I FSK 853/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 495/11 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. L. kwotę 2517 (dwa tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 495/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. L. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 13 sierpnia 2010 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (V – VIII oraz X). Organy ustaliły, że skarżąca zaniżyła podatek należny, gdyż nie zaewidencjonowała w księgach podatkowych i nie wykazała w deklaracjach VAT – 7 dostaw towarów podlegających opodatkowaniu według stawki 22% (sprzedaży obuwia). Powołano się przy tym na 4 faktury VAT dokumentujące dostawę obuwia, które zostały wystawione w imieniu skarżącej na rzecz J. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa P.. Zdaniem organów, okoliczności sprawy wskazują na to, że sporne dostawy zostały dokonane. Wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywiera zaś konflikt, jaki wystąpił pomiędzy skarżącą oraz osobami działającymi w jej imieniu. Dodatkowo organy stwierdziły, że skarżąca nie posiada dowodów (4 faktur VAT lub ich duplikatów) pozwalających na odliczenie podatku naliczonego, o który pomniejszyła podatek należny. Pismem z 13 kwietnia 2011 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stawiając zarzuty naruszenia przepisów: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm. dalej: "rozporządzenie"). Uzasadniając skargę jej autor podniósł, iż organy podatkowe przy braku podstawy prawnej zaliczyły do przychodu skarżącej kwoty wynikające ze spornych faktur uznając, że transakcja, która nigdy nie zaistniała, miała miejsce. Skarżąca podniosła, iż dokumenty te wystawił G. W. bez porozumienia z nią, bez jej zgody i bez jej wiedzy. Wystawienie faktur potwierdził on w protokole przesłuchania z 4 stycznia 2010 r. Skarżąca nie wystawiała zatem spornych faktur. Nie dokonywała czynności wykazanych w ich treści. Nie upoważniła nikogo do ich wystawienia. Autor skargi dodał, że skarżąca nie otrzymała za te faktury żadnej kwoty (ani gotówką, ani przelewem). Nie posiadała spornych faktur i nie ewidencjonowała tego, co wynika z ich treści. Organy nie udowodniły, że towar (obuwie) wykazany w treści spornych faktur, został przez skarżącą wyprodukowany, a później sprzedany. Nie wykazały, że nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. W ocenie skarżącej, nie zostały dotrzymane wymogi cywilnoprawne oraz nie zaszły okoliczności przesądzające o faktycznej realizacji podlegającego opodatkowaniem VAT obrotu. A zatem nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 19 ustawy o VAT. Autor skargi podkreślił, że G. W. bezpodstawnie wystawił w imieniu skarżącej sporne faktury, aby jego żona mogła skorzystać z odliczenia podatku naliczonego (37.814,04 zł), narażając w ten sposób na uszczuplenie wpływów Skarb Państwa. Dodał, że w stosunku do braci W. 16 lipca 2009 r. do Sądu Rejonowego w G. wpłynął prywatny akt oskarżenia o sfałszowanie spornych faktur oraz o przywłaszczenie produktów w postaci obuwia damskiego na łączną kwotę 209.696,04 zł. Sąd ten uznał się niewłaściwym i przekazał sprawę do Sądu Okręgowego w R., przed którym sprawa ta zawisła. Ponadto skarżąca uznała, że organy rozstrzygnęły na jej niekorzyść wszystkie wątpliwości dotyczące faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zdaniem autora skargi skarżąca złożyła do akt sprawy duplikaty faktur VAT wystawione przez dostawców towarów, które spełniają wymogi przewidziane w § 22 rozporządzenia i stanowią podstawę do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę stwierdził, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż sporne faktury wystawione w imieniu skarżącej dla J. W. odzwierciedlają rzeczywistość, tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT (dostawę towarów). Nie budzi wątpliwości sądu fakt, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą z udziałem braci W.. Wykonywali oni szereg czynności w imieniu i na rzecz skarżącej, za jej wiedzą i zgodą. Konflikt jaki wystąpił pomiędzy skarżącą i osobami działającymi w jej imieniu, pierwotnie na tle finansowym, nie ma istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Istotne bowiem jest to, że towar ujawniony w treści spornych faktur został wyprodukowany i dostarczony J. W.. Sąd zauważył, że trafność powyższego stanowiska potwierdza w zasadzie także skarżąca, która konsekwentnie stawia braciom W. zarzuty dotyczące przywłaszczenia obuwia damskiego (tj. towarów ujawnionych w treści spornych faktur) o łącznej wartości 209.696,04 zł. Także ta kwota odpowiada sumie kwot wynikających z 4 spornych faktur VAT wystawionych w imieniu skarżącej dla J. W. Sąd uznał, że skoro zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, to uznać należy, że skarżąca zaniżyła podatek należny o VAT wynikający z treści spornych faktur wystawionych w jej imieniu dla J. W. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia bowiem wniosek, że towar ujawniony w treści spornych faktur VAT (obuwie damskie) rzeczywiście był przedmiotem dostaw, które faktury te dokumentują. Świadczą o tym również ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie braków ilościowych dotyczących podstawowych dla produkcji obuwia elementów, w tym spodów damskich, z uwzględnieniem remanentów. Zdaniem sądu pierwszej instancji za oddaleniem skargi przemawia także zasada wynikająca z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") (zakaz reformationis in peius). Uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem doprowadzić do określenia skarżącej wyższego zobowiązania z tytułu VAT, z uwzględnieniem różnic remanentowych, stosując art. 230 w związku z art. 23 § 1 lub § 2 O.p. Tym bardziej, że organ I instancji uwzględnił wyjaśnienia skarżącej, działając niewątpliwie na jej korzyść, mając na względzie dane wynikające z treści spornych faktur. Ponadto sąd stwierdził, że kserokopie faktur VAT złożone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego nie mogą zostać uznane za duplikaty, o których mowa w § 22 rozporządzenia. Powołując się na art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w związku z § 22 rozporządzenia sąd wyjaśnił, że wówczas, gdy z przyczyn losowych podatnik nie posiada oryginału faktury VAT, do jego obowiązków należy uzyskanie od swego kontrahenta stosownego duplikatu faktury VAT. Kserokopia faktury VAT nie może zostać uznana za duplikat, o którym mowa w § 22 rozporządzenia nawet wówczas, gdy została tak nazwana przez kogoś, kto opatrzył ją stosowną adnotacją i datą. W ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie odpowiadające wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 O.p., a Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 191 O.p. oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Działając w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) mógł uznać rozstrzygając sprawę dotyczącą VAT, że obuwie damskie wymienione w treści spornych faktur zostało wyprodukowane i sprzedane w imieniu skarżącej z udziałem braci W., którzy za wiedzą i zgodą skarżącej działali w jej imieniu do czasu, gdy między nimi i skarżącą pojawił się konflikt na tle finansowym. Z uwagi na treść art. 5 ust. 2 ustawy o VAT sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a istotnego wpływu na wynik sprawy nie mają wątpliwości wskazywane przez skarżącą w trakcie postępowania podatkowego i na etapie skargi. W celu dokonania ustaleń faktycznych na potrzeby stosowania przepisów o VAT, organy nie były obowiązane wystąpić do sądu powszechnego z wnioskiem, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p. W skardze kasacyjnej pełnomocnik A. L. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, wynikającego z faktur nr: [...], [...], [...] i [...] zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do towaru ujawnionego w spornych fakturach, który rzeczywiście nie był przedmiotem dostaw a tym samym przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku VAT, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowani tego przepisu co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. II. naruszenie przepisów postępowania - art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe i sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uzasadnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Wydział VIII Zamiejscowy w Radomiu wyroku oddalającego skargę na decyzję organy I i II instancji, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia oraz brak wskazania czytelnych argumentów, które pozwoliłyby rozpoznać przyczyny nieuwzględnienia skargi w kwestiach zobowiązania podatkowego od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik) a w efekcie przyjęcie przez sąd do oceny sprawy stanu faktycznego innego, niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie lub zaakceptowanie przez sąd I instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów prawa podatkowego: a) art. 191 O.p., wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez nienależyte uwzględnienie wszystkich dowodów w sprawie i wyciągnięcie wniosków z dowodów przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co miało istotny wpływ na określenie zobowiązania podatkowego od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik) na podmiot, który nie posiadał statusu podatnika VAT, b) art. 122 oraz 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego wobec błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie zobowiązania podatkowego od towarów i usług za określone miesiące w 2007 r. W związku z powyższymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, a zatem odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu są twierdzenia kasatora, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest ogólnikowe i sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Pozbawiło to stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Brak jest także wskazania czytelnych argumentów, które pozwoliłyby rozpoznać przyczyny nieuwzględnienia skargi w kwestiach zobowiązania podatkowego od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik), a w efekcie przyjęcie przez sąd do oceny sprawy stanu faktycznego innego, niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił. Ponadto autor rozpoznawanego środka odwoławczego podkreślił, że na podstawie uzasadnienia wyroku nie można poznać motywów, jakie kierowały sądem pierwszej instancji przy oddalaniu skargi. Uzasadnienie nie zawiera zwięzłego przedstawienia stanu tej konkretnej sprawy, nie zawiera także wyjaśnienia podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia. W konsekwencji strona nie wie, czy sąd orzekał w granicach danej sprawy i jakie faktycznie były motywy oddalenia skargi. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest trafny. Sąd bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów, jakie wskazuje ustawa. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie w trybie art. 141 § 4 p.p.s.a. daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego. Pisemne motywy stanowią bowiem niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Polemika strony z orzeczeniem sądu pierwszej instancji możliwa jest wtedy, gdy pozna argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ogólnikowe uzasadnienie stanowi uchybienie, które może mieć wpływ na wynik sprawy, w praktyce uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a co za tym idzie - pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. postanowienie NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., II FZ 1004/12, CBOSA). Ponadto prawidłowo sporządzone uzasadnienie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II GSK 620/11; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II GSK 1012/12; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II GSK 1807/11, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., I FSK 996/11, CBOSA) . Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku w istocie nie sposób stwierdzić, jakie ustalenia faktyczne zaakceptował w toku kontroli legalności sąd pierwszej instancji. Przedmiotem sporu w toku postępowania podatkowego była rozbieżność w zakresie ustaleń faktycznych. Podatniczka twierdziła, że cztery sporne faktury zostały wystawione przez braci W. bez jej wiedzy i zgody. Wprawdzie osoby te były ustnie upoważnione do wystawiania tych dokumentów, jednak czynność ta miała na celu ukrycie dokonanego na szkodę podatniczki przywłaszczenia obuwia damskiego o łącznej wartości 209.696, 04 zł. Stąd też wystawienie faktur na rzecz J. W.. Zdaniem skarżącej faktury te zatem nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Nie otrzymała bowiem również żadnych pieniędzy z tego tytułu. Natomiast organ podatkowy dał wiarę zeznaniom braci W., którzy twierdzili, że działali w ramach upoważnienia udzielonego przez podatniczkę. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jej autor podniósł szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121, 122, 187, 191 i art. 210 § 4 O.p. Skarżący bowiem kwestionował ustalenia fatyczne poczynione w ostatecznej decyzji organu podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób znaleźć, w jaki sposób sąd pierwszej instancji ustosunkował się do podniesionych zarzutów. W zakresie stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarł swe uwagi w punkcie 4.1. uzasadnienia. Z tej części nie można w istocie wywieść jaki stan faktyczny został przez sąd pierwszej instancji zaakceptowany i w konsekwencji stał się podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego. Również nie sposób z uzasadnienia zaskarżonego wyroku odkodować rozumowania sądu w zakresie prawa materialnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie dostawy, która nie wystąpiła w rzeczywistości. Sąd pierwszej instancji w punkcie 4.2 uzasadnienia odniósł się wyłącznie do art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, który reguluje opodatkowania czynności bez względu na zachowanie warunków oraz form danej czynności. Nie ustosunkowano się do zasadniczej kwestii spornej dotyczącej tego, czy za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT można uznać sytuację, gdy tak jak twierdzi skarżąca, osoby upoważnione do wystawiania faktury, działając poza zakresem tego upoważnienia, w celu ukrycia dokonanego przywłaszczenia towaru, wystawiają fakturę dokumentującą dostawę na rzecz ich osoby bliskiej, czyniąc to poza wolą i wiedzą podatniczki. Zbliżony problem prawny był przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 359/12 – 371/12. Skoro z pisemnych motywów wyroku nie można się dowiedzieć, z jakich przyczyn sąd pierwszej instancji nie uwzględnił sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia przepisów prawa materialnego, nie sposób w ogóle ocenić, czy zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja ostateczna odpowiada prawu. W sytuacji kiedy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, ma miejsce wadliwość, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zasadność zarzutu naruszenia powyższego przepisu uniemożliwia również odniesienie się do pozostałych zarzutów skarg kasacyjnej. W szczególności sąd odwoławczy nie jest w stanie ocenić, czy sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie zarzucanego naruszenia art. 191, 122, 187 § 1 O.p. Jak wcześniej wskazano, pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie zawierają żadnego ustosunkowania się do tych zarzutów zgłoszonych w skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji. Z tych samych względów niemożliwe jest ustosunkowanie się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Dopóki bowiem sąd pierwszej instancji nie ustosunkuje się w motywach swojego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz nie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a., nie można dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się kwota 100 zł opłaty kancelaryjnej z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku, 17 zł opłaty skarbowej z tytułu udzielenia pełnomocnictwa procesowego, 600 zł wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej oraz 1800 zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).