VIII SA/Wa 528/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi O. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi wniesionej przez O. S. (dalej: skarżąca), działającą przez profesjonalnego pełnomocnika, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] marca 2011 r. utrzymująca w mocy – w wyniku rozpoznania odwołania - decyzję własną z [...] grudnia 2010 r. odmawiającą po wznowieniu postępowania, stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") z dnia [...] czerwca 2007 r., ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał, m.in. przepis art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Przedmiotowe decyzje zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Decyzją z dnia [...] września 2007 r. DIS w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].06.2007 r. ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł. 1.3. Pismem z dnia [...] września 2010 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o stwierdzenie nieważności w/w ostatecznej decyzji DIS w W. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 248 § 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Op. Ostatecznej decyzji DIS postawiono zarzuty rażącego naruszenia : - art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op w związku z art. 13 ust. 4 - 6 i ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: "u.k.s.") oraz art. 248a § 3 Op. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik skarżącej podniósł, iż czynności kontrolne dokonane w toku postępowania kontrolnego (w wyniku którego została wydana decyzja ustalająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w p.d.o.f.) przeprowadzone przez inspektorów kontroli skarbowej, zostały dokonane bez okazania skarżącej upoważnienia do dokonania kontroli, zgodnie z art. 13 ust. 4 i ust. 6 u.k.s., co w jego ocenie stanowiło rażące naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego oraz obowiązku organów wobec obywatela wynikających z zapisów u.k.s.. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, zebrany na podstawie art. 13 ust. 9 i art. 284a § 3 Op materiał dowodowy, w tym dokumenty zebrane w toku czynności dokonanych bez okazania upoważnienia zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami u.k.s. nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Wydanie zatem decyzji w oparciu o dowody i materiały, które z mocy prawa nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym stanowi rażące naruszenie wskazanych we wniosku przepisów Op i powoduje dotknięcie tej decyzji wadą nieważności. 2. DIS w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności w/w decyzji własnej z dnia [...] września 2007 r. Organ ten nie dopatrzył się bowiem żadnej z przesłanek rażącego naruszenia prawa wynikających zarówno z art. 247 § 1 pkt 3 Op wskazanej przez samą skarżącą, jak również pozostałych wymienionych w przepisie art. 247 § 1 Op. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie organ ustalił, że postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte w dniu [...].11.2006 r., tj. z dniem doręczenia skarżącej postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].11.2006 r., natomiast kontrola podatkowa również w dniu [...].11.2006 r., tj. z dniem doręczenia skarżącej upoważnienia tego organu z dnia [...].11.2006 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Faktów tych w ocenie organu nie zmieniła okoliczność, iż w dniu [...].12.2006 r. Dyrektor UKS wyłączył dotychczasowych inspektorów od udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w stosunku do skarżącej i dokonał zmian w upoważnieniu z dnia [...].11.2006 r. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ten sposób, że w miejsce dotychczasowego zespołu kontrolującego powołał nowy. Ponadto pozostawił w mocy czynności kontrolne dokonane przez wyłączonych od udziału w sprawie pracowników. Następnie wskazał, iż kontrola podatkowa, zgodnie z art. 290 Op została zakończona protokołem kontroli z dnia [...] kwietnia 2007 r. Natomiast po jej zakończeniu Dyrektor UKS wydał, na podstawie art. 143 § 1 Op w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. upoważnienie z dnia [...] maja 2007 r. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, zgodnie z którym inspektorzy kontroli skarbowej – Z. P. i Z. P. zostali upoważnieni do przeprowadzenia czynności kontrolnych po zakończeniu kontroli podatkowej, z wyłączeniem wydawania postanowień, decyzji lub wyniku prowadzonych na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...].11.2006 r. Przedmiotowe upoważnienie zostało doręczone w dniu [...].05.2007 r. pełnomocnikowi skarżącej. Powyższe okoliczności prowadzą zatem zdaniem DIS do konkluzji, iż upoważnienie Dyrektora UKS z dnia [...].05.2007 r. zostało wydane w zakresie przeprowadzenia postępowania kontrolnego, a nie kontroli podatkowej, która została zakończona w sprawie w w/w terminie. Zatem w ocenie organu nie istniał obowiązek doręczenia upoważnienia kontrolowanemu lub osobie upoważnionej w trybie art. 281a Op, jak to ma miejsce w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie art. 13 ust. 5 i ust. 9 u.k.s., która w sprawie została wszczęta w dniu [...].11.2006 r., tj. z dniem doręczenia skarżącej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Ponadto DIS dostrzegł, iż postępowanie kontrolne nie jest tożsame z kontrolą podatkową, co wynika z art. 13 ust. 3 u.k.s., który stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, jak również wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 powołanej ustawy zawierającej słownik określeń użytych w u.k.s., postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Op, a kontrola podatkowa to kontrola, o której mowa w dziale VI Op. W podsumowaniu DIS wskazał zatem, iż w sprawie zarówno wszczęcie postępowania kontrolnego jak i kontroli podatkowej zostało dokonane prawidłowo, zaś doręczenie skarżącej upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, po zakończeniu kontroli podatkowej (protokołem kontroli z dnia [...].04.2007 r.) nie powoduje, jak twierdzi skarżąca nieważności czynności dokonanych w postępowaniu kontrolnym, bowiem zostało doręczone skarżącej zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie (art. 145 § 2 działu IV Op dotyczącego postępowania podatkowego). Decyzja DIS w W. z dnia [...].09.2007 r. nie została natomiast wydana w oparciu o dokumenty i materiały zebrane w wyniku czynności dokonanych bez okazania upoważnienia, które nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ stwierdził nadto, iż upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].05.2007 r. wydane w zakresie przeprowadzenia postępowania kontrolnego (a nie kontroli podatkowej), prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącej czyni zarzuty skarżącej nieuprawnionymi. Na marginesie organ wskazał, że po udzieleniu w/w upoważnienia, upoważnieni pracownicy Urzędu Kontroli Podatkowej w W. nie zebrali do dnia wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2007 r. żadnych nowych dokumentów i materiałów w sprawie. W konsekwencji DIS uznał, iż nie wystąpiła w sprawie żadna z przesłanek rażącego naruszenia prawa wymienionych w art 247 § 1 Op. 3. W prawidłowo wniesionym odwołaniu pełnomocnik skarżącej zarzucił rażące naruszenie: • art. 120 i art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 180 § 1 Op oraz art. 122 i art. 187 § 1 Op oraz art. 13 ust. 4 - 6 i ust. 9 u.k.s. i art. 284a § 3 OP; • art. 120 Op w zw. z art. 233 § 2 Op. 3.1. Uzasadniając swoje wystąpienie pełnomocnik wskazał, iż skarżąca nie kwestionuje faktu prawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Zgodnie zaś z postanowieniem z dnia [...].12.2006 r. wyłączono dotychczasowych inspektorów kontroli skarbowej od udziału w czynnościach kontrolnych w toczącej się kontroli podatkowej i wyznaczony został nowy zespół do wykonania czynności kontrolnych w trwającej kontroli podatkowej, którzy zdaniem pełnomocnika skarżącej wykonywali czynności kontrolne bez okazania podatniczce imiennego upoważnienia określonego w art. 13 ust. 6 u.k.s. W związku z tym pełnomocnik stwierdził, iż wszystkie materiały i dowody zebrane w wyniku czynności kontrolnych wykonanych w kontroli podatkowej po dniu [...].12.2006 r. na podstawie art. 284a § 3 Op w zw. z art. 13 ust. 9 u.k.s. nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym z mocy prawa, natomiast oparcie decyzji na tych materiałach stanowi według pełnomocnika rażące naruszenie art. 180 Op. Następnie pełnomocnik stwierdził również, iż postanowienie z dnia [...].12.2010 r. nie jest imiennym upoważnieniem określonym w art. 13 ust. 6 u.k.s., zatem czynności kontrolne dokonane w prowadzonym przez UKS w W. postępowaniu kontrolnym w wyniku którego została wydana decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...].06.2007 r. przez inspektorów kontroli skarbowej zostały dokonane bez okazania podatniczce imiennego upoważnienia do dokonania kontroli i czynności kontrolnych, co w jego ocenie stanowi rażące naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa. Pełnomocnik stwierdził nadto, że DIS w W. winien był, rozpoznając odwołanie zastosować w sprawie art. 233 § 2 Op, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało ponownego zebrania materiału dowodowego. 