VIII SA/Wa 552/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Sławomir Fularski, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 23 października 2024 r. znak [...]; 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Syndyka masy upadłości M. Z. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 26 maja 2025 r., po rozpatrzeniu odwołania Syndyka masy upadłości M. Z. (dalej: "skarżący", "strona", "syndyk"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej "O.p.", "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US") z 23 października 2024 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności M. Z., byłego prezesa zarządu [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") na rzecz którego działa Syndyk masy upadłości, wraz z wyżej wymienioną Spółką za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z 20.09.2024 roku, Naczelnik US wszczął z urzędu wobec M. Z., byłego prezesa zarządu Spółki, w imieniu którego działa Syndyk masy upadłości postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia wraz z wyżej wymienioną Spółką solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W następstwie ustaleń dokonanych w tym postępowaniu, Naczelnik US wydał oznaczoną na wstępie decyzję z 23.10.2024 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. Z. byłego prezesa zarządu [...] sp. z o.o., w imieniu którego działa Syndyk masy upadłości wraz ze Spółką za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ I instancji wskazał, że Sąd Rejonowy w [...], V Wydział Gospodarczy postanowieniem z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej M. Z. oraz wyznaczył A. S. do pełnienia funkcji syndyka w wyżej wymienionej sprawie. W odwołaniu od tej decyzji, Syndyk zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 28 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 572; dalej: "k.p.a.") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że stroną postępowania administracyjnego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności z płatnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością na członka jej zarządu za zobowiązania tej spółki obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018 wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, w przypadku ogłoszenia upadłości członka jej zarządu, wszczętego po ogłoszeniu upadłości tego członka jest syndyk masy upadłości tego członka, podczas gdy stroną takiego postępowania jest członek zarządu, gdyż postępowanie to nie dotyczy masy upadłości (art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 794 ze zm.; dalej "p.u."); art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne zwalniające członka zarządu od ponoszenia przez niego solidarnej ze spółką [...] sp. z o.o. odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018 wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy postępowanie podatkowe było prowadzone bez udziału członka zarządu tej spółki, co w konsekwencji oznacza, że członek zarządu nie miał możliwości wykazania okoliczności zwalniających go od orzeczonej wobec niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe [...] sp. z o.o. W związku z powyższym Syndyk wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 26 maja 2025r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie podstawę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej stanowią przepisy rozdziału 15 działu III O.p. w brzmieniu ustalonym z dniem 1 stycznia 2016 r. Przywołał następnie art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p., art. 108 § 2, § 3, § 3a, art. 116 § 1, § 1a, § 2, § 2a, § 3, § 4 O.p. Następnie, organ odwoławczy omówił zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe wynikające ze wskazanych wyżej przepisów. Wyjaśnił, że odpowiedzialność M. Z. orzeczona decyzją NUS dotyczy zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok, które w świetle art. 70 § 1 O.p. przedawniały się co do zasady z dniem 31 grudnia 2024r. W sprawie wystąpiły jednak okoliczności wymienione w treści art. 70 § 4 O.p. na skutek zajęcia środka transportu należącego do Spółki, tj. samochodu osobowego [...] kombi nr rej. [...] dokonanego 27.03.2024 r. Protokół zajęcia wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczono Spółce 3.04.2024 r. DIAS przyjął zatem, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania i zbadania wystąpienia przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. W tym względzie, w pierwszej kolejności wskazał, że termin z art. 118 § 1 O.p. nie został przez organ I instancji naruszony. Następnie ocenił, że warunki formalne do wydania ww. decyzji w świetle art. 108 § 2 i § 3 O.p. także zostały zachowane (str. 6- 7 decyzji DIAS). Podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M. Z. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki od 20.01.2017 r. do 25.06.2021 r., a następnie od 25.06.2021 r. pełni funkcję Członka jej Zarządu. Ustalenia w tym zakresie zostały dokonane na podstawie Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 20.01.2017 r. o powierzeniu ww. funkcji Prezesa Zarządu Spółki oraz Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 25.06.2021 r., którą odwołano ww. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, jednocześnie wskazując, że nadal pozostaje on na stanowisku Członka Zarządu Spółki. Termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok, upływał 1.04.2019 r., a zatem M. Z. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok. W czasie powstania zaległości zarząd był jednoosobowy. Tym samym, zdaniem DIAS w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Podobnie, w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Podjęte bowiem w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego czynności, nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z 24.07.2024 r. nr [...], Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki (str. 7-9 decyzji DIAS). Organ egzekucyjny podejmował przy tym wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku Spółki, tj. poszukiwał majątku Spółki, dokonywano czynności egzekucyjnych poprzez zajęcie rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, zajęcia środka transportu, jednak działania te nie przyniosły pożądanego rezultatu, w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Przechodząc do przesłanek egznoneracyjnych wymienionych w treści art. 116 O.p. DIAS zauważył, że aby ocenić, czy strona ponosi odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należy w szczególności ustalić, czy w czasie pełnienia przez M. Z. obowiązków członka zarządu, zaistniały przesłanki upadłości oraz jaki był czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zauważył następnie, że ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość oraz czy zgłoszenie stosownego wniosku nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana, z uwagi na moment powstania objętych zaskarżoną decyzją zaległości - na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, uregulowanych ustawą z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe. Stosowne rozważania w tym względzie DIAS przedstawił na str. 10 – 14 swojej decyzji) podsumowując, że w przedmiotowej sprawie Spółka była niewypłacalna od 26.05.2019 r., stąd też już w tym dniu zaistniały okoliczności, które uzasadniały wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki i to od tej daty winien być liczony termin 30 dni na złożenie takiego wniosku. Z całą pewnością jednak nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem - co wynika z akt sprawy - wniosek taki nie został w ogóle złożony. Brak zgłoszenia wniosku we właściwym czasie do Sądu nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa. W tym miejscu DIAS zauważył, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia winy. Najbliższe pojęciu winy (czy też braku winy) użytemu w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa jest jej rozumienie w ujęciu cywilistycznym, mimo że dotyczy ono odpowiedzialności odszkodowawczej, a takiego charakteru nie ma odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w ustawie Ordynacja podatkowa. Chodzi zatem o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że chodzi tu o wskazanie mienia faktycznie istniejącego w chwili jego wskazania, z którego egzekucja rzeczywiście będzie możliwa (patrz: wyrok WSA w Warszawie z 20.09.2006r., sygn. akt III SA/Wa 3277/05, w Gliwicach z 26.06.2008r. sygn. akt III SA/GI 430/08, w Rzeszowie z 12.04.2011r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, w Gorzowie z dnia 6.10.2009r. sygn. akt I SA/Go 283/09), a więc nie tylko kompletnego, realnego i dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia, ale przede wszystkim o wiarygodnej i nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z której efektywnie przeprowadzona egzekucja umożliwi w znacznej części zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych. W realiach niniejszej sprawy wskazane okoliczności nie wystąpiły, gdyż M. Z. na rzecz którego działa Syndyk nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego M. Z. nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki. Tym samym, odpowiada za przedmiotową zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zdaniem DIAS, oceny tej nie zmienia argumentacja odwołania w zakresie, której organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko na str. 14 -17 decyzji. W szczególności zaznaczył, że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. O tym jak kształtuje się pod względem