VIII SA/Wa 509/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Leszek Kobylski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 5 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A.G., M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 15 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), postanowieniem z 15 kwietnia 2022 r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: "Kpa") oraz art. 18 i art. 34 § 1, § 4 i § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6, pkt 7, pkt 8 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "upea"), w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r., w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070; dalej: "ustawa zmieniająca") po rozpatrzeniu zażalenia M. G. i A. G. (dalej: "skarżący", "strona", "zobowiązani") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 19 listopada 2021 r. w sprawie zarzutów: - uchylił zaskarżone postanowienie w części w jakiej został uznany za zasadny zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości dokonanego 14 marca 2016 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 16 lutego 2016 r. i orzekając co do istoty sprawy uznał ten zarzut za zasadny i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego, -uchylił zaskarżone postanowienie w części w jakiej został uznany za niezasadny zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości dokonanego 14 marca 2016 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 16 lutego 2016 r. i orzekając co do istoty sprawy uznał ten zarzut za zasadny i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. wykonawczego, - w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego i jego żony (odpowiedzialnej majątkiem wspólnym), na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 16 lutego 2016r. (od nr [...]do nr [...]i od nr [...]do nr [...]), obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: IIl, IV, VII, IX/2001r., ll, XII/2002r., IX, X/2003r. oraz lll, IV, VI, VII/2005r., z 1 marca 2016 r. (nr [...]i nr [...]), obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: VI, VII, VIII, X, XI/1999r. oraz z dnia 16 lutego 2016 r. nr [...]obejmującego należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za Xll/1999 r., w łącznej kwocie należności głównej 277.895,90 zł plus należne odsetki za zwłokę oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia 16 lutego 2016 r. wystawionego wobec skarżącego, obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres X/2001 r. w kwocie 42.194,00 zł plus należne odsetki za zwłokę. Celem realizacji należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi Naczelnik US, zawiadomieniem nr [...]z 14 marca 2016 r., na podstawie art. 110c upea dokonał zajęcia nieruchomości położonej w miejscowości [...], dla której Sąd Rejonowy w [...], V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, wzywając jednocześnie do zapłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie i kosztami egzekucyjnymi objętych tytułami wykonawczymi od nr [...]do [...], nr [...]oraz nr [...] i nr [...], pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości przedmiotowej nieruchomości. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono na adres skarżących 21 marca 2016 r. Pismem z dnia 29 marca 2016r. skarżący działaniem pełnomocnika - doradcy podatkowego, wnieśli zarzuty, wskazując na: przedawnienie dochodzonych ww. tytułami zobowiązań podatkowych (art. 33 § 1 pkt 1 upea), niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 upea), brak uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 upea), zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 upea), niespełnienie w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 upea (art. 33 § 1 pkt 10 upea). Wnieśli jednocześnie o zawieszenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 35 § 1 upea oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 upea oraz uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 upea. W uzasadnieniu pisma jego autor wskazał, że ww. tytuły wykonawcze zostały wystawione na skarżącego, jako zobowiązanego oraz na skarżącą, jako odpowiedzialną majątkiem wspólnym na zasadzie art. 27c upea, tymczasem zajęta nieruchomość nie jest objęta wspólnością małżeńską, bowiem z dniem 26 lipca 2005r. A. i M. G. wspólność tą wyłączyli, zawierając umowę majątkową małżeńską, w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]). Zastosowany środek egzekucyjny jest najbardziej dolegliwy dla zobowiązanych, z uwagi na zamieszkiwanie w budynku mieszkalnym A. G. wraz z rodziną i prowadzenie pod tym adresem działalności gospodarczej. Dodał, iż tytuły wykonawcze dotyczą zobowiązań podatkowych z okresu od czerwca 1999r. do lipca 2005r., zatem upłynął 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie stwierdził, że kwestia ta wymaga szczegółowej analizy i udokumentowania okoliczności, które mogły skutkować przerwaniem biegu przedawnienia. Stwierdził także, iż przedmiotowe tytuły wykonawcze nie zawierają podstawy prawnej dochodzonego obowiązku, wskazując, że podane w tytułach oznaczenia cyfrowe bliżej nieokreślonego dokumentu nie stanowią oznaczenia jakiejkolwiek deklaracji podatkowej stosowanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelnik US, postanowieniem z 28 czerwca 2016 r. oddalił zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6, pkt 7, pkt 8 i pkt 10 upea. Postanowienie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US, postanowieniem z 28 lutego 2017r. ponownie oddalił wniesione zarzuty, zaś DIAS postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2017 r. utrzymał to postanowienie w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 22 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 846/17 uchylił zaskarżone postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając wywiedzioną od tego wyroku skargę kasacyjną skarżących, wyrokiem z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2290/18 skargę tą oddalił, uznając ją za niezasadną. Wyrok WSA stał się zatem prawomocny. W uzasadnieniu, odwołując się do treści przepisów art. 26 i art. 29 Ordynacji podatkowej oraz art. 27c upea WSA podniósł, że dla prowadzenia egzekucji z nieruchomości, do której prawo własności przysługuje zarówno zobowiązanemu, jak i jego małżonce, konieczne jest wystawienie tytułów wykonawczych na oboje małżonków. Zdaniem Sądu, wierzyciel obowiązku tego nie dopełnił w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 lutego 2016 r. W jego treści wskazano bowiem jedynie skarżącego, brak jest zaś wskazania A. G.. W tych okolicznościach prowadzenie egzekucji na podstawie tego tytułu wykonawczego z nieruchomości wskazanej w zajęciu WSA uznał za niedopuszczalne, a zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy zarzut egzekucyjny niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego z art. 33 § 1 pkt 6 upea w odniesieniu do tego tytułu wykonawczego był zasadny. W ocenie WSA, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 124 § 2 Kpa w zw. z art. 126 Kpa i art. 107 § 3 Kpa w zw. z art. 18 upea. Sąd wskazał, że poddając ocenie zasadność zarzutu przedawnienia z art. 33 § 1 pkt 1 upea organ odwoławczy nie wskazał terminów płatności należności wskazanych w poszczególnych tytułach wykonawczych oraz podstawy prawnej, w oparciu o którą ustalił początek biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie, przywołując art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, określił zakończenie biegu terminu przedawnienia, w przypadku gdyby nie występowały żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia na daty, które przypadają po upływie 6 lat od dat wskazanych jako początek biegu terminu przedawnienia. Sąd podkreślił, że prawidłowe określenie biegu terminu przedawnienia jest niezbędne dla dokonywania dalszych ustaleń, zmierzających do wykazania, iż termin ten nie upłynął wskutek jego przerwania lub zawieszenia, a tym samym do prawidłowego odniesienia się do zarzutu egzekucyjnego z art. 33 § 1 pkt 1 upea. W ocenie WSA w Warszawie, nie zostały też należycie wyjaśnione okoliczności dotyczące zasadności zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 upea w odniesieniu do tytułu wykonawczego z dnia 16 lutego 2016 r. obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2005 r. Za bezsporną Sąd pierwszej instancji uznał okoliczność, że skarżący w dniu 26 lipca 2005 r. zawarli małżeńską umowę majątkową, którą wyłączyli z dniem jej zawarcia obowiązujący ich ustrój wspólności ustawowej. Tym samym, w myśl art. 29 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, istotne jest, czy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2005 r. powstało w okresie obowiązywania małżeńskiej wspólności ustawowej, czy też po dacie jej umownego wyłączenia. Stosownych ustaleń w tym zakresie, poza stwierdzeniem, że zawarta w dniu 26 lipca 2005 r. umowa małżeńska majątkowa nie wywarła skutku w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe m.in. z 2005 r., organ odwoławczy nie poczynił. Zdaniem Sądu, uchybienie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ustalenia te przekładają się bezpośrednio na ocenę zasadności zarzutu egzekucyjnego z art. 33 § 1 pkt 6 upea, podnoszonego przez skarżących w odniesieniu do tego tytułu wykonawczego. WSA w Warszawie zaznaczył, że skutki wyłączenia przez małżonków wspólności ustawowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej. Argumentacja skargi w tej mierze nie może być zatem uznana za prawidłową, pomija ona bowiem zapisy art. 29 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Tym samym, zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 upea, w odniesieniu do pozostałych tytułów wykonawczych (poza tytułem nr [...]z dnia 16 lutego 2016 r.) prawidłowo został oceniony jako niezasadny. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo, jako mający wpływ na bieg terminu przedawnienia, przywołał i zastosował art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r. Nr 155, poz.1287, z późn. zm.), w oparciu o którą było prowadzone wobec skarżącego postępowanie restrukturyzacyjne odnośnie do należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 1999 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2002, bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją uległ zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy (decyzja o zakończeniu restrukturyzacji poprzez umorzenie postępowania, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione). Tym samym, prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych restrukturyzacją i termin ten ulega wydłużeniu o okres trwania zawieszenia jego biegu. Za zasadne WSA w Warszawie uznał także stanowisko organu odwoławczego o spełnieniu w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawniania z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 14 marca 2008 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu osiągniętego w 2005 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego, a protokół z tego przesłuchania podpisał z datą 2 kwietnia 2008 r. Skarżący podpisem potwierdził także fakt ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, że uchylając się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. naruszył ustawowy termin 30 kwietnia 2006 r. do złożenia w urzędzie skarbowym zeznania PIT-36, czym spowodował uszczuplenie podatkowe w kwocie 124.506,30 zł, tj. o popełnienie czynu z art. 54 § 2 w zw. z § 1 kks. A zatem, skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo karne skarbowe przed upływem biegu terminu przedawnienia, ponadto postępowanie to zakończyło się skazującym wyrokiem nakazowym z 6 sierpnia 2008 r., który uprawomocnił się 26 sierpnia 2008 r. Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 138 § 1 pkt 1 Kpa w zw. z art. 144 Kpa i art. 33 § 1 pkt 7 upea, albowiem do akt egzekucyjnych dołączono potwierdzone za zgodność odpisy upomnień obejmujących także egzekwowane w niniejszym postępowaniu należności oraz dowody doręczenia tych upomnień kierowane do obojga skarżących i odebrane przez skarżącego w dniu 19 marca 2015 r., tj. doręczone przed datą wystawienia tytułów wykonawczych w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem WSA w Warszawie, niezasadny jest także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 138 § 1 pkt 1 Kpa w zw. z art. 144 Kpa i art. 33 § 1 pkt 8 upea, tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Sąd przyznał, że skierowanie egzekucji do nieruchomości będącej miejscem zamieszkania jest środkiem uciążliwym, jednakże - jak wynika z treści postanowień organów obu instancji, jak i akt egzekucyjnych - nie jest to pierwszy środek egzekucyjny podjęty w celu wyegzekwowania dochodzonych w niniejszej sprawie należności, a postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie uprzednio wystawionych tytułów wykonawczych było prowadzone przez kilkanaście lat (od 2001 r.), przy stosowaniu mniej uciążliwych środków. Z uwagi na to, że nie doprowadziły one do wyegzekwowania dochodzonych należności, zastosowanie w obecnie prowadzonym postępowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości nie stanowi naruszenia art. 7 § 1 i 2 upea. W ocenie WSA w Warszawie, tytuły wykonawcze (poza tytułem nr [...] z dnia 16 lutego 2016 r.) zostały wystawione prawidłowo. Wątpliwości Sądu nie wzbudziły również okoliczności ich doręczenia. Podano, że tytuły wykonawcze do skarżącego zostały wysłane na adres: [...], [...], zaś do skarżącej na adres: [...], [...]. Zostały one odebrane przez skarżącą w dniu 21 marca 2016 r. Sąd wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania egzekucyjnego wynika, iż skarżący zamieszkuje pod adresem [...], a nie pod adresem [...]