VIII SA/Wa 535/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] sierpnia 2019 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. T. kwotę 4.032 (cztery tysiące trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania G. T. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] sierpnia 2019 r. Przedmiotem decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (VAT) za wrzesień 2016 r., kwiecień 2017 r. i wrzesień 2018 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 81b § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2a, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US wskazał, iż skarżący w dniu 25 lipca 2019 r. złożył wniosek w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł i za wrzesień 2018 r. w wysokości [...] zł. W złożonych korektach deklaracji VAT-7 za okresy objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżący pomniejszył podatek należny z tytułu sprzedaży owoców do instytucji charytatywnych uznając, że transakcje te mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku VAT. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazał, że w związku z wprowadzeniem od 1 sierpnia 2014 r. przez Federację Rosyjską zakazu przywozu niektórych owoców i warzyw pochodzących z Unii Europejskiej, podatnik uzyskał wsparcie finansowe w związku z wycofaniem tych produktów w celu bezpłatnego przekazania określonym podmiotom. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2057/16, skarżący wskazał, iż otrzymane dofinansowanie zarówno do owoców, jak i kosztów pakowania oraz kosztów transportu nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W oparciu o argumentację zaprezentowaną w przywołanym wyżej wyroku skarżący wskazał, iż na jego koncie powstała nadpłata w kwotach wskazanych we wniosku, a z uwagi na jej niezasadne pobranie przez Urząd Skarbowy należy zwrócić ją na rachunek bankowy podatnika. Organ I instancji stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, że skarżący otrzymał decyzje Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W.: [...] z dnia [...] września 2018 r. – kwota dofinansowania [...] EUR ([...] zł), [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. [...] z dnia [...]września 2016 r. – kwota dofinansowania [...] EUR ([...] zł) i [...] z dnia [...] września 2016 r. – kwota dofinansowania [...] EUR ([...] zł), które zawierały: jabłka, transport, sortowanie i pakowanie. Decyzje te zostały wydane w sprawie udzielonego wsparcia dla strony, tj. producenta owoców, które w ocenie organu I instancji stanowi wynagrodzenie za przekazane owoce. Organ I instancji uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie jest bezzasadny. Wskazał, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą ani nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazane okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzą, że strona dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych podmiotów w istocie dokonała odpłatnej dostawy, za którą wynagrodzeniem jest dopłata przekazana przez Unię Europejską w ramach pomocy za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego. Skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionej jednostki organizacyjnej dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 tej ustawy oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem strona przekazała uprawnionej jednostce organizacyjnej prawo do dysponowania towarami (owocami) jak właściciel. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania odwoławczego, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że otrzymane wsparcie stanowiło zapłatę za dostawę towarów. Dostarczenie owoców jest nieodpłatną dostawą, a uzyskane środki nie są zapłatą. Konsekwencją powyższego założenia, w ocenie skarżącego było naruszenie art. 29a ust. 1, art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT oraz art. 72 § 1 pkt 1 Op. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 4 decyzji DIAS). Wskazał następnie, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tą różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika, iż efektem rozliczenia VAT może być nie tylko zobowiązanie podatkowe, ale też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Zwiększenie podatku naliczonego lub zmniejszenie podatku należnego i wykazanie w korekcie deklaracji VAT-7 wyższej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym nie jest jednak równoznaczne z powstaniem nadpłaty. O tym czy w takim przypadku występuje nadpłata decyduje to czy zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 72 § 1 Op. przywołując art. 72 § 1, art. 72 § 1a i 1b i art. 72 § 2 Op wskazał, iż najbardziej pojemne i najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Op. Wskazał, iż nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Nie jest to "podatek" w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Adresatem płaconego "podatku" nie może być, co oczywiste, inny organ. Wpłata ta może być dokonana zarówno bezpośrednio na rzecz organu podatkowego, jak i na rzecz płatnika lub inkasenta. Uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy wskazał następnie na moment powstania zapłaty, odnosząc się do art. 73 Op, po czym przywołał regulacje z art. 75 § 1 – 2a i § 3 Op. Podniósł, iż w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za okresy objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik pomniejszył podatek należny z tytułu sprzedaży owoców do wymienionych podmiotów uznając, że transakcje te mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku VAT. Z deklaracji VAT-7 i ich korekt za wrzesień 2016 r. i wrzesień 2018 r. wynika, że w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 strona nie wykazała zobowiązań podatkowych lecz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Dyrektor IAS wskazał, iż nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku