VIII SA/Wa 541/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...]Sp. z o. o. z siedzibą w [...] na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...]na rzecz skarżącej [...]Sp. z o. o. z siedzibą w [...]kwotę 12.480 (dwanaście tysięcy czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 26 kwietnia 2024r., Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUCS", "organ odwoławczy", "NMUCS"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K.K. (obecnie [...] Sp. z o.o.), dalej: "strona" "skarżąca", "podatnik" lub "Spółka"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 - 2 i ust. 4 - 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2 art. 19a ust. 1 i 3, art. 29a ust. 1 i ust. 5, art. 41, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1, art. 106i ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112,112a ust. 1 i 4, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 112c pkt 2, art. 146a pkt 1, 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2016 r., poz. 710, od dnia 24.06.2017 r. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., a od dnia 9.11.2018 r. Dz. U z 2018 r., poz. 2174; dalej: "ustawa o VAT") - utrzymał w mocy decyzję własną z 5 czerwca 2023r. wydaną dla Spółki w przedmiocie: - określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w wysokości 55.983,00 zł, za wrzesień 2017 r. w wysokości 10.913,00 zł, za październik 2017 r. w wysokości 16.213,00 zł, za listopad 2017 r. w wysokości 25.397,00 zł, za luty 2018 r. w wysokości 72.637,00 zł, za kwiecień 2018 r. w wysokości 158.814,00 zł, za maj 2018 r. w wysokości 84.980,00 zł oraz za czerwiec 2018 r. w wysokości 137.313,00 zł, - określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2017 r. w wysokości 0,00 zł oraz za październik 2017 r. w wysokości 0,00 zł, - ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% za luty 2018 r. w wysokości 40.020,00 zł, za kwiecień 2018 r. w wysokości 20.010,00 zł, za maj 2018 r. w wysokości 10.810,00 zł oraz za czerwiec 2018 r. w wysokości 15.410,00 zł oraz - umorzenia postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w części tj. za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2017 roku oraz styczeń i marzec 2018 roku. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik MUCS prowadził wobec Spółki kontrolę celno - skarbową i postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2018 r., zakończone wydaniem wskazanej na wstępie decyzji tego organu z 5 czerwca 2023r. W uzasadnieniu ww. decyzji Naczelnik MUCS stwierdził, że Spółce: - nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez [...] sp. z o.o. w W., gdyż czynności wykazane na fakturach nie zostały przez ten podmiot wykonane, a zawarcie transakcji z tym kontrahentem wskazuje na brak dochowania należytej staranności przez Spółkę; - w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. zaniżyła wartość netto i brutto oraz podatek należny o kwotę 47.561,38 zł wynikający ze sprzedaży pojazdu Porche Panamera oraz - zaniżyła podatek należny o kwotę 32.420,60 zł nie wykazując w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotu [...] B.Ch.K.[...]. Wskazał jednocześnie, iż z uwagi na to, ze w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2017 r., sierpień i grudzień 2017 r. oraz styczeń i marzec 2018 r. – postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 Op zostało umorzone. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, pełnomocnik strony postawił zarzuty naruszenia: art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. przez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach od [...] sp. z o.o. z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które zdaniem organu faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie - zarówno z dokumentów, jak i z zeznań strony i świadków wynika fakt, że transakcje objęte tymi fakturami miały miejsce, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie do podstawy ustaleń faktycznych faktu, że strona potwierdziła fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, pominięcie nadto faktu, że wszystkie pojazdy, które zdaniem organu były fikcyjnie nabyte, znajdowały się w posiadaniu podatnika i były przez niego używane w prowadzonej działalności gospodarczej. Były też pojazdami w pełni