VIII SA/Wa 529/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej A. L. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] marca 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania A. L. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2010 r. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji"). Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące 2007 r. (V – VIII oraz X). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 11, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji dokonane po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego. Wynika z nich, że skarżąca nie ujęła w rejestrach dostaw za 2007 r., a także nie rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik czterech faktur VAT wystawionych na rzecz Firmy Handlowej "P.: J.W. z tytułu sprzedaży obuwia, zaniżając tym samym podatek należny o kwotę [...] zł. Ponadto odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, których oryginałów nie było w dokumentacji podatkowej. W związku z tym, że skarżąca podała dane niezgodne z rzeczywistością, stosownie do treści art. 193 § 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") rejestry nabyć i dostaw uznano za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej odrzucono je jako dowód. Wobec tego, że dane wynikające z ewidencji uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, odstąpiono od jej szacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. 2. Skarżąca wniosła odwołania, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ustawy o VAT. Jej zarzuty dotyczyły braku podstaw do uwzględnienia VAT należnego z [...] faktur ([...] z [...].10.2007, [...] z [...].10.2007, [...] z [...].10.2007 i [...] z [...].10.2007) na łączną kwotę [...] zł brutto (VAT [...] zł). Twierdziła, że faktury zostały wystawione bez jej zgody i wiedzy przez G.W.. Nie otrzymała z tytułu dostaw opisanych w tych fakturach żadnych kwot, nigdy nie była w ich posiadaniu, nie dokonywała w ogóle tych dostaw. Zarzucała organowi I instancji nienależyte rozpatrzenie materiału dowodowego sprowadzające się do nieuwzględnienia tych okoliczności faktycznych. Co do nieuwzględnienia podatku VAT naliczonego w fakturach, których oryginałów nie posiadała, to powołała się na zagubienie faktur otrzymanych w maju 2007 od F. [...] z C. oraz w sierpniu 2007 od G. z K., powołała się też na fakt otrzymania duplikatów tych faktur w kwietniu i lipcu 2010 r. Podniosła, że wniosła prywatny akt oskarżenia przeciwko G. i K. W. o sfałszowanie przedmiotowych faktur z października 2007 r. i o kradzież obuwia na kwotę [...] zł. 3. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji trafnie przyjął, iż sporne faktury wystawione w imieniu skarżącej odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Stwierdzały czynności, które zostały dokonane. Skarżąca zaniżyła zaś podatek należny, gdyż nie uwzględniła obrotu wynikającego ze spornych faktur w księgach podatkowych oraz deklaracji VAT – 7. Za chybione organ odwoławczy uznał argumenty skarżącej, iż to nie ona wystawiała sporne faktury, tylko G. i K. W., którzy w ten sposób zareagowali na wezwanie do wydania uprzednio przywłaszczonych towarów. Dyrektor IS nie podzielił stanowiska autora odwołania, iż dokonali przy tym sfałszowania podpisów skarżącej, a wystawione przez nich w imieniu skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Pominął argumentację skarżącej, że kwota wynikająca ze spornych faktur nie została jej wypłacona ([...] zł). Dyrektor IS wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż G. i K. W. posiadali ustne upoważnienie do działania w imieniu i na rzecz skarżącej. W złożonych zeznaniach skarżąca nie kwestionowała co do zasady wykonywania przez nich na jej rzecz działań, które polegały na prowadzeniu w jej przedsiębiorstwie organizacji produkcji, dokonywaniu zakupów i sprzedaży, a także wystawianiu i odbieraniu faktur VAT oraz ich podpisywaniu. Bracia W. zeznali, że skarżąca udzieliła im ustnie upoważnienia w 2005 r., na podstawie którego działali w jej imieniu, w tym wystawiali faktury VAT posługując się jej pieczątką i podpisywali dokumenty jako osoby do tego upoważnione. Dyrektor IS powołał się przy tym między innymi na materiały dowodowe z postępowania karnego, w tym na protokoły przesłuchania w charakterze świadków K. W. i A. W. oraz prawomocne postanowienie Prokuratury Rejonowej w G. z [...] czerwca 2009 r. ([...]). Postanowieniem tym umorzone zostało śledztwo w sprawie