. Wynika to z protokołów o stanie majątkowym skarżącego (z 28 stycznia 2014 r. i z 2 września 2008 r.), które zostały spisane przy ul. [...]i odnoszą się do majątku zgromadzonego pod tym adresem. Również z raportów poborcy skarbowego wynika, że skarżący zamieszkuje pod adresem ul. [...]w [...]. W raporcie z dnia 23 października 2007 r. wskazano, że skarżący jest zameldowany u matki pod adresem [...], zaś zamieszkuje w [...]. Ustalenia te korespondują z wnioskami wyprowadzonymi z analizy protokołów o stanie majątkowym skarżącego i prowadzą do wniosku, iż kwestionowane doręczenie tytułów wykonawczych nie narusza art. 42 § 1 i art. 43 Kpa. DIAS, mając na uwadze wskazany powyżej wyrok, postanowieniem z 16 września 2021 r., uchylił postanowienie Naczelnika US z 28 lutego 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu, organ nadzoru wskazał, że po ponownej analizie wydanych w sprawie rozstrzygnięć, zauważył, że dostrzeżone przez Sąd nieprawidłowości zaistniały również w postanowieniu organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie wskazał bowiem od kiedy rozpoczyna bieg termin przedawnienia oraz nie wskazał podstawy prawnej, w oparciu o którą ustalił początek biegu terminu przedawnienia dla poszczególnych zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi. Prawidłowe określenie biegu terminu przedawnienia jest niezbędne do dokonywania dalszych ustaleń, zmierzających do wskazania, że termin ten nie upłynął wskutek przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IAS wskazał również, że brak jest wyjaśnienia okoliczności w zakresie zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...]obejmującego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2005. Jak wynika z akt sprawy, zobowiązani w dniu 26 lipca 2005 r., zawarli umowę majątkową małżeńską, którą wyłączyli ustrój wspólności małżeńskiej. Brak jest wyjaśnień w zakresie czy wyłączenie wspólności wywarło również skutek w zakresie tego zobowiązania. Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że organ winien rozważyć, czy możliwe jest dalsze prowadzenie egzekucji z nieruchomości na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], gdyż w jego treści wskazano jedynie skarżącego, zaś egzekucje skierowano do nieruchomości stanowiącej majątek wspólny skarżących. Egzekucja z nieruchomości wspólnej winna być prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na oboje małżonków. Zdaniem Dyrektora IAS, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zaleconym powyżej zakresie było niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Naczelnik US, po ponownym rozpatrzeniu zarzutów skarżących wniesionych do postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6, pkt 7, pkt 8, pkt 10 upea postanowił: uznać za niezasadny zarzut przedawnienia zaległości, uznać za niezasadny zarzut niedopuszczalności środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości dokonanego dnia 14 marca 2016 r. w stosunku do tytułów wykonawczych nr [...], uznać za zasadny zarzut niedopuszczalności środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości dokonanego dnia 14 marca 2016r. w stosunku do tytułu wykonawczego nr [...], uznać za niezasadny zarzut braku doręczenia upomnienia, uznać za niezasadny zarzut zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, uznać za niezasadny zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny mając na względzie wydany w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 846/17 ponownie rozważył zasadność podniesionych przez pełnomocnika skarżących zarzutów. W zażaleniu na ww. postanowienie organu I instancji skarżąc to postanowienie w części uznającej za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, pełnomocnik skarżących uznał, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 70 § 6 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 1 pkt 1 upea, wskutek uznania za niezasadny zarzut przedawnienia egzekwowanych należności podatkowych. Narusza także przepis art. 33 § 1 pkt 6 tej ustawy, poprzez uznanie za niezasadny zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Błędna jest też ocena, że niezasadnym jest zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 upea) oraz zarzut niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej (art. 33 § 1 pkt 10). Postanowieniem z 15 kwietnia 2022r., wskazanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie, organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, po czym wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organu I instancji stanowi art. 34 upea w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej z dniem 30 lipca 2020 r. ustawą zmieniającą. Przypomniał, że organ I instancji dokonując ponownej analizy złożonych zarzutów, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku WSA uznał te zarzuty w części za nieuzasadnione, uznając jedynie za zasadny zarzut niedopuszczalności środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości, dokonanego 16 marca 2016 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Uznał bowiem za wadliwe jego wystawienie, tj. z pominięciem art. 27c upea, co stanowiło o tym, że egzekucja w tym przypadku była niedopuszczalna. W treści tego tytułu wykonawczego wskazano bowiem jedynie na skarżącego, brak jest zaś wskazania skarżącej. Jednakże, w ocenie DIAS jako organu nadzoru, w ww. przypadku wystąpiły okoliczności powodujące konieczność uchylenia tego postanowienia w tej części i orzeczenia co do istoty sprawy, gdyż Naczelnik US pominął dalszą część przepisu art. 34 § 4 upea, tj. uznając za zasadny ww. zarzut nie umorzył postępowania w tej części. Ponadto, zdaniem DIAS konieczne stało się uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie uznania za niezasadny zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości dokonanego dnia 14 marca 2016 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia 16 lutego 2016 r. i orzekając co do istoty sprawy organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 upea i umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie tego tytułu wykonawczego. Zdaniem DIAS bowiem, organ egzekucyjny pominął istotną dla sprawy okoliczność, że zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2005 r. nie powstało w okresie obowiązywania małżeńskiej wspólności ustawowej, która jak wynika z ustaleń faktycznych ustała w dniu 26 lipca 2005 r. (por. art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3 pkt 3, art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Odnosząc się do pozostałych zarzutów zażalenia organ odwoławczy wskazał, iż egzekucja administracyjna prowadzona była wobec skarżącego na przestrzeni kilkunastu lat, na podstawie kilkudziesięciu tytułów wykonawczych w okresie obejmującym lata 1999 – 2005, z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), również