podmiotowym postępowanie administracyjne w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego stanowi przepis art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego). Przepis art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego, zawiera normę procesową, z której wynika legitymacja formalna syndyka do udziału w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być prowadzone jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23.01.2007 r., sygn. akt III CSK 275/06). W takim wypadku, postępowania syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Poglądy doktryny i orzecznictwa potwierdzają, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym masy upadłości upadły pozostaje podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych, ale to syndyk jest reprezentantem upadłego w postępowaniu. To zaś oznacza, że upadły nadal pozostaje podatnikiem, czyli podmiotem praw i obowiązków w znaczeniu materialnoprawnym, ale nie jest stroną postępowania podatkowego w rozumieniu procesowym. Legitymację do występowania w postępowaniu podatkowym w charakterze strony ma bowiem tylko syndyk. Dlatego też upadły pozbawiony jest możliwości podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących majątku objętego postępowaniem upadłościowym, jak i skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych z nim związanych. Zwrot "jedynie" zawarty w treści przepisu art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego jest kategoryczny i przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości (por. wyrok NSA z 15.10.2009 r., sygn. akt I FSK 1033/08). Sąd Najwyższy, w wyroku z 16.01.2009 r., sygn. akt III CSK 244/08 stwierdził, iż "postępowanie dotyczy masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej". Zdaniem DIAS, tę cechę ma postępowanie w sprawie odpowiedzialności M. Z. jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki). Jego wynik może mieć bowiem wpływ na stan masy upadłości, gdyż wydana w wyniku tego postępowania decyzja zobowiązuje upadłego do zwrotu z jego majątku kwot w niej wskazanych. Taki pogląd można też wywieść z orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak przyjmuje NSA w postanowieniu z 14.04.2022 r., sygn. akt III FSK 3606/21: "(...) postępowanie sądowoadministracyjne, którego przedmiotem jest odpowiedzialność byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest sprawą, której przedmiot dotyczy masy upadłości. Wynik postępowania w sprawie, w której wniesiono skargę mógłby mieć bowiem wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej przez wierzycieli upadłego tym samym mieści się w hipotezie art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228)". Powyższe stwierdzenie, zdaniem organu odwoławczego, należy odnieść także do postępowania podatkowego. Uwzględniając powyższe stwierdził, że skoro postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczyło się już po ogłoszeniu upadłości przez M. Z., to organ pierwszej instancji słusznie uznał, że stroną procesową w tym postępowaniu powinien być Syndyk masy upadłości. W pozostałym zakresie DIAS zgodził się z faktem, że wszelką korespondencję w niniejszym postępowaniu organ pierwszej instancji doręczał Syndykowi nie uniemożliwiając jednak kontaktu jako reprezentantowi upadłego w tym postępowaniu z M. Z. w celu przekazania stosownych informacji o okolicznościach zwalniających M. Z. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe [...] sp. z o.o. W zakresie zaś wskazanej w odwołaniu wymagalnej wierzytelność Spółki od podmiotu - [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] w wysokości ok. 250.000,00 zł jako okoliczności powodującej zdaniem syndyka uwolnienie M. Z. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe organ odwoławczy podkreślił, że istotne dla oceny przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki jest mienie spółki istniejące w czasie postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych w znacznej części (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2024/21). Wskazana wierzytelność nie stanowi zatem mienia, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych [...] sp. z o.o. Podobnie, działanie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] polegające na zablokowaniu rachunku bankowego [...] sp. z o.o. oraz znajdujących się na nim środków pieniężnych w kwocie 144.346,86 EURO wobec zachodzącego podejrzenia bezpośredniego pochodzenia z czynu zabronionego stanowiącego przedmiot przestępstwa określonego w art. 299 §1 i § 5 k.k., a następnie, (błędne) uznanie tychże środków pieniężnych za dowód rzeczowy i przelania ich na rachunek bankowy (walutowy) Prokuratury Okręgowej w [...], w ocenie organu odwoławczego nie