przywłaszczenia obuwia damskiego o łącznej wartości [...] zł na szkodę skarżącej oraz sfałszowania jej podpisów na spornych fakturach VAT. Organ odwoławczy wskazał także, iż Dyrektor UKS dokonał rozliczenia ilości zakupionych spodów do produkcji obuwia oraz sprzedanych par obuwia uwzględniając stany remanentu na początek i koniec 2007 r. Dokonał również porównania ilości zakupionych przez skarżącą spodów i innych elementów wykorzystywanych do produkcji obuwia (podpodeszw). Dodał, że wyliczenia organu I instancji prowadzą do wniosku, że skarżąca zaniżyła sprzedaż wyprodukowanego obuwia w stosunku do zużytych do jego produkcji spodów (o [...] par spodów więcej od deklarowanych jako sprzedanych par butów). W ocenie Dyrektora IS, brak było wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Co do brakujących oryginałów faktur otrzymanych przez skarżącą organ podniósł, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów (oryginałów lub duplikatów tych faktur VAT), które potwierdzałyby zasadność dokonanego przez nią odliczenia podatku naliczonego. Pomimo stosownej inicjatywy ze strony organu I instancji, który wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień także w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora IS, za duplikaty faktur VAT nie mogą zostać uznane złożone przez skarżącą dowody, czyli kserokopia oryginału faktury VAT z odręczną adnotacją "duplikat z dnia [...].04.2010 r." oraz kserokopia kopii faktury VAT z dopiskiem "duplikat, wystawiono dnia [...].07.2010 r.", gdyż nie spełniają warunków wynikających z § 22 rozporządzenia. Za chybione Dyrektor IS uznał tym samym zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i § 22 rozporządzenia. 4. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] kwietnia 2011 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 121 Op poprzez brak obiektywizmu i w konsekwencji wydanie decyzji niekorzystnej dla skarżącej na podstawie dowodów, które nie mogą być uznane za obiektywne i odzwierciedlające zaistniały stan faktyczny; – art. 122 Op poprzez niepodjęcie przez organ działań w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego istotnego w sprawie, a tym samym zawyżenie zobowiązania skarżącej z tytułu VAT; – art. 187 Op poprzez brak działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego z uwzględnieniem interesu obywatela oraz nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego dotyczącego kwestionowanych faktur; – art. 191 Op ponieważ zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na dokonanie oceny udowadniającej daną okoliczność; – art. 210 § 4 Op poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ jednym dowodom odmówił wiarygodności, a innym dał wiarę oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, chociaż udowodnienia tych faktów nie dowiódł; – art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdyż opodatkowane zostało coś, czego nie było w rzeczywistości; – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż organ bezzasadnie pozbawił skarżącą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony; – § 22 rozporządzenia, gdyż organ nie uwzględnił duplikatów faktur wystawionych zgodnie z tym przepisem. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, iż organy podatkowe przy braku podstawy prawnej zaliczyły do przychodu skarżącej kwoty wynikające ze spornych faktur uznając, że transakcja, która nigdy nie zaistniała, miała miejsce. Skarżąca podniosła, iż dokumenty te wystawił G. W. bez porozumienia z nią, bez jej zgody i bez jej wiedzy. Wystawienie faktur potwierdził on w protokole przesłuchania z [...] stycznia 2010 r. Skarżąca nie wystawiała zatem spornych faktur. Nie dokonywała czynności wykazanych w ich treści. Nie upoważniła nikogo do ich wystawienia. Autor skargi dodał, że skarżąca nie otrzymała za te faktury żadnej kwoty (ani gotówką, ani przelewem). Nie posiadała spornych faktur i nie ewidencjonowała tego, co wynika z ich treści. Organy nie udowodniły, że towar (obuwie) wykazany w treści spornych faktur, został przez skarżącą wyprodukowany, a później sprzedany. Nie wykazały, że nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. W ocenie skarżącej, nie zostały dotrzymane wymogi cywilnoprawne oraz nie zaszły okoliczności przesądzające o faktycznej realizacji podlegającego opodatkowaniem VAT obrotu. A zatem nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 19 ustawy o VAT. Autor skargi podkreślił, że G. W. bezpodstawnie