zaległości wynikające z zaliczek na podatek dochodowy, zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (PPE), podatku od towarów i usług. Wskazał, iż termin płatności dla zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) wynika z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg stanu prawnego obowiązującego na dzień płatności zobowiązania podatkowego – tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., także jako: "updof"). Przywołał treść art. 45 ust. 1 i ust. 4 updof wskazując, iż podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, a podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania są obowiązani w terminie określonym w ust. 1 wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a suma należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Zgodnie z art. 44 ust. 6 updof zaliczki miesięczne, od przychodów wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 5, za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku. Organ odwoławczy wskazał także, iż termin płatności w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (PPE) został uregulowany w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (wg stanu prawnego obowiązującego na dzień płatności zobowiązania podatkowego - tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podatnicy, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 15 ust. 2, są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień w terminie złożenia zeznania - na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Termin płatności podatku od towarów i usług został zaś uregulowany w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (wg stanu prawnego obowiązującego na dzień płatności zobowiązania podatkowego - tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zaległości Dyrektor IAS wskazał na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przywołał następnie art. art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (w brzmieniu obowiązującym w latach 2002 - 2004. patrz: Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 powołanej ustawy. Podniósł następnie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał, że decyzją nr [...] z dnia 29 kwietnia 2004 r., wobec niespełnienia warunków restrukturyzacji przez skarżącego umorzono postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte wnioskiem z dnia 14 listopada 2002 r. o objęcie restrukturyzacją należności podatkowych w łącznej wysokości 163.145,56 zł wraz z odsetkami za zwłokę w tym; - z tytułu podatku od towarów i usług za 1999r. w kwocie głównej 20 394,20 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, - z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. w kwocie głównej 25 023,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę, - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 - 2002 w kwocie głównej 117 355,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę, - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik za lata 2000 - 2002 w kwocie 372,36 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Bieg terminu przedawnienia zaległości objętych restrukturyzacją został zawieszony od dnia 14 listopada 2002r. do dnia 29 kwietnia 2004 r., czyli o 532 dni. Organ odwoławczy podniósł także, iż w sprawie została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], przed upływem terminu przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku 2005, którymi objęte zostały tytuły wykonawcze z dnia 16 lutego 2016r. od nr [...] do nr [...], wydał w dniu 14 marca 2008 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu osiągniętego w 2005r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskutek wszczętego dochodzenia o przestępstwo skarbowe w dniu 2 kwietnia 2008 r. skarżący został na podstawie art. 175 § 1 kpk i art. 143 § 1 pkt 2 kpk w związku z art. 112 § 1 kks przesłuchany w charakterze podejrzanego o czyn z art. 54 § 2 w zw. z § 1 kks. Na tę okoliczność spisano ze skarżącym protokół przesłuchania podejrzanego, który zobowiązany własnoręcznie podpisał z datą 02 kwietnia 2008r. Następnie w sprawie zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]postanowienie nr [...]o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, że uchylając się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005 naruszył ustawowy termin 30 kwietnia 2006r. do złożenia w Urzędzie Skarbowym w [...]zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, czym spowodował uszczuplenie podatkowe w kwocie 124.506,30 zł tj. o popełnienie czynu z art. 54 § 2 kks w zw. § 1 kks. Również pod tym dokumentem skarżący podpisał się potwierdzając, iż treść przedmiotowego postanowienia została mu ogłoszona. Postępowanie karne skarbowe wobec sak rżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok wszczęte 14 marca 2008 r., zakończone zostało wyrokiem nakazowym z dnia 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...], który uprawomocnił się w dniu 26 sierpnia 2008 r. Powyższym wyrokiem Sąd Rejonowy w [...]uznał oskarżonego M. G. winnym tego, że uchylając się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005r. naruszył ustawowy termin 30 kwietnia 2006 r. do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, czym spowodował uszczuplenie podatkowe w kwocie 124.503,30 zł. Sprawa została zakończona prawomocnym wyrokiem. W sprawie nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 14 marca 2008 r. do 27 sierpnia 2008r., co stanowi 166 dni. W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia DIAS wskazał na wydane w niniejszej sprawie wyroki sądów administracyjnych i zawartą w nich wiążącą ocenę prawną. Podniósł, iż zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w tych wyrokach podzieliły stanowisko Dyrektora IAS wyrażone w postanowieniu z dnia 28 sierpnia 2017 r., że zarówno co do zaległości objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, jak i postępowaniem karnym skarbowym - bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. Podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia. Z akt przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego zastosowano środki egzekucyjne, o których zobowiązany został poinformowany, i które skutecznie przerywały bieg terminu przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi nr: [...]. Stanowisko w tym zakresie w odniesieniu do wystawionych w sprawie tytułów wykonawczych DIAS przedstawił szczegółowo na str. 14-33 zaskarżonego postanowienia. Dodał, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone w dniu 2 marca 2006 r. wpisem hipoteki do księgi wieczystej nr [...]