VIII SA/Wa 545/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2002 rok oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania Z. K., Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2006 r., ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (zwanych dalej "przychodami ze źródeł nieujawnionych") w kwocie 105.537 złotych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także przepisy art. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 176, poz. 416 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że w 2002 r. skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 500.402,26 zł. Do przychodów ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych) organ I instancji zaliczył zaś kwotę 359.686,49 zł. Następnie stwierdził, że różnicę pomiędzy wydatkami i przychodami ze źródeł ujawnionych (140.715,77 zł) należy uznać za kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych. W konsekwencji, organ I instancji przyjął, że kwota 14.716 zł (po zaokrągleniu) podlega opodatkowaniu według stawki 75% przewidzianej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 1.3. Organ odwoławczy szczegółowo wymienił zarówno poszczególne wydatki poniesione przez skarżącego w 2002 r. (koszty nabycia samochodów osobowych, koszty związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych skarżącego, zapłacone podatki, koszty sądowe i alimenty, koszty podziału majątku wspólnego małżonków, koszty utrzymania skarżącego oraz wydatki związane z jego działalnością gospodarczą), jak też źródła i wysokość przychodów skarżącego (ze sprzedaży samochodów osobowych, z działalności gospodarczej, zwrot podatku, darowizna oraz dochód wynikający z PIT-8B). W trakcie postępowania odwoławczego zlecił nadto organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego ze źródeł osobowych, tj. przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wskazanych przez skarżącego. 1.4. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu (pismo z 29 grudnia 2006 r. sporządzone przez zawodowego pełnomocnika – radcę prawnego) oraz w pismach składanych w trakcie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na potwierdzenie zasadności ustalenia skarżącemu przez organ I instancji zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 105.537 zł. Wskazał na wnioski płynące z analizy dochodów skarżącego i jego rodziny osiąganych w latach poprzedzających 2002 r. Wyjaśnił, że skarżący poniósł w 2002 r. stratę z działalności gospodarczej, a w latach 1994 – 2001 deklarował wspólnie z żoną dochody w wysokości mniejszej od wysokości przeciętnego wynagrodzenia pracowników. 1.5. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który nie dał wiary skarżącemu co do tego, że wydatki poniesione w 2002 r. sfinansował z oszczędności (90.000 zł – 95.000 zł) zgromadzonych w latach 1980 – 1995, w związku z osiąganiem przychodów ze źródeł podlegających zwolnieniu od podatku dochodowego (diety oraz ryczałty za noclegi), tj. przychodów uzyskanych jakoby przez skarżącego wówczas, gdy był on zatrudniony w charakterze kierowcy, wykonującego swoje obowiązki głównie poza granicami kraju. Organ zauważył, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o osiąganiu przychodów w walucie obcej, zamianie waluty obcej na polską, a także o gromadzeniu z tym związanych oszczędności. Zgodził się jednocześnie ze skarżącym, że w prawie polskim nie obowiązuje nakaz korzystania z usług banku przy przechowywaniu oszczędności oraz obowiązek przechowywania dowodów wymiany walut obcych na walutę krajową. Wskazał jednak na zasady związane z ciężarem dowodu w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz zasady dokonywania przez organ podatkowy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). 1.6. Wymieniając dokonane przez skarżącego i jego żonę wydatki w latach poprzedzających rok 2002 (inwestycje budowlano – remontowe), sfinansowane między innymi z kredytu udzielonego przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a także wydatki związane z utrzymaniem pięcioosobowej rodziny, organ odwoławczy uznał, że skarżący nie mógł posiadać w 2002 r. oszczędności w kwocie 90.000 zł – 95.000 zł ze źródeł zwolnionych od podatku dochodowego. Powołał się przy tym na znaczną inflację i zmiany systemowe w latach 1980 – 1995, które potwierdzają zasadność wniosku, iż nie zasługuje na wiarę oświadczenie skarżącego o przechowywaniu znacznych oszczędności w domu. Za gołosłowne i sprzeczne z zebranymi dowodami (sporządzona w formie aktu notarialnego umowa dotycząca podziału małżeńskiego majątku dorobkowego) uznał zeznania byłej żony skarżącego, iż w dniu rozwodu małżonkowie posiadali znaczne oszczędności, nieujawnione przed notariuszem. Zauważył jednocześnie, że organ I instancji uznał, iż skarżący posiadał oszczędności w kwocie 19.000 zł na dzień 1 stycznia 2002 r., ze sprzedaży samochodu osobowego w październiku 2001 r. (Honda Accord). Dodał, że postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które zostały powołane w odwołaniu. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 6 września 2007 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty "naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121, 122, 182 w związku z 188, 187, 199a" Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym na błędne ustalenie stanu faktycznego, sprzeczne jego zdaniem z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. 2.2 Uzasadniając swoje stanowisko autor skargi powtórzył zasadniczo argumentację i zarzuty prezentowane w trakcie postępowania podatkowego. Podniósł, że skarżący posiadał oszczędności w gotówce, które przechowywał w domu. Zgromadził je wówczas, gdy otrzymywał wynagrodzenie i inne przychody (diety oraz ryczałty za noclegi) związane z pracą wykonywaną w charakterze kierowcy w latach 1980 – 1995. Powołał się przy tym na zeznania świadków, z których wynika, że skarżący osiągał przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym (wynagrodzenie), jak i zwolnione od tego podatku (diety oraz ryczałty za noclegi). Zauważył, że organ podatkowy nie przedstawił kontrdowodu w tym zakresie i nie obalił zeznań świadków. Stawiając w związku z tym zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej powołał się dodatkowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 26 maja 2000 r., I SA/Łd 228/98; z 4 grudnia 1996 r., I SA/Lu 240/96). Dodał, że pracodawca nie był obowiązany przechowywać dowody wypłaty diet i ryczałtów za noclegi dłużej niż 5 lat. Z powodu upływu czasu również skarżący posiada trudności z przedstawieniem stosownych dowodów potwierdzających osiąganie przychodów zwolnionych od podatku dochodowego. Nie oznacza to jednak, że nie osiągał przychodów z tego tytułu. 2.3. Pełnomocnik skarżącego podniósł nadto, że trudno jest udowodnić posiadanie gotówki w domu, także poprzez wskazanie świadków. Zauważył, że w okresie wskazanym przez skarżącego jako czas, w którym poczynił on znaczne oszczędności, panowała "szalejąca inflacja", a stabilna waluta obca była przechowywana w domu. Zaciągnięcie kredytu przez skarżącego wyjaśnił zaś tym, że kredyt ten był oprocentowany na preferencyjnych warunkach. Dlatego organ obowiązany był wystąpić do banku o potwierdzenie tej istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Odstąpienie od tego obowiązku uzasadnia w ocenie skarżącego zarzuty naruszenia art. 182 w związku z art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. 2.4. Zdaniem autora skargi, organ podatkowy bezpodstawnie uznał za gołosłowne zeznania byłej żony skarżącego co do posiadania przez niego oszczędności nieujawnionych przed notariuszem w trakcie dokonywania podziału małżeńskiego majątku dorobkowego, stawiając jednocześnie zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej (powołał się przy tym na wyrok NSA z 16 lutego 2000 r., I SA/Wr 28/98). Dodał, że organ podatkowy niewystarczająco uzasadnił swoje stanowisko. Nie wskazał bowiem, które fakty uznał za udowodnione, a także którym dowodom dał wiarę, naruszając tym samym w ocenie pełnomocnika skarżącego przepisy art. 121 w związku z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał jednocześnie postawione przez skarżącego zarzuty. 4. W piśmie procesowym z 1 kwietnia 2008 r. pełnomocnik skarżącego powtórzył swoją argumentację prezentowaną w trakcie postępowania podatkowego oraz w skardze. Organowi odwoławczemu zarzucił między innymi nieznajomość przepisów prawa pracy, materiału dowodowego, a także istoty sprawy. 5. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku pełnomocnicy stron postępowania sądowego podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik skarżącego powołał się nadto na wyrok Sądu Najwyższego z 20 września 1990 r., sygn. akt ARN 9/90. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 7.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie dopatrzył się wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na uchybienia procesowe organów podatkowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dostrzegł także naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Nie zostały zatem zdaniem Sądu spełnione przesłanki do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, przewidziane w art. 145 § 1 – 2 u.p.p.s.a. Zauważyć przy tym należy, że stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi wskazał wyłącznie przepisy postępowania, jego zdaniem naruszone przez organ podatkowy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Powołał się przy tym na przepisy art. 145 [ § 1 - dopisek Sądu] pkt 1 lit. a) oraz lit. b) u.p.p.s.a. W żaden sposób nie uzasadnił jednak swoich zarzutów w tym zakresie. 7.2. Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 182 w związku z art. 187, art. 188 i art. 199a Ordynacji podatkowej) błędnie uznanych przez jej autora za przepisy prawa materialnego, zauważyć należy, że okazały się one albo bezzasadne, bądź też wskazane przez skarżącego uchybienia nie mają zdaniem Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy. Podstawowe znaczenie ma przy tym to, że w aktach sprawy brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających posiadanie przez skarżącego oszczędności w kwocie przez niego wskazanej. 7.3. Postępowanie podatkowe prowadzone było w związku z dyspozycjami art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z którego treści wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium RP z niektórych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalany jest w wysokości 75% dochodu. 7.4. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody (przychody) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są w szczególny sposób. Od opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych odróżnia je przede wszystkim metoda ustalania wielkości przychodów, uregulowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowi ona jeden z wyjątków od zasady wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodami są otrzymane bądź postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się natomiast na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. 7.5. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma specyficzny charakter. Jeżeli bowiem organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że osoba fizyczna poniosła wydatki lub (i) zgromadziła środki finansowe (mienie), które nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach, względnie zgromadzonych wcześniej oszczędnościach, to wszczyna postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody (dochody), na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04, niepubl.). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, LEX 26669). "Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku" (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2). Jeżeli jednak podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę (por. wyrok NSA z 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01, ONSA 2003/3/108). 8.1. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy ustalił jej okoliczności faktyczne. Nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów. Zapewnił nadto skarżącemu udział w postępowaniu podatkowym. Ustalił wysokość faktycznie poniesionych przez skarżącego w 2002 r. wydatków oraz osiągniętych przez niego w tym roku przychodów. Uwzględnił posiadanie przez skarżącego oszczędności (czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik skarżącego). Tyle tylko, że w wysokości wiarygodnej (19.000 zł), znacznie niższej od kwoty oszczędności wskazanej przez skarżącego (od 90.000 zł do 95.000 zł). Uwzględnił wszystkie elementy argumentacji skarżącego, poza tym, że w latach 1980 – 1995 poczynił on znaczne oszczędności, które przez wiele lat przechowywał "w domu", a następnie przeznaczył jakoby na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2002 r. Zauważyć nadto należy, że rozstrzygając sprawę, organy uwzględniły zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżącego okoliczności. 8.2. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sytuacji, gdy skarżący i jego była żona osiągali dochody w mniejszych kwotach od średnich krajowych, utrzymywali przez wiele lat (także po 1995 r.) pięcioosobową rodzinę i dokonywali inwestycji budowlano – remontowych (sfinansowanych częściowo ze środków pochodzących z kredytu), to nie zasługuje na wiarę oświadczenie skarżącego co do wysokości posiadanych jakoby na początku 2002 r. oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. I to niezależnie od tego, że jest ono sprzeczne z dowodem w postaci umowy o podział małżeńskiego majątku dorobkowego, sporządzonej w formie aktu notarialnego 26 lipca 2002 r. 8.3. W ocenie Sądu, brak było konieczności uzupełnienia w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego o informacje dotyczące charakteru kredytu zaciągniętego przez skarżącego w celu sfinansowania wydatków budowlano – remontowych poniesionych w latach 1995 – 1997. Skarżący bezpodstawnie przyjmuje przy tym, że fakt zaciągnięcia przez niego kredytu w tym czasie stanowił okoliczność mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Jest to bowiem wyłącznie element argumentacji organu, który prawidłowo uznał za niewiarygodne oświadczenie skarżącego o wysokości posiadanych oszczędności (gotówki przez wiele lat przechowywanej jakoby przez niego "w domu", tj. środków finansowych zgromadzonych w latach 1980 – 1995). Skoro bowiem skarżący zdecydował się zaciągnąć kredyt, to nawet wówczas, gdy jego spłata dokonywana była na warunkach preferencyjnych, to i tak za niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznać należy jego oświadczenie o jednoczesnym posiadaniu znacznych oszczędności przechowywanych jakoby "w domu". Oczywiste jest, że spłata kredytu wiąże się z obowiązkiem ponoszenia jego kosztów, choćby w postaci odsetek. Tym samym za nieracjonalne należy uznać zbędne ponoszenie jakichkolwiek wydatków (poza spłatą kapitału) związanych ze spłatą kredytu, przy jednoczesnym posiadaniu i przechowywaniu "w domu" znacznej kwoty gotówki. W ten sposób oszczędności realnie tracą bowiem na wartości z powodu inflacji oraz umacniania się złotego, a podatnik obowiązany jest ponosić jednocześnie koszty zaciągnięcia i spłaty kredytu. 