażąco naruszył prawo, zdaniem autora skargi, poprzez pozbawienie podatnika prawa do udziału w postępowaniu podatkowym, a wydanie decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, nastąpiło z naruszeniem zasad postępowania dowodowego i innych przepisów postępowania. Dodał, że w trakcie postępowań karnych aresztowani zostali dostawcy i odbiorcy paliwa, w tym skarżący, który nie wiedział o przestępczym charakterze transakcji zawieranych z jego udziałem (paliwo było badane laboratoryjnie). Za kupowane paliwo płacił korzystając z usług bankowych (przelewami). Pozbawiony wolności nie mógł brać czynnego udziału w postępowaniu podatkowym pomimo tego, że organy doręczały do aresztu kierowaną do niego korespondencję. Autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu podatkowym. Podniósł, że powiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o wartość podatku akcyzowego spowodowało, że cena paliwa przyjęta przez organy była istotnie wyższa od ówcześnie obowiązującej ceny rynkowej. Skarżący sprzedawał zaś paliwo po cenach zawierających podatek akcyzowy. Organy podatkowe nie oszacowały przy tym podstawy opodatkowania. Nie kwestionowały wartości paliwa sprzedawanego przez skarżącego. Bezpodstawnie zastosowały przepis art. 15 ust. 7 ustawy o VAT, który dotyczy sytuacji, gdy producent lub inny podatnik podatku akcyzowego dodaje jego wartość w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powtórzył, że organy bezpodstawnie przyjęły, iż wymienione przepisy aktów wykonawczych do ustawy o VAT z 1993 r. miały zastosowanie w sytuacji, gdy doszło do zawarcia czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Nawet gdyby przyjąć, że sporne faktury dotyczą sprzedaży komponentów do oleju napędowego lub odbarwionego oleju opałowego zamiast sprzedaży wskazanego w treści spornych faktur oleju napędowego, z czym nie zgadza się skarżący. W związku z powyższym, decyzja ostateczna została wydana zdaniem autora skargi z rażącym naruszeniem przepisów postępowania (art. 120 -123, art. 180, 187, 191 – 193 Ordynacji podatkowej) i również z tej przyczyny należało stwierdzić jej nieważność. V. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skarżących. VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 183/08 wyrokiem z 17 września 2008 r. uchylił decyzje administracyjne obu instancji. Wyrok ten został jednak uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 kwietnia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2069/08 wydanym na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją organu, co wynika z prostego zestawienia treści decyzji z treścią przepisu, a więc nie jest rażącym naruszeniem prawa błąd w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wskazał również na stanowiska zajęte w orzeczeniach sądów administracyjnych, w których stwierdza się nawet, że wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa (wyrok NSA z dnia 13 maja 2003r., III SA 2395/01), czy, że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej (wyrok NSA z 6 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 146/01, z dnia 15 marca 2000r. III SA 1038/99). Stwierdzenie zatem nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Dokonywanie przez Sąd I instancji interpretacji art. 15 ust. 1 i 7 ustawy o VAT, odwołującej się do wykładni i językowej i systemowej wskazuje na fakt niejednoznaczności tego przepisu, wobec czego nie można zarzucić organom, iż wydały rozstrzygnięcie z wadą dająca podstawę do stwierdzenia jego nieważności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszczalne i przekonujące jest stanowisko organów, prezentowane co do zasady, że w sytuacji nie objęcia danej czynności podatkiem akcyzowym, należy go uwzględnić przy naliczeniu należnego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o VAT podatek akcyzowy stanowi także składnik podstawy opodatkowania VAT. Okoliczność, czy podatnik w danym przypadku uwzględnił w podstawie opodatkowania zarówno obrót jak i podatek akcyzowy, do czego był zobowiązany, jest elementem ustaleń stanu faktycznego sprawy i nie może być rozważana przy okazji niejako rozpatrywania kwestii w zakresie rażącego naruszenia prawa materialnego, co było przedmiotem oceny WSA. Tym samym Sąd I instancji w swoim rozstrzygnięciu odszedł od wyartykułowanej przez siebie we wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zasady interpretacji przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób ścisły, nie dopuszczający wykładni rozszerzającej. Wobec tego w ponownie prowadzącym postępowaniu winien, oceniając wydane decyzje organów podatkowych w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zastosować się do tej zasady. Ponadto NSA wskazał, że skarżący, jak i Sąd I instancji powołują się na przepisy § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z 1999 r., jak i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z 2002r., chociaż takiej jednostki redakcyjnej jak "pkt 5a" nie zawiera ani § 50, ani też § 48. Natomiast występuje w obu tych przepisach tj. zarówno w § 50 ust. 4, jak i § 48 ust. 4, punkt 5 dzielący się na litery, w tym literę "a". Jak wynika z treści przepisów powoływanych zarówno w wyroku, jak i w skardze kasacyjnej, chodzi o przepisy: § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) tych rozporządzeń wykonawczych. Do interpretacji tych przepisów, ich wykładni językowej dokonywanej przez Sąd I instancji z odwołaniem się do przepisów art. 2, art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, odnoszą się także powyższe rozważania z zakresu rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego możliwość zastosowania oceniał WSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. VII.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "u.p.p.s.a."). Stosownie do treści art. 190 u.p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. VII.2. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest samodzielne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i może mieć ono miejsce tylko wówczas, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu powinna być przy tym dokonywana ściśle, niedopuszczalna jest natomiast jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z 7 lipca 1983 r., II SA 581/83, Prob.Praw. 1984/10/28; wyrok NSA z 22 września 1999 r., IV SA 1380/97, Lex nr 47894; wyrok SN z 11 maja 2000 r., III RN 62/00, OSNAPiUS 2001/4/100). Dodać należy, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. W tym postępowaniu bada się wyłącznie istnienie lub nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. VII.3. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyż ta nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., a także przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. Zgodzić bowiem należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej w W. co do tego, że słusznie przyjął, iż jego decyzja ostateczna z [...] listopada 2005 r. nie narusza w sposób rażący prawa poprzez uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług o podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś, z zastrzeżeniem art. 16 i 17 (przepisy te nie miały zastosowania w sprawie), jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. (...) Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Rezultaty wykładni językowej powołanego przepisu nie budzą zdaniem Sądu żadnych wątpliwości. Podstawą opodatkowania jest bowiem obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (kwota brutto), pomniejszona o kwotę podatku należnego (kwota netto). Wartość podatku akcyzowego mieści się zatem w kwocie należnej z tytułu sprzedaży towarów. Tym bardziej, że z treści ostatniego zdania omawianego przepisu wynika wprost, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. VIII. Decyzja ostateczna, której wyeliminowania z obrotu prawnego domaga się skarżący, nie narusza w sposób rażący wskazanych przez skarżącego przepisów ustawy o VAT z 1993 r. jak i innych przepisów prawa materialnego, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. Z ich treści wynika bowiem, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podnoszone przez skarżącego argumenty wykładni prawa przemawiające za uznaniem, iż wspomniane faktury odzwierciedlają rzeczywistość nie mogą być skuteczne, gdyż organy nie naruszyły prawa w sposób rażący, ewidentny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, a którym Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany, wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa (wyrok NSA z dnia 13 maja 2003r., III SA 2395/01), różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej (wyrok NSA z 6 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 146/01, z dnia 15 marca 2000r. III SA 1038/99). IX. Zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że decyzja ostateczna z [...] listopada 2005 r. została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), gdyż podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy wymienione w tejże decyzji, zarówno w jej sentencji, jak i uzasadnieniu. Prezentowane przez skarżącego stanowisko w trakcie postępowania podatkowego, jak i w trakcie postępowania sądowego uzasadnia wniosek, że w istocie wskazywał on fakultatywnie na wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawnie wywodził bowiem, że w związku z tymi samymi zdarzeniami decyzja ostateczna została wydana bez podstawy prawnej i jednocześnie z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania. Skoro zdaniem skarżącego decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r., to z oczywistych względów nie mogła zostać wydana bez podstawy prawnej. X. Za chybione Sąd uznał także zarzuty dotyczące rażącego naruszenia przepisów postępowania, gdyż skarżący nie wykazał, że wada kwalifikowana związana z jego zarzutami tkwi w decyzji ostatecznej. Skoro organy nie stosowały art. 23 Ordynacji podatkowej, to nie mogły rażąco naruszyć tego przepisu. Naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej (skarżący nie wskazał konkretnego przepisu) Sąd nie uznał zaś za rażące, zgadzając się z Dyrektorem Izby Skarbowej co do tego, że uchybienie to mogło mieć znaczenie w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). W kategoriach nieporozumienia należy nadto traktować zarzut rażącego naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Argumentacja związana z tym zarzutem jest oczywiście chybiona w świetle art. 247 § 3 powołanej ustawy. Mogłaby ewentualnie stanowić podstawę do rozważań na tle art. 240 § 1 pkt 4. Skarżący pomylił tryby nadzwyczajne, a wymienianie szeregu przepisów naruszonych jakoby przez organ, bez ich uzasadnienia, nie może zostać uznane za wzmacniające argumentację faktyczną i prawną zarówno skargi, jak również wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i środków zaskarżenia w postępowaniu podatkowym. XI. Za oczywiście chybione Sąd uznał zarzuty rażącego naruszenia tych przepisów prawa materialnego, które nie znalazły zastosowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej z [...] listopada 2005 r., tj. art. 17 ust. 1, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 - 2 ustawy o VAT z 1993 r. Organy nie szacowały bowiem podstawy opodatkowania, a podstawą prawną ich rozstrzygnięć w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług nie były przepisy regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zaskarżona decyzja nie narusza nadto w sposób rażący art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż naruszenie tych przepisów było wyłącznie konsekwencją rażącego naruszenia wymienionych wyżej przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy. Słusznie zatem organy uznały, iż nie zaszły przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z [...] listopada 2005 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.