VAT. Zwrot (bezpośredni lub pośredni) tej nadwyżki jest dokonywany na zasadach szczególnych uregulowanych w ustawie o VAT, a nie w Ordynacji podatkowej. Już z tego tylko powodu zdaniem organu odwoławczego żądanie stwierdzenia nadpłaty za wrzesień 2016 r. i wrzesień 2018 r. nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Organ odwoławczy wskazał na dołączone do wniosku dokumenty, w tym decyzje w sprawie udzielenia wsparcia. Podniósł, iż zasady wypłacania tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia w związku z zakazem przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej, w odniesieniu do okresu, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, określa rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014r. ustanawiające dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 października 2014r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. poz. 1468 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 23 października 2014 r."); rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 2016/921 z dnia 10 czerwca 2016r. ustanawiające dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 2016r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. poz. 1523 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 5 września 2016 r."); rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 2017/1165 z dnia 20 kwietnia 2017r. ustanawiające tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017r. w sprawie realizacji przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zadań związanych z ustanowieniem tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. poz. 1468 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 22 grudnia 2017 r."); Dyrektor IAS podniósł, iż strona wycofując ze sprzedaży jabłka, dokonując ich sortowania oraz opakowania i dostarczając do uprawnionej jednostki organizacyjnej (bez pobierania od niej zapłaty za dostarczony towar) warunki te spełniła, w wyniku czego wydane zostały przez Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. i Dyrektora [...] Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa decyzje udzielające skarżącemu wsparcia we wskazanych w nich kwotach. Wskazał, iż z powyższych decyzji wynika, że skarżący spełnił warunki określone w przepisach ww. rozporządzenia z 23 października 2014 r., wycofując ze sprzedaży jabłka, dokonując ich sortowania oraz zapakowania w odpowiednie opakowania. Dodał, że w sprawie nie jest kwestionowane, że strona dostarczyła jabłka, w ilości wskazanej w powołanych wyżej decyzjach do uprawnionych podmiotów transportem kołowym, nie pobierając od tych podmiotów zapłaty. Na potwierdzenie tego uzyskała stosowne dokumenty, zweryfikowane przez Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego/Dyrektora [...] Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, który ze względu na realizację przez stronę wskazanych wyżej działań ww. decyzjami przyznał skarżącemu wsparcie finansowe. Wskazał, iż nie ma również wątpliwości co do tego, że określone tymi decyzjami kwoty wsparcia zostały stronie wypłacone (w formie przelewu bankowego na konto podatnika) ani, że strona jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Okoliczności tych strona nie podważa. Tym samym przedmiotem sporu między organem podatkowym a stroną jest kwalifikacja prawidłowo ustalonych, opisanych wyżej, zdarzeń z punktu widzenia ich skutków podatkowych w podatku od towarów i usług. Akceptując stanowisko organu I instancji, iż w niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał, iż nie mamy do czynienia z nadpłatą ani nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Dodał, że skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem strona przekazała ww. podmiotom prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel. Dopłaty powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika dokonującego ww. czynności, co wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał także na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 2 pkt 22 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Dodał, iż z punktu widzenia podatnika nie można zatem mówić o nieodpłatnym przekazaniu towaru. Nieodpłatność występuje jedynie w relacjach między uprawnionymi jednostkami, dokonującymi nieodpłatnej dystrybucji, a osobami otrzymującymi od nich owoce pod tytułem darmym. Taki - nieodpłatny - sposób dystrybucji towaru otrzymanego od strony przez uprawnione jednostki nie ma jednak znaczenia dla oceny z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania owoców przez producenta rolnego (podatnika) uprawnionym jednostkom - w tej bowiem relacji odpłatność we wskazanej wyżej kwocie wystąpiła. Odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce do bezpłatnej dystrybucji powoduje, że przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Ze zwolnienia, o którym mowa mogą bowiem skorzystać podmioty, które dokonują nieodpłatnego przekazania (wskazanego w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy) produktów spożywczych na rzecz organizacji pożytku publicznego na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Powyższe zwolnienie od podatku VAT nie dotyczy dostaw towarów za wynagrodzeniem, a takimi właśnie są przedmiotowe dostawy owoców w zamian za środki finansowe otrzymane z unijnej pomocy finansowej. Z tych powodów żądanie stwierdzenia nadpłaty za wrzesień 2016 r., za kwiecień 2017 r. i za wrzesień 2018 r. w kwotach wskazanych we wniosku uznał za nie mające podstawy prawnej, a złożone korekty deklaracji VAT-7 za nie wywołujące skutków prawnych. Za niezasadne Dyrektor IAS uznał w konsekwencji zarzuty odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia, iż na koncie skarżącego powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2016 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2017 r. w kwocie [...] zł oraz za miesiąc wrzesień 2018 