wystawił w imieniu skarżącej sporne faktury, aby jego żona mogła skorzystać z odliczenia podatku naliczonego ([...] zł), narażając w ten sposób na uszczuplenie wpływów Skarb Państwa. Dodał, że w stosunku do braci W. [...] lipca 2009 r. do Sądu Rejonowego w G. wpłynął prywatny akt oskarżenia o sfałszowanie spornych faktur oraz o przywłaszczenie produktów w postaci obuwia damskiego na łączną kwotę [...] zł. Sąd ten uznał się niewłaściwym i przekazał sprawę do Sądu Okręgowego w R., przed którym sprawa ta zawisła. Sposób prowadzenia postępowania podatkowego uzasadnia zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 Op. Organy rozstrzygały na niekorzyść skarżącej wszystkie wątpliwości dotyczące faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zdaniem autora skargi, skarżąca złożyła do akt sprawy duplikaty faktur VAT wystawione przez dostawców towarów, które spełniają wymogi przewidziane w § 22 rozporządzenia i stanowią podstawę do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wskazał na dowody zgromadzone przez organ (protokoły przesłuchania K. W. i A.W.), a także zebrane przez Sąd Okręgowy w R. oraz Prokuraturę Rejonową w G., która prawomocnym postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. umorzyła śledztwo w sprawie przywłaszczenia obuwia damskiego o wartości [...] zł na szkodę skarżącej oraz sfałszowanie jej podpisów na spornych fakturach VAT. Powtórzył, że kserokopii faktur nie można uznać za duplikaty, o których mowa w § 22 rozporządzenia. 6. Wyrokiem z 30 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 495/11 oddalił skargę. Wyrok ten został jednak uchylony w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej przez skarżącą wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 853/12. Podstawą uchylenia wyroku z 30 listopada 2011 r. było to, że uzasadnienie sporządzone było wadliwie, niezgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., co uniemożliwiało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto tamten wyrok. Zarzucono też tamtemu wyrokowi nie ustosunkowanie się do zasadniczej kwestii spornej dotyczącej tego, czy za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT można uznać sytuację, gdy osoby upoważnione do wystawiania faktury, działając poza zakresem upoważnienia, w celu ukrycia dokonanego przywłaszczenia towaru, wystawiają fakturę dokumentującą dostawę na rzecz ich bliskiej osoby. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje: 7. 1. W sprawie występują dwa zagadnienia sporne co do okoliczności faktycznych i ich skutków prawnopodatkowych. Pierwsza (drobniejsza kwestia) dotyczy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach, których oryginałów skarżąca nie posiadała. Zarzut naruszenia w tym zakresie § 22 rozporządzania Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zmianami) okazał się nietrafny. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zniszczenia lub zagubienia oryginału faktury sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zawierającą datę jej wystawienia (ponownego) i zapis "duplikat". Dokument nie mający tych cech (sama tylko kserokopia pierwotnej faktury z dopiskiem: duplikat") nie spełnia tych wymogów i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT naliczonego w takiej fakturze. Zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do skutków [...] faktur VAT ([...] z [...].10.2007, [...] z [...].10.2007, [...] z [...].10.2007 i [...] z [...].10.2007) na łączną kwotę [...] zł brutto (VAT [...] zł). Co do stanu faktycznego skarżąca stoi na stanowisku, że zafakturowane tam buty zostały przywłaszczone w istocie przez braci W.. Z kolei organy podatkowe uznały, że G.W. był przez skarżącą ustnie upoważniony do wystawiania faktur, zatem sporne faktury zostały wystawione w jej imieniu, a ponadto zafakturowane dostawy miały rzeczywiście miejsce. 