dowodzi, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy M. Z. Zablokowane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] środki pieniężne w kwocie 144.346,86 EURO, w zestawieniu tylko z ciążącymi na [...] sp. z o.o. zaległościami podatkowymi były bowiem znikome. Z akt sprawy wynika, że [...] sp. z o.o. nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych zarówno przed wydaniem postanowienia o blokadzie rachunku bankowego należącego do Spółki, jak i po wydaniu przez Sąd Okręgowy w [...] postanowienia z 22.03.2019 r., sygn. akt [...] uchylającego postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z 30 stycznia 2019 r. w przedmiocie dowodów rzeczowych. Nie skłoniło to jednak M. Z. do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo ciążącego na nim takiego obowiązku z uwagi na pełnioną funkcję członka zarządu Spółki. Z powyższych względów wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, Syndyk masy upadłości M. Z. postawiła następujące zarzuty: na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że stroną postępowania podatkowego wszczętego po ogłoszeniu upadłości członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sprawie przeniesienia odpowiedzialności z tej spółki na członka jej zarządu za zobowiązania obejmujące należności z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, po ogłoszeniu upadłości członka zarządu jest syndyk masy upadłości tego członka, podczas gdy stroną takiego postępowania jest członek zarządu, a to z uwagi na fakt, że postępowanie to nie dotyczy masy upadłości - co w konsekwencji doprowadziło do tego, że postępowanie podatkowe było prowadzone z udziałem osoby, która nie jest jego stroną, art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że działanie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] polegające na zablokowaniu rachunku bankowego [...] sp. z o.o. oraz znajdujących się na nim środków pieniężnych w kwocie 144 346,86 EURO, a następnie błędne uznanie tychże środków pieniężnych za dowód rzeczowy i ich przelanie na rachunek bankowy (walutowy) Prokuratury Okręgowej w [...] nie zwalniało M. Z. od złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości [...] sp. z o.o., przesądzając o jego winie w tym zakresie, w sytuacji gdy powyższe pozostawało bez wpływu M. Z. na działanie (niewłaściwe) innych podmiotów (Prokuratury), co w konsekwencji doprowadziło do sprzecznych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a idąc dalej, niewłaściwym orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności M. Z. wraz z [...] sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki, art. 122 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne pozwalające uwolnić się M. Z. od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania [...] sp. z o.o., w której pełnił funkcję członka zarządu, co uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 O.p. polegający na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy analiza okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie, tj. ziszczenie się przesłanki egzoneracyjnej po stronie M. Z. winna doprowadzić organ do wydania zupełnie innej, merytorycznej decyzji (uchylenia); II. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 in principio w zw. z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 614, dalej: "p.u.") poprzez ich niezastosowanie i doręczanie pism, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania i o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się w sprawie oraz decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości sp. z o.o., syndykowi masy upadłości osoby trzeciej będącej stroną w postępowaniu podatkowym, które nie dotyczy masy upadłości osoby trzeciej, art. 144 ust. 1 i 2 w zw. z art. 230 ust. 2 p.u. poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązania podatkowe wynikające z wydanej w dniu 23 października 2024 r. w stosunku do M. Z. decyzji o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, powstałe po ogłoszeniu upadłości M. Z. winny być zaspokojone z masy upadłości przez syndyka, w sytuacji, gdy przepis art. 230 ust. 2 p.u. wyklucza taką możliwość, art. 144 ust. 1 i 2 w zw. z art. 230 ust. 2 p.u. poprzez błędne przyjęcie, że po ogłoszeniu upadłości wszelkie postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne, w tym postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności z podatnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością na członka jej zarządu za zobowiązania tej spółki obejmujące należności z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres, w którym upadły pełnił funkcję członka zarządu w tej spółce, winny być prowadzone z udziałem syndyka, podczas gdy w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe względem członka