. Powołując się na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wskazał, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Odnosząc się do zarzutu zażalenia zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności (zawiadomienie doręczono zobowiązanym w dniu 4 czerwca 2019 r.) w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego na skutek wniesionych zarzutów przeciwegzekucyjnych, to jest od dnia 29 marca 2016 r. do czasu wydania ostatecznego postanowienia Dyrektora IAS z 16 września 2021 r. wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w związku z wniesionymi pismem z dnia 29 marca 2016 r. zarzutami, postanowieniem nr [...]z dnia 14 października 2016 r., zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku skarżącego z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 56 § 1 pkt 5 upea w związku z art. 35 § 1 upea, zgodnie z art. 56 § 3 upea, do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów. Dyrektor IAS postanowieniem nr [...] z dnia 28 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...]z dnia 28 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia zgłoszonych zarzutów. Postanowienie organu nadzoru stało się ostatecznym postanowieniem w administracyjnym toku instancji. Zatem w przedmiotowej sprawie ustały przyczyny wskazane w postanowieniu nr [...]z dnia 14 października 2016 r., uzasadniające zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku skarżącego. W związku z powyższym postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego z mocy prawa uległo wznowieniu. Po wznowieniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], dokonał kolejnej czynności egzekucyjnej tj. zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności zawiadomieniem nr [...] z dnia 29 maja 2019 r. Organ odwoławczy zauważył także, że mimo iż postanowienie Dyrektora IAS z dnia 28 sierpnia 2017 r., zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 846/17), to na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez pełnomocnika zobowiązanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego, to przedmiotowe orzeczenie WSA było nieprawomocne. Po zapoznaniu się z wniesioną skargą kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2290/18 oddalił ją uznając za niezasadną. W związku z powyższym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 846/17, stał się prawomocny od dnia 16 grudnia 2020 r. Zatem w dacie 4 czerwca 2019 r. (podnoszonej przez pełnomocnika zobowiązanych) postanowienie Dyrektora IAS z dnia 28 sierpnia 2017 r. miało status postanowienia ostatecznego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Zatem zarzut nieuprawnionego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności zawiadomieniem nr [...] z dnia 29 maja 2019 r. przerywającego bieg terminu przedawnienia zaległości objętych tytułami wykonawczymi z dnia 16 lutego 2016 r. i 1 marca 2016 r., należy uznać za nieuzasadniony. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia z 29 maja 2019r. uznał go za chybiony, albowiem ta czynność egzekucyjna została dokonana jako pierwsza czynność po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania egzekucyjnego i dlatego została skierowana bezpośrednio do strony. DIAS wskazał, iż w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązany może być reprezentowany przez pełnomocnika umocowanego w sposób prawidłowy. W tym zakresie art. 18 upea wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów Kpa, a zatem przyjąć należy, że zastosowanie znajdzie art. 40 § 2 Kpa, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zauważył przy tym, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego mogą być stosowane w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyłącznie wówczas, gdy przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mogą zaś przewidywać w określonych sytuacjach dokonywanie określonych czynności bezpośrednio wobec zobowiązanego niezależnie od tego, czy uprzednio skutecznie ustanowił on pełnomocnika. Należy mieć bowiem na uwadze, że w ramach postępowania egzekucyjnego są również podejmowane czynności faktyczne i ustanowienie pełnomocnika nie wyklucza bezpośredniego udziału zobowiązanego w tych czynnościach. Zgodnie z art. 89 § 3 pkt. 2 upea organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem. Skoro bowiem to zobowiązanego obciąża obowiązek uiszczenia należności, to jego należy osobiście zawiadomić o zajęciu składnika majątkowego. Zatem zdaniem DIAS zarzut nieprawidłowego ustalenia przez organ egzekucyjny przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości objętych tytułami wykonawczymi z dnia 16 lutego 2016 r. i z dnia 1 marca 2016 r., poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności, zawiadomieniem nr [...] z dnia 29 maja 2019 r., doręczonym zobowiązanemu w trybie art. 43 Kpa w dniu 4 czerwca 2019 r. oraz małżonce zobowiązanego A. G. również w dniu 4 czerwca 2019 r. należy uznać za nieuzasadniony. Ponadto w ocenie Dyrektora IAS bez wpływu na ustalenie wymagalności przedmiotowych zaległości podatkowych pozostaje w niniejszej sprawie podniesiona przez pełnomocnika zobowiązanych kwestia niekonstytucyjności norm zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, albowiem w przedmiotowym postępowaniu ziściły się przesłanki powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia opisane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w stosunku do będących przedmiotem postępowania tytułów wykonawczych. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu nieprawidłowości oceny skutków prawnych jakie spowodowała zawarta w dniu 26 lipca 2005 r. umowa wyłączająca obowiązujący skarżących ustrój małżeńskiej wspólności ustawowej, braku doręczenia upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymagań określonych w art. 27 upea, uznając je za niezasadne. Dodał, iż odnośnie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] wypowiedział się odnosząc do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 upea. W skardze na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 15 kwietnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika US i zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1. art. 138 § 1 pkt 1 Kpa w zw. z art. 144 Kpa i art. 18 upea oraz w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej - w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r. - w związku z art. 70 § 6 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wskutek uznania jako niezasadny zarzut przedawnienia egzekwowanych należności podatkowych i utrzymania w mocy w tym zakresie postanowienia organu egzekucyjnego; 2. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa i w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r. - poprzez uznanie jako niezasadny zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości; 3. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa i w zw. z art. 89 § 1 ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r. - poprzez uznanie za skuteczne zajęcie w dniu 4 czerwca 2019r. innej wierzytelności pieniężnej bez wykazania, że dokonane zajęcie było skuteczne a wierzytelność taka istniała, a zatem z naruszeniem przepisów art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 i art. 81 Kpa w zw. 140 Kpa i art. 18 ustawy egzekucyjnej; 4. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa i w zw. z art. 35 § 1 ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym przez 30 lipca 2020 r. - wskutek uznania, że zajęcie w dniu 4 czerwca 2019 r. innej wierzytelności pieniężnej nie było dokonane w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Odpowiadając na skargę, DIAS wystąpił o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Z uwagi na to, iż zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie zostało wydane po uchyleniu poprzednio wydanego postanowienia w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2018 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 846/17, utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2020 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2290/18, zastosowanie w sprawie znajduje także art. 153 ppsa. Zgodnie z jego treścią ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym z uwagi na art. 153 ppsa zarówno orzekające w sprawie organy, jak i Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we wskazanych wyżej wyrokach. W sprawie nie wystąpiły bowiem okoliczności wyłączające zastosowanie art. 153 ppsa. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 (to jest w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, z późn. zm.) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia zgodnie ze wskazanym wyżej zakresem kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż organ odwoławczy uchylając postanowienie organu I instancji w części i orzekając co do istoty sprawy uznał za zasadne zarzuty niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...]z dnia 16 lutego 2016 r. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych. W pozostałej części, to jest uznającej za niezasadne zarzuty: przedawnienia zaległości, niedopuszczalności środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości dokonanego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...]do [...], od numeru [...]do numeru [...]oraz o numerach [...], [...], [...], braku doręczenia upomnienia, zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 upea - utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego w odniesieniu do tytułów wykonawczych o numerach [...]i [...]nie zostało objęte skargą. Odnośnie zaś pozostałych tytułów wykonawczych skarżący zarzucają niezasadność uznania egzekwowanych należności za nieprzedawnione (zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 upea). Wskazują na naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 upea poprzez uznanie za niezasadny zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości, uznanie za skuteczne zajęcie w dniu 4 czerwca 2019 r. innej wierzytelności pieniężnej oraz uznanie, iż zajęcie to nie było dokonane w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W aktualnym stanie sprawy wskazać zatem należy, iż postępowanie egzekucyjne jest prowadzone wobec majątku skarżących na podstawie tytułów wykonawczych: z dnia 16 lutego 2016r. od nr [...] do [...] i od nr [...] do nr [...], obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, odpowiednio za okresy: do 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., od 1 do 31 marca 2001 r., od 1 do 30 kwietnia 2001 r., od 1 do 31 lipca 2001 r., od 1 do 30 września 2001 r., od 1 do 30 września 2003 r., od 1 do 28 lutego 2002 r., od 1 do 31 października 2003 r., od 1 do 31 marca 2005 r., od 1 do 30 kwietnia 2005 r., od 1 do 30 czerwca 2005 r., z dnia 16 lutego 2016r. nr [...] obejmującego zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 do 31 grudnia 1999 r. oraz z dnia 1 marca 2016r. nr [...] i nr [...], obejmujących zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec, lipiec, sierpień 1999 r. ([...]) i październik, listopad 1999 r. ([...]). W oparciu o powyższe tytuły wykonawcze organ egzekucyjny na podstawie art. 110c upea dokonał zajęcia nieruchomości położonej w miejscowości [...], dla której Sąd Rejonowy w [...] V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] oraz wezwał zobowiązanego do zapłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania wymienionych w zajęciu należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie i kosztami egzekucyjnymi pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości ww. nieruchomości. Zajęcie nieruchomości, o którym mowa, datowane na 14 marca 2016 r. wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych zostało doręczone skarżącym w dniu 21 marca 2016 r. Organ egzekucyjny ustalił, iż współwłaścicielami nieruchomości, do której skierowano zajęcie są skarżący M. G. i jego małżonka A. G.. Ustalił także, iż małżonkowie G. w dniu 26 lipca 2005 r. zawarli umowę majątkową małżeńską wyłączającą majątkową wspólność ustawową z dniem zawarcia umowy. Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 846/17 organ egzekucyjny odnośnie ww. należności prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku M. G., które postanowieniem z dnia 18 marca 2015 r. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 upea zostało umorzone. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż organ egzekucyjny ustalił, że skarżący posiada nieruchomość wraz z żoną i aby było możliwe prowadzenie egzekucji konieczne jest wystawienie tytułów wykonawczych obejmujących oboje małżonków. Stawiając zaskarżonemu postanowieniu zarzut przedawnienia egzekwowanych należności autor skargi wskazał na naruszenie art. 70 § 6 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano natomiast za nieuprawnioną ocenę, iż czynności egzekucyjne dokonane w dniu 18 marca 2016 r. poprzez zajęcie nieruchomości i w dniu 4 czerwca 2019 r. wskutek zajęcia wierzytelności. Autor skargi wskazał bowiem, iż korespondencja dla skarżącego była w sposób uporczywy i niemający uzasadnienia prawnego kierowana przez organ egzekucyjny pod niewłaściwy adres niebędący miejscem zamieszkania skarżącego ani adresem do korespondencji. Oceny wymagała zatem kwestia skuteczności prawnej tych doręczeń, których organy nie zbadały i nie oceniły. Pisma zaś odbierała skarżąca, ale nie w charakterze dorosłego domownika, gdyż zamieszkuje ona pod innym adresem, to jest ul. [...], [...], podczas gdy adresem zamieszkania skarżącego jest [...], [...]. Wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do czynienia orzekającym w sprawie organom zarzutu braku dokonania oceny prawidłowości dokonywania doręczeń korespondencji kierowanej do skarżącego. Skuteczność doręczenia skarżącym tytułów wykonawczych została bowiem oceniona przez WSA w wyroku wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 846/17 i ocena ta została podzielona przez NSA w wyroku wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 2290/18. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, iż z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, iż skarżący zamieszkuje pod adresem [...] [...], a nie [...]. NSA uznał zatem, że kwestionowane doręczenie przesyłek zawierających upomnienia, odpisy tytułów wykonawczych i odpis zawiadomienia o zajęciu nie narusza art. 42 § 1 i art. 43 Kpa. Oceną tą na podstawie art. 153 ppsa zarówno orzekające w sprawie organy, jak i Sąd były związane. Tym samym brak jest podstaw do uznania za zasadny powyższego zarzutu skargi. Zdaniem skarżących dokonane w dniu 4 czerwca 2019 r. zajęcie wierzytelności nie przerwało biegu terminu przedawnienia albowiem czynność ta została dokonana w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego oraz zawiadomienie o zajęciu zostało dokonane zobowiązanym, z pominięciem pełnomocnika. Zdaniem autora skargi organ nadzoru nieprawidłowo przyjmuje, że termin uprawomocnienia się wyroku WSA z dnia 22 marca 2018 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 846/17 – w dniu 16 grudnia 2020 r. wywołuje skutek, że w dniu 4 czerwca 2019 r. postanowienie DIAS z 28 sierpnia 2017 r. miało status postanowienia ostatecznego. Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, iż jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu skargi, w wyniku wniesionych przez skarżących pismem z dnia 29 marca 2016 r. zarzutów organ egzekucyjny wydał w dniu 28 czerwca 2016 r. postanowienie oddalające wniesione zarzuty. Postanowienie to, postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zostało uchylone w całości i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2017 r. Naczelnik US w [...]ponownie oddalił wniesione zarzuty. Postanowienie to, postanowieniem DIAS z dnia 28 sierpnia 2017 r. zostało utrzymane w mocy. Postanowienie DIAS z dnia 28 sierpnia 2017 r. zostało zaskarżone przez skarżących i było przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 846/17. WSA w wyniku rozpoznania tej sprawy wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r. uchylił zaskarżone postanowienie. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiedli skarżący. Powyższa skarga kasacyjna była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 2290/18. NSA wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r. skargę kasacyjną skarżących oddalił. Tym samym wyrok WSA w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 846/17 od dnia 16 grudnia 2020 r. jest prawomocny. Dla oceny okoliczności czy w dacie 4 czerwca 2019 r. pozostawało w obrocie prawnym postanowienie DIAS z dnia 28 sierpnia 2017 r. istotne znaczenie ma art. 152 § 1 ppsa. Zgodnie z jego brzmieniem, w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Z powyższego wynika jednocześnie, iż pozostają one w obrocie prawnym. Tym samym postanowienie DIAS w przedmiocie zgłoszonych zarzutów z dnia 28 sierpnia 2017 r. pozostawało do dnia 16 grudnia 2020 r. w obrocie prawnym i posiadało walor ostateczności. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż zajęcie innej wierzytelności w dniu 4 czerwca 2019 r. miało miejsce w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 35 § 1 upea w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Brak jest także podstaw do uznania, że doręczenie zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej zobowiązanym w dniu 4 czerwca 2019 r. z pominięciem pełnomocnika stanowi o bezskuteczności tej czynności egzekucyjnej. Zgodnie z art. 18 upea, jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Art. 40 § 2 Kpa nie miał zastosowania w sprawie z uwagi na treść art. 89 § 3 pkt 2 upea, zgodnie z którym jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem. Tym samym doręczenie zobowiązanym w dniu 4 czerwca 2019 r. zawiadomienia z dnia 27 maja 2019 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z pominięciem pełnomocnika nie stanowi o braku skuteczności tego zajęcia. Zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; także jako "Ordynacja podatkowa", "Op"), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z treści skargi nie wynika, aby doręczenie ww. zawiadomienia o zajęciu skarżącym (zobowiązanym) było kwestionowane. Wskazywane wątpliwości co do istnienia wierzytelności wobec braku wskazania której ze spraw sądowych dotyczą koszty sądowe, o których mowa w zawiadomieniu, jak i określenie dłużnika zajętej wierzytelności są gołosłowne. Z argumentacji skargi nie wynika bowiem, aby powyższa czynność egzekucyjna mimo istnienia u skarżących takich wątpliwości była zwalczana w drodze skargi na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 54 upea. Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wykazał podejmowane działania, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia egzekwowanych w niniejszej sprawie zobowiązań. Wskazał w tym względzie na art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r., Nr 155, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia 29 kwietnia 2004 r. o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego wynika, że było prowadzone wobec skarżącego postępowanie restrukturyzacyjne odnośnie należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 1999 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 – 2002. Tym samym bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją uległ zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. Art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wskazuje na wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, w której umarza się postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Tym samym prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych restrukturyzacją i termin ten uległ wydłużeniu o okres trwania zawieszenia jego biegu. Okoliczności te podlegały ocenie w prowadzonym uprzednio postępowaniu sądowoadministracyjnym zakończonym wyrokami WSA w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 846/17, w którym Sąd uznał za zasadne przyjęcie, iż zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych restrukturyzacją na podstawie art. 14 ust. 3 w zw. Z art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. NSA w sprawie sygn. akt II FSK 2290/18 powyżej oceny nie podważył, co oznacza, iż zgodnie z treścią art. 153 ppsa jest oba dla organów orzekających w sprawie oraz Sądu wiążąca. Wiążąca na podstawie art. 153 ppsa jest także ocena co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec skarżącego toczyło się bowiem postępowanie karne skarbowe dotyczące tego podatku wszczęte w dniu 14 marca 2008 r. i zakończone wyrokiem nakazowym Sądu Rejonowego w [...] z dnia 6 sierpnia 2008 r. w sprawie sygn. akt [...], uznającym skarżącego za winnego tego, że uchylając się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005, naruszył ustawowy termin 30 kwietnia 2006 r. do złożenia