4. DIS nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska i decyzją z dnia [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] września 2007 r. Organ odwoławczy powtórzył, iż postanowieniem z dnia [...].12.2006 r. Dyrektor UKS dokonał, na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 4 u.k.s. zmiany w upoważnieniu z dnia [...].11.2006 r. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach wszczętego postępowania kontrolnego wyznaczając nowy zespół kontrolujący i pozostawiając jednocześnie w mocy czynności kontrolne dokonane przez dotychczasowych pracowników kontroli skarbowej. W postanowieniu tym wskazano, zgodnie z art. 13 ust. 4 i ust. 6 i nast. u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. imiona i nazwiska, stanowiska służbowe i numery legitymacji osób wyznaczonych do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Powyższe postanowienie zostało wydane w oparciu o przepisy prawa i doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...].12.2006 r. Takie działanie, w ocenie organu odwoławczego nie stanowi naruszenia prawa i czyni nietrafnym zarzut odwołania o nieprzedstawieniu skarżącej imiennego upoważnienia do dokonania czynności kontrolnych przez nowo wyznaczonych inspektorów kontroli skarbowej, gdyż nie było takiego obowiązku. DIS nie znalazł również podstaw do stwierdzenia nieważności w/w decyzji organu I instancji, bowiem nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa w świetle powołanego art. 247 §1 pkt 3 Op w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy. Na potwierdzenie swoich poglądów przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych w tej materii (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 191/08; wyrok NSA z 8 października 2008 r., I OSK 486/08, z dnia 21 sierpnia 2008 r., II OSK 953/07,; wyrok NSA z 4 sierpnia 2006 r., II FSK 392/06, wyrok z dnia 1 października 2010 r., I FSK 1613/01; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05 i inne, str. 5 zaskarżonej decyzji). 5. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca. Reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczne w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie: • prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Op polegającą na uznaniu, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa art. 13 ust. 4 u.k.s. dokonywanie czynności kontrolnych w ramach prowadzonej kontroli podatkowej przez wyznaczonych inspektorów UKS w W. nie posiadających imiennego upoważnienia organu kontroli do wykonywania czynności kontrolnych; • art. 284a § 3 Op w zw. z art. 13 ust. 9 u.k.s. poprzez wydanie decyzji w oparciu o materiały zgromadzone w wyniku czynności kontrolnych dokonanych przez inspektorów UKS w W. bez okazania imiennego upoważnienia; • art. 180 Op poprzez wydanie decyzji podatkowych w oparciu o materiały, które z mocy prawa nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym; oraz naruszenie • art. 120 Op w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie uprawnień organu kontroli skarbowej do dokonywania zmiany wydanego imiennego upoważnienia do czynności kontrolnych w zakresie osób upoważnionych do dokonywania czynności kontrolnych w ramach wszczętej kontroli podatkowej. Pełnomocnik skarżącej wniósł zatem o uchylenie decyzji obydwu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. W skardze zawarto również wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej DIS w W. z dnia [...] września 2007 r.. 5.1. Uzasadnienie skargi w znacznej części stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w uprzednio złożonym na etapie postępowania podatkowego odwołaniu. Dodatkowo podniesiono, iż dokonywanie czynności kontrolnych wobec obywatela przez inspektorów UKS jest ingerencją organów państwowych w wolności konstytucyjne (powołano uchwałę SN z dnia [...].03.2001 r.). Nadto pełnomocnik stwierdził, iż DIS w uzasadnieniu swojej decyzji nie wskazał żadnej normy prawnej potwierdzającej jego uprawnienie do dokonania zmian w imiennym upoważnieniu do dokonywania czynności kontrolnych, co stanowi jego zdaniem naruszenie art. 120 Op, jak również wymogów w zakresie uzasadnienia prawnego wydania decyzji, co może mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. 