7.2. Przed rozstrzygnięciem wątpliwości co do stanu faktycznego, aby móc dokonać subsumcji do właściwych norm prawnych, należy określić ramy prawne, w jakich sprawa ma być rozpatrywana. Niewątpliwie w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 2 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem dostawa, która stanowi przedmiot opodatkowania musi się cechować odpłatnością, ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT musi polegać na przeniesieniu prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu polegają czynności odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla określenia odpowiedzialności skarżącej z tytułu przedmiotowych faktur należało więc ustalić: czy w zakresie jej świadomości było dokonanie dostawy obuwia dla firmy P. i czy dostawa taka rzeczywiście miała miejsce, oraz czy miała charakter odpłatny, a więc czy zostały spełnione przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Czy działanie panów W. w zakresie takiej dostawy było działaniem w ramach posiadanego upoważnienia od skarżącej do wykonywania dostaw obuwia – w takim przypadku należałoby uznać, że dostawa była wykonana w imieniu i na rzecz skarżącej. Jeśli zaś działania te sprowadzały się do przywłaszczenia obuwia skarżącej wbrew jej woli i bez jej wiedzy, to należałoby przyjąć, że nie nastąpiła dostawa obuwia przez skarżącą w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Oceniając to, czy przedmiotową dostawę można uznać za dokonaną przez skarżąca, należałoby przy tym ustalić, czy wobec charakteru jej współpracy z braćmi W., przy dołożeniu należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu przedsiębiorstwa, mogła i powinna ona przewidzieć fakt dokonania takiej dostawy bez jej woli, oraz czy miała możliwość niezwłocznego ustalenia, że do takiej dostawy doszło, by podjąć skuteczne kroki zmierzające do wycofania się z nieakceptowanej transakcji, w tym przez dokonanie korekty faktury. Oceniając istnienie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 99 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie (§ 1), a pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie (§ 2). Przedmiotowe faktury są przy tym dokumentami o wymaganej formie pisemnej. Wymogi posiadania przez wystawcę faktury stosownego pełnomocnictwa nie miałyby przy tym zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy VAT istotnego znaczenia przez niezachowanie wymogów formalnych, jeśli spełnione byłyby wymogi co do zaistnienia rzeczywistej, odpłatnej dostawy butów z przedsiębiorstwa skarżącej do firmy P.. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie powinna zmierzać do ustalenia stanu faktycznego w zakresie wyżej wskazanych przesłanek pozwalających na przypisanie skarżącej obowiązku w zakresie uwzględnienia w jej rozliczeniach podatku VAT należnego z tytułu przedmiotowych faktur. W braku stwierdzenia takich przesłanek, nie można uznać że skarżąca dokonała odpłatnej dostawy towarów do firmy P.. Z kolei obowiązek podatkowy z tytułu spornych faktur na podstawie art. 108 ustawy VAT mógłby powstać tylko wtedy, gdyby uznać, że faktura została wystawiona przez skarżącą lub przez osobę przez nią pisemnie upoważnioną. 7.3 Przechodząc do oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych co do ustalenia stanu faktycznego w zakreślonych powyżej (w pkt. 7.2 uzasadnienia) ramach prawnych sprawy, sąd uznał postępowanie organu odwoławczego jak i postępowanie organu I instancji za wadliwe. Zasada prawdy obiektywnej opisana w art. 122 Ordynacji podatkowej jest naczelną zasadą postępowania o kapitalnym wpływie na ukształtowanie przebiegu postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Jej realizacja poprzez wyczerpujące zebranie wszystkich okoliczności faktycznych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności. Oznacza to, że organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. To rozwiązanie kształtuje w postępowaniu podatkowym ciężar dowodów. Nie oznacza to jednak aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Sąd zauważa, iż swobodna ocena dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), by nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem reguł tej oceny tj. wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego oraz prawidłami logiki. W doktrynie podnosi się, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2008, s. 750). W ocenie Sądu, organy zaniechały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zakresie wskazanym w pkt 7.2 powyżej stanowiącym istotę stanu faktycznego, to jest nie ustaliły w sposób prawidłowy, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywistą odpłatną dostawę towarów z przedsiębiorstwa skarżącej do przedsiębiorstwa P.. W ocenie Sądu organy nie sprostały wyjaśnieniu stanu faktycznego w stopniu wystarczającym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, dopuszczając się naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia te polegały w szczególności na: • naruszeniu zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op i zasady prawdy materialnej