legalnymi, których własność jako należących do podatnika nigdy nie została zakwestionowana, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez obarczenie podatnika odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie ich kontrahenta i uniemożliwienie mu odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji, gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które podatnik mógł podejrzewać, że może zostać oszukany, a wręcz przeciwnie - nabywał rzeczy ruchome od zarejestrowanej spółki, która w dacie dokonywania ww. transakcji była czynnym podatnikiem podatku VAT, której sprawdzenie dokumentacji wykazałoby, że jest to podmiot legalny i zarejestrowany, art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez naliczenie podatku VAT od umowy użyczenia naczep zawartej pomiędzy podatnikiem, a firmą Beaty Chełmińskiej w zakresie wszystkich 18 naczep, oraz uznanie, że firma ta w sposób dominujący użytkowała wszystkie naczepy, podczas gdy z materiału dowodowego, umów, akt sprawy, zeznań strony i świadka wynika jednoznacznie, że przedmiotem użyczenia było jednorazowo tylko trzy naczepy. Pozostałe zaś naczepy przez cały czas były użytkowane przez podatnika i służyły mu do wykonywania normalnej działalności gospodarczej, której fakt prowadzenia i wykonywania przewozów przez ww. naczepy przez podatnika był zweryfikowany przez kontrolę i nie budził żadnych wątpliwości. Skoro więc podatnik wykorzystywał cały czas 18 naczep, z których jednorazowo nie więcej niż trzy były użyczane Beacie Chełmińskiej, to w żaden sposób nie można przyjąć, że firma ta w sposób dominujący korzystała ze wszystkich 18 naczep; art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT przez przyjęcie, że doszło do nadużycia prawa przy ocenie transakcji sprzedaży pojazdu Porsche Panamera, w sytuacji gdy strony potwierdzają zawartą umowę i jej warunki. Strony w żaden sposób nie są związane ze sobą, czy też w jakikolwiek sposób powiązane, brak jest zatem spełnienia przesłanek wyszczególnionych w tym przepisie, art. 112b i 112c ustawy o VAT przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% należnego podatku, w sytuacji gdy brak jest podstaw do zastosowania ww. przepisu, gdyż wszystkie faktury będące podstawą rozliczenia podatku dokumentują faktycznie wykonane czynności. Nie sposób przyjąć, że podatnik np. nie zakupił pojazdów, które następnie zarejestrował i użytkował. Dyrektor IAS, decyzją z 26 kwietnia 2024 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika MUCS z 5 czerwca 2023r. Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania. Organ odwoławczy wskazał, iż wobec tego, że przedmiotem sprawy jest weryfikacja prawidłowości dokonanych przez stronę rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 i 2018 r., zasadne jest w pierwszej kolejności odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązań za ww. okresy (art. 70 § 1 Op). Wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązań strony, upływał w sprawie odpowiednio z dniem 31.12.2022 r. (za poszczególne miesiące 2017 r., tj. lipiec, wrzesień, październik i listopad) oraz z dniem 31.12.2023 r. (za poszczególne miesiące 2018 r., tj. luty, kwiecień, maj i czerwiec). Stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op, w związku z wszczęciem 21.11.2022r. dochodzenia m.in. w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez [...] sp. z o.o. deklaracjach VAT-7 za lipiec, wrzesień, październik, listopad 2017 r. oraz luty, kwiecień, maj, czerwiec 2018 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zewidencjonowanie ich w nierzetelnie prowadzonych rejestrach nabyć, co w konsekwencji spowodowało narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad 2017 r. oraz luty, kwiecień, maj, czerwiec 2018 r. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 62 § 2a kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks, w związku z czym uległ zawieszeniu z dniem 21.11.2022 r. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, wysłał do strony zawiadomienie z 25.11.2022 r. wskazując, iż 21.11.2022 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. tj. lipiec, wrzesień, październik i listopad oraz za poszczególne miesiące 2018 r. tj. luty, kwiecień, maj i czerwiec. Powyższe zawiadomienie zostało przez stronę odebrane 28.11.2022 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, którego bieg został w ten sposób skutecznie zawieszony. Zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie ww. postępowania nie miało przy tym charakteru instrumentalnego, albowiem w sprawie przeprowadzono szereg czynności (zob. str. 10 -11 zaskarżonej decyzji). Przechodząc do meritum Naczelnik MUCS wskazał, że przedmiotem oceny w tej sprawie jest prawidłowość wydanej dla Spółki decyzji, w której organ I instancji wskazał na: nienależne obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez [...] sp. z o.o. gdyż czynności wykazane na fakturach nie zostały przez ten podmiot wykonane, zaniżenie w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. podatku należnego o kwotę 47.561,38 zł wynikającego ze sprzedaży pojazdu PORCHE PANAMERA, zaniżenie podatku należnego o kwotę 32.420,60 zł nie wykazując w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. odpłatnego świadczenia usług na rzecz [...] B.C., K.69D, 26-[...] (dalej: [...] B. C.). Naczelnik MUCS przedstawił dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dotyczące transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o. i dokonując ich oceny stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż faktury, o których mowa nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw towarów pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Stanowią zatem faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która to regulacja formalnie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy bowiem o tym, że wystawca faktur był podmiotem jedynie formalnie zarejestrowanym. Podmiot ten nie składał deklaracji VAT do urzędu skarbowego, nie udało się z nim nawiązać kontaktu, zaś adresem jego siedziby było "wirtualne biuro". Ustalono jednocześnie, iż brak jest oznak prowadzenia jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej przez tą spółkę. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem, o czym świadczy dokonanie czynności zakupu spornych ciągników w czasie, kiedy spółka ta nie posiadała zarządu. Nie było zatem umocowanej prawnie osoby, która mogłaby rozporządzać majątkiem. Nie podjęto przy tym żadnych działań zmierzających do uzyskania informacji o kontrahencie. Spółka zatem powinna była wiedzieć, a na pewno podejrzewać, że transakcje w których uczestniczy mogą się wiązać z procederem wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur VAT. Tym samym organ odwoławczy, w świetle treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał, że zasadnie odmówiono Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odnośne transakcji z [...] sp. z o.o. Wskazał przy tym, że nie jest kwestionowane nabycie samochodów przez stronę, co jednak nie stoi w sprzeczności, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Naczelnik MUCS zgodził się także z ustaleniami i ich oceną w zakresie sprzedaży pojazdu PORSCHE PANAMERA pomiędzy Spółką i G. W. za kwotę 5.000,00 zł netto, VAT 1.150,00 zł, brutto 6.150,00 zł, którą uznał za nieekwiwalentną, gdyż wartość przedmiotu sprzedaży (Porsche Panamera) zasadniczo odbiega od cen rynkowych. Na podstawie systemu wyceny wartości pojazdów EUROTAX dokonano wyceny ww. pojazdu na 1 lipca 2017 r. na wartość brutto 260.500 zł, wartość netto 211.788,62 zł, podatek VAT 48.711,38 zł. Uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił wartość rynkową sprzedanego samochodu PORSCHE PANAMERA i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tego tytułu. Działania podjęte w celu ustalenia faktycznej wartości pojazdu ocenił za w pełni uzasadnione, co czyni, że sformułowany przez stronę w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT bezzasadnym. Organ odwoławczy wskazał przy ty, iż podstawę opodatkowania organ I instancji prawidłowo ustalił na podstawie art. 23 § 5 Op. Ustalenia w zakresie usług dokonanych na rzecz B. C. organ odwoławczy przedstawił i ocenił na str. 24 – 28 swojej decyzji wskazując na prawidłowy sposób jej rozliczenia przez organ I instancji. Wskazał, iż doszło do nieodpłatnego użyczenia naczep samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki. Spółka dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu używanych w działalności naczep. Zostały zatem spełnione łącznie dwie przesłanki ustawy warunkujące objęcie opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług świadczonych nieodpłatnie. Ustalono bowiem, iż na podstawie umowy użyczenia zawartej 1 maja 2017 r. z [...] B. C. skarżąca Spółka zezwoliła na używanie naczep o wskazanych w umowie numerach rejestracyjnych w łącznej ilości 18 naczep. Umowa ta została zawarta na okres do 30 września 2017 r. i miała charakter nieodpłatny. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko wyrażone w I instancji, iż podstawę opodatkowania stanowi całkowita kwota wydatków poniesionych przez stronę na raty leasingowe przedmiotowych naczep, koszty badan okresowych użyczonych naczep, przy przyjęciu, iż Spółka użyczała wszystkie naczepy wskazane w umowie. Brak ewidencji nie pozwolił zaś na konkretne ustalenie kiedy która naczepa był użyczana. Końcowo Naczelnik MUCS przedstawił swoje stanowisko w zakresie wystąpienia podstaw w sprawie do zastosowania treści art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT (str. 30 – 33 zaskarżonej decyzji) wskazując, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą wątpliwości co do proporcjonalności zastosowanej sankcji, które analizował TSUE w wyroku w sprawie C-935/19. W realiach niniejszej sprawy wykazane bowiem zostało, że Spółka w sposób świadomy zaniżyła zobowiązanie podatkowe. Działanie strony spowodowało w końcowym rozliczeniu uszczuplenie dochodów budżetu Państwa poprzez zaniżenie kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości rozliczenia VAT przez Spółkę nie tylko skutkowały uszczupleniem dochodów budżetowych, ale także były efektem działań, niemogących być utożsamianymi z błędami (rachunkowymi) w zakresie opodatkowania rozpatrywanych czynności. Z tych wszystkich względów, zdaniem organu odwoławczego zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania Spółka działaniem pełnomocnika zarzuciła: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. przez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach od firmy [...] sp. z o.o. z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które zdaniem Urzędu Skarbowego faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie - zarówno z dokumentów, jak i z zeznań strony i świadków, wynika fakt, że transakcje objęte tymi fakturami miały miejsce, rażące naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie do podstawy ustaleń faktycznych faktu, że strona przesłuchana w sprawie potwierdziła fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, pominięcie nadto faktu, że wszystkie pojazdy, które zdaniem Urzędu Skarbowego były fikcyjnie nabyte, znajdowały się w posiadaniu podatnika i były przez niego używane w prowadzonej działalności gospodarczej. Były też pojazdami w pełni legalnymi, których własność jako należących do podatnika nigdy nie została zakwestionowana, naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez obarczenie podatnika odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie ich kontrahenta i uniemożliwienie mu odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji, gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które podatnik mógł podejrzewać, że może zostać oszukany, a wręcz przeciwnie - nabywał rzeczy ruchome od zarejestrowanej spółki, która w dacie dokonywania ww. transakcji była czynnym podatnikiem podatku VAT, której sprawdzenie dokumentacji wykazałoby, że jest to podmiot legalny, i zarejestrowany. naruszenie art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez naliczenie podatku VAT od umowy użyczenia naczep zawartej pomiędzy podatnikiem, a firmą B. C. w zakresie wszystkich 18 naczep, oraz uznanie, że firma ta w sposób dominujący użytkowała wszystkie naczepy, podczas gdy z materiału dowodowego, umów, akt sprawy, zeznań strony i świadka wynika jednoznacznie, że przedmiotem użyczenia było jednorazowo tylko trzy naczepy. Pozostałe zaś naczepy przez cały czas były użytkowane przez podatnika i służyły mu do wykonywania normalnej działalności gospodarczej, której fakt prowadzenia i wykonywania przewozów przez ww. naczepy przez podatnika był zweryfikowany przez kontrolę i nie budził żadnych wątpliwości. Skoro więc podatnik wykorzystywał cały czas 18 naczep, z których jednorazowo nie więcej niż trzy były użyczane Beacie Chełmińskiej, to w żaden sposób nie można przyjąć, że firma ta