6. Odpowiadając na skargę, DIS w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Zauważył, iż pełnomocnik skarżącej nie przedstawił nowych okoliczności oraz nowych dowodów, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy, zarzuty natomiast zawarte w skardze są zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest niezasadna. 7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 7.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd zbadał przy tym postępowanie organów w granicach sprawy, nie ograniczając się tylko do zarzutów i wniosków skargi oraz wskazanej w niej podstawy prawnej. 7.3. Na wstępie wskazać należy, iż skarżąca domaga się wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o podstawę prawną określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Kontroli Sądu zatem poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest samodzielne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i może mieć ono miejsce tylko wówczas, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu powinna być przy tym dokonywana ściśle, niedopuszczalna jest natomiast jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z 7 lipca 1983 r., II SA 581/83, Prob.Praw. 1984/10/28; wyrok NSA z 22 września 1999 r., IV SA 1380/97, Lex nr 47894; wyrok SN z 11 maja 2000 r., III RN 62/00, OSNAPiUS 2001/4/100). 7.4. Przechodząc do tak określonych założeń sądowej kontroli, zgodzić należy się z Dyrektorem IS, iż brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że decyzja ostateczna tego organu z [...] września 2007 r. dotknięta jest wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wskazuje, iż pojęcie rażącego naruszenia prawa rozumiane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. (np. wyr. NSA z 19.08.2010 r. II FSK 612/09; LEX nr 745766). Naruszenie prawa uznawane za rażące może dotyczyć przepisów prawa materialnego, ale także przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych (Ordynacja Podatkowa Komentarz 2009 B. Adamiak J. Borkowski R. Mastalski J. Zubrzycki str.977 pkt.7.2.). Ustawodawca nie zawarł w art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej ograniczeń w obszarze prawa, do którego przepis ten ma zastosowanie. Sąd podziela również poglądy wyrażone w tej materii w orzeczeniach sądów administracyjnych przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy zaznaczyć, iż skarżąca upatruje rażącego naruszenie prawa w naruszeniu przez organy skarbowe art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.; dalej: "u.k.s."), art. 284a § 3 Op w zw. z art. 13 ust. 9 u.k.s. i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 180, art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op, w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone w wyniku czynności kontrolnych dokonanych przez inspektorów kontroli skarbowej, którzy według stanowiska skarżącej nie okazali jej imiennego upoważnienia organu kontroli do jej prowadzenia. Twierdzenia te Sąd, w świetle powołanych przepisów prawa uznaje za chybione. Podziela natomiast argumentację organów podatkowych w tym zakresie. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na prawidłowo dostrzeżoną przez organy podatkowe różnicę, której zdaje się nie zauważać skarżąca, między terminami postępowanie kontrolne a kontrola podatkowa. Zgodnie ze wskazanym art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Op, natomiast kontrola podatkowa to kontrola, o której mowa w dziale VI Op. Stwierdzić zatem należy, iż w świetle przepisów działu VI kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie określonym momentem wszczęcia (art. 284, 284a) oraz zakończenia (art. 291 § 4), którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści – protokole kontroli (art. 290) – (por. M. Niezgódka-Medek [w:] "Ordynacja podatkowa.Komentarz". Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2007). Stosownie natomiast do art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 O.p., upoważnienia do jej przeprowadzenia. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa, między innymi imię i nazwisko inspektora kontroli skarbowej. Zgodnie natomiast z przepisem art. 11 ust. 2 pkt 4 tej ustawy Dyrektor urzędu kontroli skarbowej dokonuje, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, zmiany inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd ocenił, iż prawidłowym było twierdzenie organów skarbowych, iż z dniem [...] listopada 2006 r. nastąpiło wszczęcie postępowania kontrolnego, tj. z dniem doręczenia skarżącej postanowienia w tym zakresie oraz, że z tym samym dniem została wszczęta w stosunku do skarżącej kontrola podatkowa, tj. z dniem doręczenia skarżącej imiennego upoważnienia Dyrektora UKS do jej przeprowadzenia dla inspektorów T. L. oraz J. P. do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach wszczętego postępowania kontrolnego i wykonania czynności kontrolnych na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Sąd podziela nadto stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zaistniały uzasadnione okoliczności, w których zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 pkt 4 wskazanej ustawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uprawniony był do dokonania na skutek uzasadnionego przypadku zmiany inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne. Działając zatem w zgodzie z tymi regulacjami organ zasadnie wydał na podstawie art. 130 § 3 Op postanowienie z dnia 14 grudnia 2006 r. o wyłączeniu wskazanego inspektora od udziału w postępowaniu, jak także postanowienie z tego samego dnia o dokonaniu zmiany w upoważnieniu z dnia [...] grudnia 2006 r. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach wszczętego postępowania kontrolnego powołując w miejsce dotychczasowych inspektorów nowy zespół kontrolujący w osobach Z. P. i Z. P. i pozostawiając jednocześnie w mocy dokonane czynności kontrolne. Postanowienie w tym zakresie doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] grudnia 2006 r. Analiza cytowanych przepisów prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, iż wbrew stanowisku skarżącej, po dokonaniu zmiany inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, nie ma obowiązku ponownego doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Doręczenie to bowiem następuje w momencie wszczęcia tej kontroli. Kontrolowany jest informowany o zmianie inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne poprzez doręczenie postanowienia w tym przedmiocie, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Podkreślenia również wymaga, iż postanowienie wydane w tym zakresie spełniało wymogi art. 13 ust. 6 pkt 4 i 5, tj. zawierało imiona i nazwiska oraz nr legitymacji inspektorów skarbowych uprawnionych do prowadzenia kontroli. Kontrola podatkowa została natomiast zakończona protokołem kontroli z dnia [...] kwietnia 2007 r. Za nieuprawnione zatem Sąd uznaje, w świetle wykładni powyższych przepisów zawartej w uzasadnieniu, wszelkie zarzuty skargi, które zdaniem skarżącej na skutek rażącego naruszenia prawa doprowadziły do wydania ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2007 r. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który jako wadliwy nie mógł stanowić dowodu w sprawie. Nie zasługuje na uznanie również zdaniem Sądu zarzut skarżącej, iż organ nie uzasadnił dokonanej zmiany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, jak wskazano bowiem powyżej działał w granicach prawa określonych w art. 11 ust. 2 pkt 4 u.k.s., a stronie doręczono postanowienie w tym zakresie ze wskazaniem podstawy prawnej i uzasadnieniem przyczyny dokonanej zmiany w upoważnieniu. Za prawidłowe Sąd uznał zatem twierdzenie organów podatkowych, iż wobec powyższego nie istniał po ich stronie obowiązek dodatkowego doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia już wszczętej wobec skarżącej kontroli podatkowej. Upoważnienie bowiem z dnia [...].05.2007 r., jak wynika z akt sprawy prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącej dotyczyło przeprowadzenia postępowania kontrolnego po zakończeniu kontroli podatkowej i fakt ten nie może decydować wbrew twierdzeniom skarżącej o nieważności czynności dokonanych w postępowaniu kontrolnym. Mając na uwadze powyższe Sąd, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja własna tego organu nie naruszają prawa w stopniu określonym w art. 145 § 1 p.p.s.a., skargę oddalił.