r. w kwocie [...] zł i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na podjęcie decyzji, mianowicie: 1. naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że skarżący poprzez dostarczenie owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz ściśle określonych podmiotów i uzyskanie z tego tytułu środków pieniężnych będących dopłatą za wycofanie owoców, wypłaconych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na zasadach wskazanych w przepisach unijnych i krajowych jest zapłatą - dostawą towarów za wynagrodzeniem, o której mowa w niniejszych przepisach, w sytuacji gdy właściwa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że ww. środki pieniężne stanowiły jedynie zwrot kosztów poniesionych przez skarżącego na wyprodukowanie, wycofanie z rynku, sortowanie, pakowanie i dostawę owoców do ściśle określonych podmiotów, a w konsekwencji dostarczenie owoców jest nieodpłatną dostawą towarów, natomiast uzyskane środki nie stanowią zapłaty - dostawy towarów za wynagrodzeniem i tym samym nie zwiększają podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 2. naruszenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i przyjęcie, że podatnik otrzymał od osoby trzeciej (Agencji Rynku Rolnego) zapłatę/wynagrodzenie tytułem przekazania owoców, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie uzyskane środki pieniężne nie są zapłatą, lecz stanowią jedynie zwrot kosztów poniesionych przez skarżącego na wyprodukowanie, wycofanie z rynku, sortowanie, pakowanie i dostawę owoców do ściśle określonych podmiotów; 3. naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie z uwagi na fakt, iż dostawa owoców nastąpiła za wynagrodzeniem, odpłatnie, podczas gdy środki pieniężne otrzymane od Agencji Rynku Rolnego stanowiły jedynie zwrot kosztów poniesionych przez skarżącego na wyprodukowanie, wycofanie z rynku, sortowanie, pakowanie i dostawę owoców do ściśle określonych podmiotów; 4. naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu wskazanego przepisu, w oparciu o bogaty dorobek judykatury w sytuacji, gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że takowa nadwyżka jest nadpłatą. II. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym przyjęciu, że skarżący dokonał odpłatnej dostawy dokonując przekazania owoców na rzecz uprawionej jednostki organizacyjnej, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie dostarczenie owoców przez podatnika jest nieodpłatną dostawą towarów i nie zwiększa podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2019, poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszej sprawy jest nadpłata w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., kwiecień 2017 r. i wrzesień 2018 r, której stwierdzenia domaga się skarżący. Żądanie to skarżący opiera o dokonane korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące. Z dołączonych do wniosku pierwotnych deklaracji za te miesiące wynika, iż skarżący w deklaracjach tych uwzględnił kwotę otrzymanego wsparcia udzielonego na podstawie decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z dnia [...] września 2016 r. Nr [...], z dnia [...] września 2016 r. [...], z dnia [...] kwietnia 2017 r. Nr [...] oraz decyzji Dyrektora [...] Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...] września 2018 r. Nr [...] orzekających o udzieleniu wsparcia. W korektach kwoty podatku należnego pomniejszył o kwoty wsparcia przyznane ww. decyzjami. Decyzje z dnia [...] i [...] września 2016 r. zostały wydane na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1468 ze zm.) oraz od art. 1 do 5, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw Dz. Urz. UE L 284 z 30.09.2014 r., str. 22 ze zm.; dalej także: "rozporządzenie nr 1031/2014"). Decyzja z dnia [...] kwietnia 2017 r. została wydana na podstawie § 9 ust. 1 w zw. z § 4 i § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2016r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z kontynuacją zakazu ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1523 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z dnia 5 września 2016 r.") oraz od art. 1 do 6, art. 9, art. 10 i art. 12 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2016/921 z dnia 10 czerwca 2016r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw Dz. Urz. UE L 154 z 11.06.2016 r., str. 3, dalej także: "rozporządzenie nr 2016/921"). Decyzja z dnia [...] września 2018 r. została zaś wydana na podstawie § 9 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 2 i § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017r. w sprawie realizacji przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zadań związanych z ustanowieniem tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z kontynuacją zakazu ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 82; dalej: "rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2017 r."). Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 30 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 2057/16), iż dofinansowanie dotyczące płatności do wycofanych owoców, jak i kosztów pakowania oraz kosztów transportu wycofanych owoców nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu, określonego w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT skarżący uznał dokonanie korekt za zasadne i z uwagi na powyższe stwierdził, iż na jego koncie powstała nadpłata, o której stwierdzenie wniósł przedmiotowym wnioskiem. Organy podatkowe, przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 72 § 1 pkt 1 Op odmówiły stwierdzenia nadpłaty uznając, iż wbrew twierdzeniom strony otrzymane wsparcie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Uznały, że skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Strona przekazała bowiem uprawnionym jednostkom organizacyjnym prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel. Organy dostrzegły, iż