w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, czym spowodował uszczuplenie podatkowe w kwocie 124 506,30 zł. Jak wynika z wyroku WSA w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 846/17 i wyroku NSA w sprawie sygn. akt II FSK 2290/18, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszone skarżącemu w dniu 2 kwietnia 2008 r. wyczerpuje wymóg zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym i realizuje konstytucyjne standardy ochrony podatnika przed niekorzystnymi skutkami w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Za trafną w tych okolicznościach należy uznać ocenę prawną dokonana w niniejszej sprawie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do egzekwowanych należności organ egzekucyjny zastosował także szereg środków egzekucyjnych. Środki egzekucyjne zostały wymienione w art. 1a pkt 12 upea, wśród nich m.in. wskazano egzekucję z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, z innych wierzytelności pieniężnych, z ruchomości oraz z nieruchomości. Zastosowanie wskazanych i opisanych w zaskarżonym postanowieniu środków egzekucyjnych sprawiło, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i daje podstawy do stwierdzenia, iż bieg terminu przedawnienia egzekwowanych w sprawie zobowiązań ulegał wielokrotnie przerwaniu i biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ odwoławczy przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stosowane kolejno środki egzekucyjne, których stosowanie znajduje potwierdzenie w aktach egzekucyjnych. Z akt tych wynika, iż kierowana do skarżącego wcześniejsza korespondencja (zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z dnia 8 lipca 2005 r., zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z dnia 4 maja 2011 r.) była odbierana przez żonę A. G. jako domownika. Aktualna zatem w tym zakresie pozostaje argumentacja o prawidłowości jej doręczenia, jaka została przedstawiona w wyroku NSA sygn. akt II FSK 2290/18 odnośnie prawidłowości doręczenia upomnień, tytułów wykonawczych i odpisu zawiadomienia o zajęciu nieruchomości. Tym samym uwzględniając wystąpienie przesłanek zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanych w sprawie należności uznać należy, iż trafnie organ odwoławczy wskazał, iż zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 70 § 8 ordynacji podatkowej wskazać należy, iż w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza bowiem przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Podzielając zatem argumentację skargi dotyczącą niekonstytucyjności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz poglądy wyrażone w przywołanych w uzasadnieniu skargi orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, iż powyższa argumentacja pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Z uwagi na zaistniałe w sprawie przesłanki stanowiące o zawieszeniu i przerwaniu biegu terminu przedawnienia, opisane powyżej, dają podstawy do uznania, iż egzekwowane zobowiązania nie uległy przedawnieniu z pominięciem normy zawartej w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści skargi zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego z art. 33 § 1 pkt 6 upea skarżący opierają o treść art. 27c upea oraz art. 196 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360) podnosząc, iż majątek wspólny małżonków to majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską w rozumieniu przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a nie współwłasność w rozumieniu kodeksu cywilnego. Wskazał przy tym, ze zajęta nieruchomość nie jest objęta majątkową wspólnością małżeńską, bowiem 26 lipca 2005 r. skarżący tą wspólność wyłączyli, zawierając umowę majątkową małżeńską w formie aktu notarialnego. Odnosząc się do tego zarzutu skargi wskazać należy, iż zarzut egzekucyjny z art. 33 § 1 pkt 6 upea w odniesieniu do tytułów wykonawczych spornych w niniejszej sprawie był przedmiotem oceny wyrażonej w wyroku WSA w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 846/17. Zarzut ten został uznany za niezasadny i ocena ta nie została zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 2280/18. Z uwagi na treść art. 153 ppsa ocena ta pozostaje aktualna także w niniejszym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. W myśl art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Jak zaś wynika z art. 29 § 2 pkt 1 Op skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej. Bezsporne w sprawie jest, iż skarżący w dniu 26 lipca 2005 r. zawarli małżeńską umowę majątkową, którą wyłączyli z dniem jej zawarcia obowiązujący ich ustrój wspólności ustawowej. Tym samym w myśl art. 29 § 2 pkt 1 Op istotne jest czy zobowiązania egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym powstały w okresie obowiązywania małżeńskiej wspólności ustawowej, czy też po dacie jej umownego wyłączenia. Z powyższych wywodów wynika zatem, iż skutki wyłączenia przez małżonków wspólności ustawowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej. Argumentacja skargi w tej mierze nie może być zatem uznana za prawidłową, pomija ona bowiem zapisy art. 29 § 2 pkt 1 Op, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Brak jest zatem podstaw do podzielenia zarzutów skargi, iż wbrew twierdzeniom orzekających w sprawie organów zasadne są zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 upea. Aktualne pozostają także wywody i ocena wyrażone w poprzednim postępowaniu, w którym wydane zostały wyroki WSA sygn. akt VIII SA/Wa 846/17 i NSA sygn. akt II FSK 2280/18, z której wynika, iż brak jest podstaw uznania za zasadne zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych z art. 33 § 1 pkt 7, pkt 8 i pkt 10 upea. Z wywodów tych wynika bowiem, że upomnienia zostały skarżącym doręczone przez datą wystawienia tytułów wykonawczych w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym (art. 33 § 1 pkt 7 upea). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej kwestionującego prawidłowość doręczenia skarżącemu upomnień, odpisów tytułów wykonawczych i odpisu zawiadomienia o zajęciu nieruchomości. Brak jest podstaw do uznania nadmiernej uciążliwości zastosowanego w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym środka (art. 33 § 1 pkt 8 upea), biorąc pod uwagę, iż nie jest to pierwszy środek egzekucyjny podjęty w celu wyegzekwowania dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym należności. Postępowanie egzekucyjne na podstawie uprzednio wystawionych tytułów wykonawczych było bowiem prowadzone od 2001 r. przy stosowaniu mniej uciążliwych środków, a mimo to nie doprowadziło do realizacji ciążących na skarżącym zobowiązań. Tytuły wykonawcze sporne na obecnym etapie postępowania zostały wystawione zgodnie z art. 27 § 1 upea (art. 33 § 1 pkt 10 upea). Z tych względów orzekając na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił orzekając jak w wyroku.