zarządu sp. z o.o. powstało dopiero na podstawie decyzji organu I instancji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe sp. z o.o., wydanej po ogłoszeniu upadłości członka zarządu, nie podlega więc zaspokojeniu z funduszów uzyskanych z likwidacji masy upadłości, ponieważ powstało po dniu ogłoszenia upadłości, wynikająca z niego wierzytelność nie może więc zostać uwzględniona ani zapłacona przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2025 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") połączył sprawę niniejszą i sprawę sygn. akt VIII SA/Wa 528/25 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa); stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji według zakreślonego powyżej zakresu kompetencji przypomnieć należy, iż zaskarżeniem została objęta decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe stwierdziły zaistnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności i nie dopatrzyły się wystąpienia przesłanek negatywnych, wynikających z art. 116 O.p. Uznały jednocześnie, iż postępowanie to powinno toczyć się z udziałem Syndyka masy upadłości z uwagi na ogłoszenie upadłości byłego prezesa zarządu Spółki M. Z. przed datą wszczęcia niniejszego postępowania podatkowego, powołując się na art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 614, dalej jako "p.u."). Zarzuty skargi w pierwszej kolejności zmierzają do wykazania bezzasadnego przyjęcia, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy masy upadłości i powinno być prowadzone z udziałem Syndyka masy upadłości. Zdaniem Syndyka wierzytelność, której dotyczy niniejsze postępowanie powstała po ogłoszeniu upadłości M. Z., nie będzie podlegała zaspokojeniu z masy upadłości i tym samym postępowanie jej dotyczące nie dotyczy masy upadłości. Z tych względów legitymacja formalna syndyka jest wyłączona, a organ powinien procedować z udziałem samego upadłego i jemu doręczać pisma. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, iż okoliczność ogłoszenia upadłości M. Z. z dniem 14 czerwca 2023 r. nie jest w sprawie sporna i jej wystąpienie nie budzi wątpliwości. Jak wynika z akt podatkowych, Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z dnia 14 czerwca 2023 r. sygn. akt [...]ogłosił upadłość dłużnika M. Z. jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Postanowieniem, o którym mowa m.in. wyznaczył syndyka, powierzając pełnienie tej funkcji A. S. Nie ulega zatem wątpliwości, że decyzje organów obu instancji wydane w niniejszej sprawie zostały wydane po ogłoszeniu upadłości M. Z. Decyzje te stanowią o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności M. Z. ze Spółką za jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego wydane na podstawie przepisów Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich powstaje zatem dopiero wskutek wydania konstytutywnej decyzji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2025 r. sygn. akt III FSK 439/24, LEX Nr 3901340 i orzecznictwo tam powołane). Jednocześnie zgodnie z art. 144 ust. 1 p.u. po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. W myśl zaś art. 144 ust. 2 p.u. postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Przewidziane w art. 144 ust. 1 p.u. podstawienie syndyka w miejsce upadłego odnosi się tylko do postępowań dotyczących masy upadłości. Chodzi o postępowania dotyczące praw i obowiązków odnoszących się do mienia wchodzącego w skład masy upadłości, nie wyłączając praw i obowiązków wynikających z zarządu tym mieniem (por. W. Broniewicz, Stanowisko syndyka upadłości w procesach z jego udziałem, PiP 1993/2, s. 41–49). Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że postępowanie dotyczy masy upadłości lub przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej przez wierzycieli upadłego, bez różnicy, czy chodzi w nich o pozycje czynne lub bierne masy upadłości, jak też bez różnicy, czy sprawa jest sprawą o świadczenie, ukształtowanie lub ustalenie, jeżeli tylko wynik postępowania mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej przez wierzycieli upadłego (por. wyrok SN z 14 lutego 2003 r., IV CKN 1750/00, PB 2003/7–8, s. 25; uchwała SN z 24 maja 2002 r., III CZP 25/02, OSNC 2003/7–8, poz. 94; uchwała SN z 10 lutego 2006 r., III CZP 2/06, OSP 2008/6, poz. 71). Zgodnie z art. 61 u.p.u. z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W myśl zaś art. 62 u.p.u. w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyjątkami określonymi w art. 63-67a. Masą upadłości, jest zatem majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia tej upadłości i służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Biorąc pod uwagę powyższą funkcję, jaką pełni masa upadłości, termin "majątek" na gruncie art. 61 p.u. rozumieć