jednostki te dysponowały otrzymanymi owocami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), wskazały jednak, że przekazujący je producent rolny, swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru traci. Wsparcie było uzależnione od ilości owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów została wprawdzie dokonana na rzecz podmiotu, które nie dokonywał płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego/Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, udzielając wsparcia w istocie przekazała należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Z punktu widzenia podatnika nie można zatem mówić o nieodpłatnym przekazaniu towaru. Organ odwoławczy wskazał także, iż nieodpłatność występuje jedynie w relacjach między uprawnionymi jednostkami, dokonującymi nieodpłatnej dystrybucji, a osobami otrzymującymi od nich owoce pod tytułem darmym. Taki - nieodpłatny - sposób dystrybucji towaru otrzymanego od podatnika przez uprawnione jednostki nie ma jednak znaczenia dla oceny z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania owoców przez producenta rolnego (podatnika) uprawnionym jednostkom - w tej bowiem relacji odpłatność we wskazanych wyżej kwotach wystąpiła. Odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce do bezpłatnej dystrybucji powoduje, iż przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. W tych okolicznościach istotą sporu w niniejszej sprawie jest czy otrzymane przez skarżącego wsparcie zwiększa podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020r.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23, z późn. zm.), obecnie art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; także jako: "Dyrektywy Rady 2006/112/WE") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika określenie związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi) (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2057/16 - dostępny w Internecie, a także stanowisko zajęte w wyrokach tego Sądu z dnia 6 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1793/17 i z dnia 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1792/17). Jak wynika z treści decyzji przyznających wsparcie jest ono udzielane za przeprowadzenie operacji wycofania z rynku produktów w okresach i na zasadach określonych w przywołanych w decyzjach rozporządzeniach. Operacja wycofania z rynku produktów polegała na przekazaniu tych produktów jednostkom organizacyjnym lub osobom fizycznym, których rejestr prowadzi Prezes Agencji na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynku lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz. U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868, ze zm. lub w przypadku rozporządzenia z dnia 23 października 2014 r. na podstawie art. 9p ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, ze zm.). W myśl przepisów tych rozporządzeń, dyrektor oddziału terenowego Agencji Rynku Rolnego (według stanu prawnego obowiązującego z datach wydania decyzji z dnia [...] września 2016 r., [...]września 2016 r. i [...]kwietnia 2017 r.) oraz dyrektor właściwego oddziału regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (odnośnie decyzji z dnia [...]września 2018 r.), wydając decyzję o udzieleniu wsparcia, określali wysokość wsparcia jako iloczyn ilości produktów objętych operacją oraz maksymalnej kwoty wsparcia określonej w odpowiednich załącznikach do rozporządzeń. Z treści decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. oraz Dyrektora [...] Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wynika, iż wycofanie jabłek miało miejsce w celu bezpłatnej dystrybucji. Z decyzji tych, analizowanych w kontekście przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż skarżący otrzymał wsparcie z uwagi na dokonanie operacji wycofania jabłek z rynku w celu ich bezpłatnej dystrybucji, wypełniając warunki przewidziane przepisami wskazanymi w tych decyzjach. W sprawie nie jest sporne, że skarżący wyprodukowane w swoim gospodarstwie rolnym owoce, po ich posortowaniu, opakowaniu, własnym transportem dostarczył do uprawnionych jednostek, bez pobierania od nich zapłaty za dostarczony towar. Organy podatkowe uznały, iż skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem przekazał tym jednostkom prawo do dysponowania otrzymanymi owocami jak właściciel. Otrzymane kwoty wsparcia wypłacone przez Agencję Rynku Rolnego oraz Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, obliczone w zależności od ilości owoców (przekazanie owoców, sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości) jest zatem zdaniem organów podatkowych formą wynagrodzenia za otrzymane towary i zwiększa podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zostało wykazane, że przekazanie towarów jednostkom uprawnionym nastąpiło w zamian za przekazaną kwotę wsparcia, która stanowi wynagrodzenie za te towary. Otrzymanie wsparcia zostało bowiem uwarunkowane wycofaniem owoców w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatnym ich przekazaniem podmiotom wskazanym w rejestrze prowadzonym Prezesa Agencji. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w przywoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 2057/16, iż: "Skoro wsparcie, o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieopłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy." Zdaniem Sądu brak jest zatem podstaw do podzielenia poglądu orzekających w sprawie organów i przyjęcia, że kwota wsparcia, o którym mowa zwiększa podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe, orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i § 2, art. 209 ppsa w związku z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota 4.042 zł, obejmuje 415 zł należnie uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, 3.600 zł wynagrodzenia adwokata oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.