w sposób dominujący korzystała ze wszystkich 18 naczep, naruszenie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT przez przyjęcie, że doszło do nadużycia prawa przy ocenie transakcji sprzedaży pojazdu Porsche Panamera, w sytuacji gdy strony potwierdzają zawartą umowę i jej warunki. Strony w żaden sposób nie są związane ze sobą czy też w jakikolwiek sposób powiązane, brak jest zatem spełnienia przesłanek wyszczególnionych w tym przepisie, naruszenie, art. 112b i 112c ustawy o podatku VAT, przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% należnego podatku, w sytuacji gdy brak jest podstaw do zastosowania ww. przepisu, gdyż wszystkie faktury będące podstawą rozliczenia podatku dokumentują faktycznie wykonane czynności. Nie sposób przyjąć, że podatnik np. nie zakupił pojazdów, które następnie zarejestrował i użytkował. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, pełnomocnik strony złożył do akt sprawy potwierdzoną jako zgodną z oryginałem kopię decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 28.02.2024r., znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., uchylającą decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 24 listopada 2023 r., wnosząc o przeprowadzenie z niej dowodu. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa przeprowadził dowód z powyżej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, także jako: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Sporem w sprawie objęta jest zasadność uznania przez organy podatkowe zaniżenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. wynikającego ze sprzedaży pojazdu Porche Panamera i w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotu [...] B. C. oraz nienależne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla Spółki przez [...] sp. z o.o. (łącznie 5 faktur: z 26 i z 27 lutego 2018 r., z 12 kwietnia 2017 r., z 11 maja 2018 r. i z 28 czerwca 2017 r.). Zdaniem organu podatkowego Spółka zaniżyła podatek naliczony wynikający ze sprzedaży pojazdu Porche Panamera (rok produkcji 2013), albowiem wskazane w umowie sprzedaży wartości: cena netto pojazdu 5 000 zł i podatek VAT 1 150,00 zł zostały zaniżone. Według systemu wyceny pojazdów EUROTAX wartość brutto pojazdu Porche Panamera na 1 lipca 2017 r. wynosiła 260 500 zł, co przy stawce podatku VAT wynoszącej 23% daje wartość 48 711,38 zł, wartość pojazdu netto 211 788,62 zł. Tymczasem Spółka do rozliczenia podatku VAT przyjęła kwotę podatku wynikającą z faktury dotyczącej sprzedaży samochodu. Odnośnie odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotu [...] B. C. organy podatkowe uznały, iż na podstawie umowy użyczenia zawartej z tym podmiotem w dniu 1 maja 2017 r. na okres do 30 września 2017 r., usługi te dotyczyły 18 naczep, których numery rejestracyjne wskazano w umowie. Organ podatkowy uznał także, iż faktury wystawione dla Spółki przez [...] sp. z o.o. i przyjęte przez Spółkę do rozliczenia nie dokumentują zdarzeń faktycznie dokonanych, albowiem towary wyszczególnione na fakturach zostały dostarczone przez inny podmiot niż wystawca kwestionowanych faktur. Dowody zgromadzone w sprawie świadczą o tym, że [...] sp. z o.o. była podmiotem jedynie formalnie zarejestrowanym, który nie składał deklaracji VAT do urzędu skarbowego, z którym nie udało się nawiązać kontaktu, a adresem jego siedziby było "wirtualne biuro". Ustalono jednocześnie, że brak jest oznak prowadzenia przez [...] sp. z o.o. jakiejkolwiek działalności. Zawarcie transakcji z takim kontrahentem wskazuje na brak zachowania należytej staranności przez Spółkę. Zdaniem skarżącej Spółki organ podatkowy naruszył art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT oraz zasadę wolności umów i zasadę swobodnego ustalania warunków umowy. Transakcja miała bowiem charakter rzeczywisty, a organ ustalając wartość pojazdu bazował jedynie na jego teoretycznej wycenie. Spółka wskazała także, iż błędem jest naliczenie podatku od wszystkich 18 naczep, podczas gdy jednorazowo były użyczane nie więcej niż 3 naczepy. Trudno jest obecnie wskazać, które z naczep były wykorzystywane i w jakim dniu, istotne jest jednak, iż były to nie więcej niż trzy naczepy jednorazowo. Podczas rozprawy reprezentujący Spółkę pełnomocnik podniósł, iż w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych decyzja organu podatkowego I instancji została uchylona, a w ponownie prowadzonym postępowaniu uzupełniono postępowanie dowodowe o dokumenty od B. C., która dysponuje wyłącznie trzema ciągnikami siodłowymi oraz opinię biegłego rzeczoznawcy, na podstawie której wartość pojazdu Porche Panamera ustalono na kwotę ok. 100 000 zł. W ocenie Spółki brak jest także podstaw do zakwestionowania faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., albowiem transakcje wskazane w tych fakturach miały miejsce. Pojazdy, które na podstawie tych faktur były nabyte były pojazdami legalnymi, których własność po stronie Spółki nigdy nie była kwestionowana. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, chociaż kwestia ta nie jest objęta zarzutami skargi, w pierwszej kolejności przypomnieć wypada, iż spór w sprawie dotyczy okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług obejmujących miesiące lipiec 2017 r., od września do listopada 2017 r. oraz luty 2018 r. i od kwietnia do czerwca 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące lipiec, wrzesień, październik i listopad 2017 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2022 r., zaś za miesiące luty, kwiecień, maj i czerwiec 2018 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2023 r., o ile nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Tymczasem decyzja organu podatkowego wydana w I instancji pochodzi z 2023 r., zaś wydana po rozpatrzeniu odwołania z 2024 r., co oznacza, że w przypadku braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, decyzja wydana w I instancji zostałaby wydana po upływie terminu przedawnienia odnośnie rozliczeń dotyczących 2017 r., zaś decyzja organu odwoławczego – po upływie terminu przedawnienia rozliczeń dotyczących zarówno 2017 r., jak i 2018 r. Organ podatkowy orzekając w obu instancjach odnośnie do kwestii przedawnienia objętych decyzjami zobowiązań podatkowych wskazał na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, która powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wskazano bowiem, iż w dniu 21.11.2022r. zostało wszczęte dochodzenie m.in. w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez [...] sp. z o.o. deklaracjach VAT-7 za lipiec, wrzesień, październik, listopad 2017 r. oraz luty, kwiecień, maj, czerwiec 2018 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zewidencjonowanie ich w nierzetelnie prowadzonych rejestrach nabyć, co w konsekwencji spowodowało narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad 2017 r. oraz luty, kwiecień, maj, czerwiec 2018 r. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 62 § 2a kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks, w związku z czym uległ zawieszeniu z dniem 21.11.2022 r. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Wskazano także, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R.na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, wysłał do strony zawiadomienie z 25.11.2022 r. wskazując, iż 21.11.2022 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. tj. lipiec, wrzesień, październik i listopad oraz za poszczególne miesiące 2018 r. tj. luty, kwiecień, maj i czerwiec. Powyższe zawiadomienie zostało przez stronę odebrane 28.11.2022 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, którego bieg został w ten sposób skutecznie zawieszony. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 21 listopada 2022 r., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 25 listopada 2022 r. oraz jego zwrotne potwierdzenie odbioru (potwierdzone jako zgodne z oryginałem kserokopie) zostały dołączone do akt postępowania podatkowego (tom II, odpowiednio karty 1452, 1447 i 1445). Powołując się na akta śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej R.-W., Naczelnik MUCS w zaskarżonej decyzji, wskazując na przeprowadzone w tym postępowaniu czynności (przesłuchanie w charakterze świadków m.in. G. M. W., A.W., M.M., P. S., wystąpienie z zapytaniami do Sądu Rejonowego dla m. st. W., Sądu Rejonowego L.