zawartej w art. 187 § 1 Op przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, • przekroczeniu granic swobodnej a nie dowolnej oceny materiału dowodowego wynikającej z art. 191 Op przez nienależyte uwzględnienie wszystkich dowodów w sprawie i wyciąganie wniosków z dowodów przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, • naruszeniu wynikającego z art. 210 § 4 Op obowiązku wystarczającego wskazania w uzasadnieniu przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności niektórym dowodom. Podstawą ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy organy uczyniły w zasadzie same faktury z października na dostawę obuwia do firmy P.. Przyjęły przy tym, że bracia W. mieli ustne upoważnienie do działania w imieniu skarżącej. W tym zakresie organy nie ustaliły nawet jednoznacznie, kto podpisał sporne faktury w imieniu wystawcy. Nie rozważyły też, czy wystarczające jest ustne upoważnienie do wystawiania faktur. Wprawdzie organy wskazywały też domniemania o nieewwidencjonowanej sprzedaży na podstawie ustaleń o znacznie większej ilości spodów zakupywanych przez skarżąca w stosunku do ewidencjonowanej przez nią sprzedaży wyprodukowanych przy użyciu tych spodów butów, jednak takie stwierdzenia organów nie stanowiły podstawy szacowania przychodu. Na marginesie tylko należy zauważyć, że dokonując zliczenia pozostających w magazynie spodów (protokół k. [...] akt administracyjnych) zliczono tylko w sztukach część stanu magazynowego, a pozostałych spodów znajdujących się w [...] pudełkach już nie zliczano. Nie rozważono też, jakie znaczenie dla ewentualnego ustalenia, że bracia W. prowadzili w istocie własną działalność gospodarczą miały ustalenie zawarte w wyroku Sądu Rejonowego w G. sprawie [...] skazującym K.W. za podrabianie podpisów na fakturach wystawianych rzekomo w imieniu skarżącej, co w ocenie tamtego wyroku miało służyć przenoszeniu na nią kosztów produkcji butów w przedsiębiorstwie panów W. lub ich żon. Należy zauważyć, że sytuacja współpracy skarżącej z braćmi W. i firmą P. należącą do żony jednego z nich była dość nietypowa, co nakazywało szczególną wnikliwość w ocenie tej współpracy i w ocenie zeznań tych osób. Bracia W. mieli się zajmować praktycznie wszystkimi sprawami przedsiębiorstwa skarżącej, mając nieograniczony dostęp do jej pomieszczeń, dokumentacji i pieczątek. Jednocześnie zajmowali się też sprawami firmy P. J. W. – jednego z trzech nabywców butów sprzedawanych przez skarżącą w 2007 r. Organy podatkowe powinny mieć na uwadze nie tylko treść przepisów prawa podatkowego ale również i innych przepisów prawa, które muszą być brane pod uwagę w konkretnej sprawie. Organy z faktycznych działań w zakresie współpracy skarżącej z braćmi W. wyciągnęły wniosek, że mieli oni w istocie ogólne pełnomocnictwo do prowadzenia spraw skarżącej mimo braku stosownego pisemnego pełnomocnictwa. Tymczasem art. 99 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi jak wyżej wskazano - że pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie. Przy takiej specyficznej sytuacji stron zasady doświadczenia życiowego nakazywały organom sceptyczne podchodzenie do prawdziwości zeznań braci W., zwłaszcza w sytuacji, gdy zgodnie z ustaleniami organów, w październiku 2007 r. doszło do pogorszenia współpracy i wtedy właśnie pojawiły się wystawione przez G.W. kwestionowane [...] faktury o kolejnych numerach, z których wynikało, że znacznie wzrosła intensywność sprzedaży przez skarżącą dla J.W. (sprzedaż z tych tylko faktur była prawie taka jak cała sprzedaż z pierwszych [...] miesięcy roku). W przypadku słuszności zarzutów skarżącej co do przywłaszczania jej produkcji na rzecz firmy P., logiczny może być wypływający z tego wniosek wystawienia tych faktur bez zgody i wiedzy skarżącej dla pokrycia przywłaszczenia, choć Sąd oczywiście nie przesądza czy tak rzeczywiście było. Takie okoliczności powinny nakazywać organowi szczególną wnikliwość i staranność w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. Nietypowe były też okoliczności niewskazywania w fakturach wystawianych dla J. W. dokładnego rodzaju czy typu obuwia, w sytuacji gdy taki typ był wskazywany w fakturach wystawianych dla drugiego krajowego odbiorcy. Tymczasem organy nie wyjaśniły w sprawie szeregu wątpliwości, sprzeczności pomiędzy poszczególnymi dowodami i nie próbowały zebrać dowodów, które by pozwoliły należycie, w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny. I tak w szczególności