należy wąsko. W skład masy upadłości wchodzi zatem wszystko, co może być spieniężone, a tym samym ma szansę zostać użyte na zaspokojenie wierzytelności; nie wchodzą w skład masy jedynie te składniki, które z mocy ustawy są z niej wyłączone (J. Jacyszyn, Nowe prawo upadłościowe i naprawcze (ogólna charakterystyka), "Przegląd Prawa i Administracji" 2004/64, s. 73). Przy założeniu, że masa upadłości służy do zaspokojenia roszczeń wierzycieli, termin "majątek" należy zatem rozumieć jako ogół aktywów przysługujących upadłemu. W taki sam sposób należy rozumieć majątek nabyty w toku postępowania upadłościowego. Z powyższego wynika zatem, iż nie dotyczą masy upadłości sprawy o roszczenia, które nie podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, odnoszą się one do mienia niewchodzącego do masy upadłości. W sprawach, które nie dotyczą masy upadłości, legitymację zachowuje zatem upadły. Wierzytelnością upadłościową jest wierzytelność powstała przeciw upadłemu przed ogłoszeniem upadłości. Zaspokojenie wierzytelności upadłościowych następuje przez podział funduszów masy upadłości. Z dniem ogłoszenia upadłości tryb zgłoszenia wierzytelności sędziemu-komisarzowi stanowi wyłączną drogę dochodzenia w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości (por. A. Jakubecki [w:] F. Zedler, A. Jakubecki, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2011, art. 144). Na gruncie prawa upadłościowego inną kategorię stanowią tzw. zobowiązania masy upadłości. Zalicza się do nich koszty postępowania upadłościowego (art. 230 ust. 1 p.u.) obejmujące wydatki bezpośrednio związane z ustaleniem, zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości oraz ustaleniem wierzytelności, m.in. podatki i inne daniny publiczne związane z masą upadłości oraz inne zobowiązania masy upadłości (art. 230 ust. 2 p.u.) obejmujące inne zobowiązania masy upadłości powstałe po ogłoszeniu upadłości, m.in. zobowiązania powstałe z czynności syndyka. Należności te nie podlegają wciągnięciu na listę wierzytelności, podlegają zaspokojeniu z masy upadłości na odrębnych zasadach (art. 343 p.u.). W świetle powyższych wywodów, gdy wierzytelność organu podatkowego wobec osoby trzeciej powstaje dopiero po ogłoszeniu upadłości, nie ma statusu wierzytelności upadłościowej, nie stanowi też kosztów postępowania upadłościowego ani innego zobowiązania masy upadłości. Nie może zostać zatem zaspokojona z masy upadłości, czyli majątku upadłej osoby trzeciej ustalonego na datę ogłoszenia upadłości. W konsekwencji dług podatkowy obciążający z tego tytułu osobę trzecią, który powstał po ogłoszeniu jej upadłości, nie może być uznany za dotyczący masy upadłości w rozumieniu art. 144 ust. 1 p.u. Egzekucja tego zobowiązania może być skierowana wyłącznie do składników majątkowych osoby trzeciej, które nie weszły do masy upadłości. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy zobowiązań podatnika (dłużnika głównego) pochodzących sprzed daty ogłoszenia upadłości osoby trzeciej. Do czasu wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zobowiązania te obciążają wyłącznie podatnika, a odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług powstaje dopiero po wydaniu tej decyzji. Powstanie tego zobowiązania pozostaje bez związku z mieniem wchodzącym w skład masy upadłości i działaniami syndyka (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2025 r. sygn. akt III FSK 439/24, LEX Nr 3901340). Z tych względów organy podatkowe błędnie przyjęły, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności był Syndyk masy upadłości. Zastosowanie art. 144 ust. 1 p.u. było nieuprawnione i stanowiło skutek nieprawidłowej wykładni tego przepisu, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 133 § 1 O.p. Decyzje organów obu instancji zostały zatem wydane w warunkach nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Z tego też względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. stwierdził nieważność zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, orzekając jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z uwagi na to, że zaległość podatkowa, o której mowa w niniejszej sprawie powstała w 2019 r. termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. upłynął z końcem 2024 r. i nie jest możliwe wydanie przez organ I instancji decyzji o odpowiedzialności M. Z. Z tego względu w ocenie Sądu zasadne jest umorzenie również postępowanie podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p., o czym Sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku. Jednocześnie w ocenie Sądu za bezprzedmiotowe należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a. Wskazana w punkcie 3 wyroku kwota stanowi uiszczony przez Syndyka masy upadłości wpis sądowy.