-W., zwrócenie się do właściwych organów skarbowych z wnioskami o przysłanie dokumentacji podatkowej kontrahentów Spółki, poddanie analizie zgromadzonych dokumentów zakupu i sprzedaży Spółki), uznał, iż brak jest podstaw do uznania, iż ww. śledztwo zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazać jednocześnie należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że Naczelnik MUCS w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność karną za czyny będące przedmiotem tego postępowania, a zatem dokonał oceny czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Organ podatkowy sprostał zatem obowiązkom wynikającym z ww. uchwały NSA i przedstawiona argumentacja pozwala na stwierdzenie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia odnośnie okresów rozliczeniowych, o których mowa w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zarzutów co do prawidłowości tej oceny nie zgłosiła także skarżąca Spółka. W tych okolicznościach stwierdzić wypada, iż Naczelnik MUCS miał możliwość zakwestionowania rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień, październik i listopad 2017 r. oraz za miesiące luty, kwiecień, maj i czerwiec 2018 r. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została jednak wydana z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do uznania, iż Spółka zaniżyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. podatek należny o kwotę 47 561,38 zł wynikającą ze sprzedaży pojazdu Porche Panamera oraz zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. o kwotę 32 420,60 zł nie wykazując w tej deklaracji odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotu [...] B. C.. Z przeprowadzonego podczas rozprawy dowodu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2024 r. znak pisma [...] (karty 56 – 68 akt sądowych) wynika, iż organ ten rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 24 listopada 2023 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 150 281,00 zł – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z uzasadnienia tej decyzji wynika m.in., iż organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka zaniżyła przychód ze sprzedaży pojazdu Porche Panamera o kwotę 206 788,62 zł. W oparciu System wyceny wartości pojazdów EUROTAX organ pierwszej instancji dokonał wyceny tego pojazdu i ustalił, iż jego wartość na dzień 1 lipca 2017 r. wynosi 260 500,00 zł brutto (211 788,62 zł netto i VAT 23% 48 711,38 zł). Z uzasadnienia ww. decyzji wynika także, iż organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu poniesionych wydatków związanych z użyczonymi nieodpłatnie naczepami do ciągników siodłowych w ilości 18 sztuk wskazanych w umowie z dnia 1 maja 2017 r., obowiązującej do dnia 30 września 2017 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2024 r., o której mowa wyżej, organ ten uznał, iż ustalenia faktyczne dokonane w odniesieniu do wartości rynkowej pojazdu Porche Panamera oraz użyczenia na podstawie umowy z dnia 1 maja 2017 r. firmie [...] B. C. 18 naczep za niewystarczające. Stwierdził przy tym, iż w przypadku nie dokonania przez strony umowy sprzedaży pojazdu Porche Panamera zmiany wartości pojazdu lub braku wyjaśnienia przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ pierwszej instancji winien określić wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Uznał zatem, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia postępowania w ww. zakresie. Za zasadne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał także uzupełnienie postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności wykorzystywania przez firmę [...] B. C. 18 naczep, w świetle twierdzeń, iż faktycznie użyczano tej firmie tylko 3 naczepy. Z powyższego wynika zatem, iż Naczelnik MUCS na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych dokonał tożsamych ustaleń faktycznych jak w decyzji wydanej w niniejszej sprawie jako organ I instancji i prawidłowość tych ustaleń oraz wyprowadzonych z nich wniosków w zaskarżonej decyzji wydanej w dniu 26 kwietnia 2024 r. podtrzymał. Tymczasem prawidłowość tych ustaleń została zakwestionowana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i Naczelnik MUCS został zobligowany do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie i jego ponownej oceny. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 Op. Zostały w niej bowiem w całości zaakceptowane ustalenia, których prawidłowość został zakwestionowana na gruncie innego podatku. Z oświadczenia pełnomocnika Spółki złożonego na rozprawie wynika, iż postępowanie podatkowe w sprawie, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. toczy się i są dokonywane stosowne ustalenia. O ile oczywistym jest, że zastosowanie w sprawie, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób prawnych i w sprawie niniejszej, której przedmiotem jest podatek od towarów i usług mają inne przepisy prawa materialnego, nie ulega jednak wątpliwości, iż ustalenia faktyczne dokonywane w obu sprawach powinny być tożsame szczególnie, że postępowania te toczą się równolegle. W ocenie Sądu zasadne zatem było uchylenie zaskarżonej decyzji celem wyeliminowania naruszenia art. 121 § 1 Op poprzez dokonanie ponownej oceny prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych i zastosowania do nich przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie oraz wydania odpowiadającego prawu rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 121 § 1 Op, o którym mowa mogło prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie, a zatem mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, zdaniem Sądu biorąc pod uwagę dotychczasowe ustalenia brak jest podstaw do podzielenia argumentacji, iż zakwestionowane przez Naczelnika MUCS faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. dla skarżącej Spółki dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Argumentacja ta oparta jest bowiem na twierdzeniu, iż pojazdy wskazane w tych fakturach zostały faktyczne nabyte, są pojazdami legalnymi i prawo własności skarżącego do tych pojazdów nie było kwestionowane. Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność i możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., I FSK 556/16). W wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid) TSUE wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku (VAT), którzy są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku (VAT) ustanowionego przez ustawodawcę UE. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku (VAT) badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. W świetle powyższych wywodów i dokonanych dotychczas ustaleń w ocenie Sądu trafna jest dokonana przez Naczelnika MUCS ocena, iż pojazdy wskazane w zakwestionowanych fakturach były dostarczane przez inny podmiot, niż widniejący na fakturze. Zakupy były bowiem dokonywane w 2018 r., podczas gdy od 20 maja 2016 r., zgodnie z KRS, [...] sp. z o.o. nie posiadała zarządu. A.Ż., który został w tym dniu wykreślony jako prezes zarządu ww. spółki nie udzielił wyjaśnień. Prezes zarządu skarżącej Spółki M. C.wyjaśnił, iż transakcje zakupu pojazdów od [...] sp. z o.o. zawierał z K. C.(karta 589 – 591 tom I akt kontroli), który z kolei zeznał, iż [...] nie była jego firmą, nie miał z nią styczności i w imieniu tej spółki nie wystawiał faktur sprzedaży towarów handlowych (karta 945 tom II akt kontroli). Już tyko z powyższego wynika, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych. Nie wynika bowiem z dokonanych dotychczas ustaleń, że sprzedającym była [...] sp. z o.o., szczególnie, że poza formalnym zarejestrowaniem w KRS i jako podatnik VAT spółka ta w okresie, w którym zostały wystawione zakwestionowane faktury nie prowadziła działalność gospodarczą. Istnienie pojazdów wskazanych w fakturach nie stoi na przeszkodzie zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie zmienia to bowiem faktu, iż faktura nie odzwierciedla rzeczywistości ze względów podmiotowych. Ma to jedynie znaczenie z punktu widzenia koniczności badania zachowania przez podatnika należytej staranności przy dokonywaniu transakcji. Z przeprowadzonych dowodów nie wynika zaś, aby Spółka dokonywała jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych. Tymczasem podstawowa aktywność jaką jest wgląd do KRS dotyczącym kontrahenta dawałaby wiedzę, iż podmiot nie posiada osoby uprawnionej do działania i taką osobą nie jest zatem K. C.. Trafne są zatem na gruncie dotychczasowych ustaleń stwierdzenia organu podatkowego o braku należytej staranności Spółki w kontaktach z podmiotem występującym jako wystawca zakwestionowanych faktur. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję orzekając jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez skarżącą wpis sądowy 1 663,00 zł, opłata od pełnomocnictwa 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 10 800,00 zł.