można wymienić: W zeznaniach K. i G.W. pojawiły się istotne rozbieżności: K. W. zeznaje (k. [...] Tom I akt administracyjnych), że nie podpisywał kwestionowanych faktur, a prokurator w sprawie [...] Prokuratury Rejonowej w G. w postanowieniu o umorzeniu na podstawie opinii biegłego ustalali, że to K.W. wystawiał te faktury (k. [...] akt administracyjnych). Niekonsekwentne i sprzeczne są zeznania braci W. co do rozliczenia należności ze skarżącą z tytułu przedmiotowych faktur. Również zeznania księgowej W. mogą wskazywać na to, że zakwestionowane faktur mogły nie odzwierciedlać rzeczywistości, gdy stwierdza ona, że skoro nie zostały przez nią zaksięgowane, to musiała ich nie otrzymać (k. [...] akt administracyjnych). Organy nie wskazały też, dlaczego nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, że W. mogli sprzedawać wyprodukowane w firmie skarżącej obuwie na własny rachunek, skoro takie ustalenie faktyczne przyjął Sąd Rejonowy w G. w uzasadnieniu wyroku skazującego K. W. między innymi za podrabianie podpisów skarżącej na fakturach w sprawie [...] (k. [...] akt administracyjnych). W sprawie tej Sąd ustalił również, że K. W. nie miał upoważnienia skarżącej do podpisywania faktur w jej imieniu. Oczywiście w całkowitej sprzeczności pozostawały zeznania skarżącej z zeznaniami braci W. zarówno co do zgodności faktur ze stanem faktycznym w zakresie sprzedaży, jak i co do rozliczenia transakcji. Przy czym zwrócić uwagę należy, że choć bracia W. twierdzili, że faktury były zapłacone, to ich zeznania były niekonsekwentne a nawet sprzeczne w tym zakresie. Organy nie próbowały rozwiewać tych oczywistych wątpliwości poprzez dokonanie dalszych ustaleń faktycznych, chociażby w postaci analizy rozliczeń skarżącej z J. W. poprzez rachunki bankowe czy dokonywanie wpłat gotówkowych, analizy sprzedaży J. W. pozwalającej na uprawdopodobnienie faktu zakupu obuwia od skarżącej zgodnie z treścią kwestionowanych faktur, które przecież powinna sprzedać lub wykazać w remanencie na koniec 2007 r. Oczywiście nie jest rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zastępowanie organu w kwestiach inicjatywy dowodowej i powyższe wskazanie jest tylko przykładowe i nie wyczerpuje możliwości przeprowadzenia innych dowodów. Wszystkie wskazane wady w zakresie postępowania dowodowego stanowiące naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej mających w tym zakresie zastosowanie były na tyle istotne, że przeprowadzenie postępowania dowodowego mogłoby doprowadzić do zgoła innych ustaleń faktycznych, a tym samym naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.4. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, to jest on bezzasadny. W ustalonych wyżej ramach prawnych sprawy znaczenie ma nie tyle formalna skuteczność zawarcia umowy pomiędzy skarżącą a firmą P., co ustalenie spełnienia warunków o których mowa w art. 5 ust. 1 przy uwzględnieniu treści art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, a wiec dojście do skutku rzeczywistej odpłatnej dostawy przez skarżącą do firmy P., przy jednoczesnym wykluczeniu przywłaszczenia poza jej kontrolą obuwia bądź rzeczywistego prowadzenia działalności w zakresie produkcji obuwia przez braci W. lub J. W. z wykorzystaniem przedsiębiorstwa skarżącej poza jej kontrolą. 8. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych wyżej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uzupełnią materiał dowodowy wykorzystując przysługujące mu środki w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy na gruncie przepisów prawa materialnego w ramach prawnych zakreślonych wyżej przez Sąd. Wszystkie rozbieżności pomiędzy poszczególnymi dowodami muszą być usunięte, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeby uzasadnienia dlaczego te, a nie inne spośród rozbieżnych dowodów zostały wzięte pod uwagę. Organy powinny też wziąć pod uwagę aktualne na dzień rozstrzygania ustalenia dokonane w postępowaniu karnym z oskarżenia wniesionego przez skarżącą przeciwko panom W. o przywłaszczenia. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) ze zm.) - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Ze względu na to, że również postępowanie pierwszoinstancyjne było tak samo wadliwe, na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylono decyzję organu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę zasadę dwuinstancyjności i potrzebę ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 u.p.p.s.a.