8.4. Nie zasługują nadto na wiarę oświadczenia skarżącego co do tego, że osiągając przychody zwolnione od podatku dochodowego (diety i ryczałty za noclegi) mógł on poczynić znaczne oszczędności z tym związane. Jeżeli bowiem osiągał on niewielkie dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę, to wskazywane przez niego przychody musiał przeznaczać na bieżące koszty utrzymania pięcioosobowej rodziny oraz zwiększone koszty jego utrzymania w czasie zagranicznych podróży służbowych, w trakcie których nie ponosił on jakoby żadnych wydatków. Wskazywanie przez autora skargi na kompensacyjny charakter diet i ryczałtów za noclegi przemawia w realiach niniejszej sprawy na niekorzyść skarżącego. Oznacza bowiem, że diety służyć mają zrekompensowaniu zwiększonych kosztów utrzymania w czasie podróży służbowych. Wynika to zresztą wprost z treści przedstawionego przez skarżącego w trakcie postępowania odwoławczego pisma Państwowej Inspekcji Pracy z 24 kwietnia 2007 r. Jeżeli zatem skarżący nie ponosił wydatków w czasie podróży służbowych, to musiał je ponosić w kraju – przed wyjazdem. 8.5. Zeznania świadków wskazanych przez skarżącego nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie wynika bowiem z nich, że na początku 2002 r. skarżący posiadał oszczędności pochodzące ze źródeł przez niego wskazanych w kwocie od 90.000 zł do 95.000 zł Organy podatkowe wykazały zaś, że jeśli nawet skarżący zgromadził jakieś oszczędności w latach 1980 – 1995, to je skonsumował przed 2002 r. 9.1. Pomimo braku wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji podkreślić należy, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471). W niniejszej sprawie poglądy wskazane przez skarżącego jako wynikające z powołanych przez niego wyroków nie mają jednak wpływu na jej rozstrzygnięcie. Organy wystarczająco bowiem uzasadniły swoje stanowisko. Także co do tego, że oświadczenia skarżącego nie zasługują na wiarę. Nie zostały pominięte, lecz ocenione i to w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podobnie zresztą jak i zeznania jego byłej żony, z których to zeznań nie wynika nadto, że skarżący posiadał na początku 2002 r. wskazaną przez niego kwotę oszczędności (zob. k. 100 – 102 akt podatkowych). 9.2. W świetle powyższego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zauważyć należy, że autor skargi bezpodstawnie stawia zarzuty naruszenia przepisów art. 121 w związku z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej z powodu niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Elementy, jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja podatkowa, wskazane zostały bowiem w art. 210 Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji § 4 powołanego przepisu wynika przy tym, co powinno zawierać uzasadnienie faktyczne. 9.3. Zdaniem Sądu, brak stosownego podsumowania argumentacji organu odwoławczego co do tego, które fakty uznał za udowodnione, a także szczegółowego wskazania dowodów, które uznał za wiarygodne, a którym to dowodom wiarygodności odmówił, nie sposób uznać za uchybienia mające istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organ odwoławczy wyraźnie stwierdził bowiem, że oświadczenia skarżącego nie zasługują na wiarę. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. Zauważył, że jego była żona nie potwierdziła posiadania przez skarżącego oszczędności w wysokości przez niego wskazanej. Dodał, że organ I instancji ustalając podstawę opodatkowania uwzględnił oszczędności skarżącego w wysokości 19.000 zł. Jak już Sąd wskazał, zeznania pozostałych świadków nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż w żaden sposób nie można z nich wywodzić, iż skarżący posiadał na początku 2002 r. oszczędności w kwocie przewyższającej 19.000 zł, pochodzące ze źródeł opodatkowanych podatkiem dochodowym lub zwolnionych od tego podatku. 10. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie naruszyły nadto tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię. Z powodu braku zarzutów w tym zakresie brak jest konieczności dokonywania dalszej wykładni tego materialnoprawnego przepisu, poza wskazanymi już zasadami jego zastosowania. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.