VIII SA/Wa 56/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił T.B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. i 2005r. Powyższą decyzję wydano w oparciu o następujące ustalenia faktyczne: W latach 2003 – 2004 T.B. zakupił wspólnie z M.B. oraz małżonkami A. i M.T., od osób fizycznych teren składający się z pięciu przylegających do siebie działek w R. przy ul. P. oraz ul. M. o łącznej powierzchni [...] metrów kwadratowych. Działki te zostały scalone a następnie podzielone na [...] parcel. W latach 2004 – 2005 T.B. jako współwłaściciel w ¼ dokonał wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedaży [...] parcel. Z decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] o warunkach zabudowy wynika, że przedmiotowe działki spełniają wymogi działek budowlanych, zaś z pkt II ww. decyzji określono rodzaj inwestycji – [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących. Przy tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji stwierdził, że T.B. dokonując sprzedaży parcel, wykonywał je w sposób ciągły i zorganizowany, czyli jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą oraz podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Po przeanalizowaniu zgromadzonych w sprawie dokumentów organ stwierdził również, że strona postępowania dokonując zakupu gruntu, działała z zamiarem jego odsprzedaży, a nie z zamiarem realizowania własnych celów mieszkaniowych. Strona postępowania wraz z innymi współwłaścicielami uzyskała decyzję o warunkach zabudowy oraz ogłaszała ofertę sprzedaży podzielonych działek, co świadczy o przygotowaniu się do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie wartości wynikających z aktów notarialnych, przyjmując, że są to wartości brutto (metoda "w stu"). Od powyższej decyzji odwołanie złożył T.B. reprezentowany przez fachowego pełnomocnika w osobie adwokata. Powyższej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie jego mocodawcy za podatnika podatku VAT samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą, 2. naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek braku obiektywizmu przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego jednostronnej ocenie na niekorzyść odwołującego się. W uzasadnieniu podkreśli, że odwołujący się był współwłaścicielem działek, które pierwotnie miały być przeznaczone na cel prywatny – budowę domu, jednak z uwagi na konieczność uzyskania środków finansowych zdecydował się na sprzedaż części z wydzielonych działek, jego zamiarem zaś nie było prowadzenie działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. znak [...]Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że odwołujący się nie neguje ustalonego stanu faktycznego, co potwierdzają jego zeznania, że dokonał zakupu działek, wystąpił o scalenie działek i następnie ich podział oraz, że dokonał zbycia [...] parcel. W ocenie organu każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powinien być uznany za podatnika tego podatku. W przedmiotowej sprawie na zamiar częstotliwego wykonywania czynności wskazuje szereg czynności przygotowawczych podjętych przed sprzedażą działek oraz sam fakt podziału nieruchomości na [...] parcel oraz ilość zawartych umów sprzedaży z różnymi osobami. W ten sposób odwołujący się realizował działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami budowlanymi, nie była to sprzedaż majątku osobistego. Nadto organ podkreślił, że strona rozpoczęła przygotowania do sprzedaży działek jeszcze przed zakupem wszystkich działek występując z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy obejmującego nabyte działki dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących, jak również poprzez ich podział na [...] działek, a następnie szukała potencjalnych nabywców poprzez umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego, bezsprzecznie udowodniono zamiar częstotliwego wykonywania czynności przez stronę już w momencie nabycia nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, T.B. (dalej jako skarżący) reprezentowany przez adwokata T.B. powtórzył zarzuty i argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 121 Ordynacji podatkowej). Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że transakcja sprzedaży działek została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, dlatego zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE nie może zostać uznany za podatnika VAT. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd rozpoznając skargę w granicach sprawy zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą. Zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli legalności objętych skargą decyzji i postępowań prowadzących do wydania tychże decyzji w celu sprawdzenia, czy nie doszło do naruszeń prawa powodujących potrzebę wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Skarga jest niezasadna wobec niestwierdzenia naruszenia zarzuconych naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy skarżący, pomimo braku formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, dokonując wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedaży [...] działek budowlanych, w istocie stał się handlowcem świadczącym usługę dostawy gruntu budowlanego w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 53, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), co skutkuje objęciem tych sprzedaży opodatkowaniem podatkiem VAT. Podnieść należy, że problematyka opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek była wielokrotnie przedmiotem oceny NSA oraz WSA. Na szczególną uwagę zasługuje ocena opodatkowania sprzedaży działek budowlanych podatkiem VAT dokonana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten zaznaczył, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm., dalej ustawa o VAT) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług" . W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono przy tym, że "odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy", a w szczególności do oceny zamiaru determinującego nabycie nieruchomości, które są przedmiotem transakcji. Zauważono także, że "okolicznością przesądzającą o kwalifikacji danej czynności nie może być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie takie, bowiem prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą, np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach". Istota tego rozstrzygnięcia sprowadza się zatem do podkreślenia znaczenia - na użytek każdego konkretnego przypadku, w którym przedmiotem czynności jest majątek podatnika podatku od towarów i usług - ustalenia dotyczącego charakteru, w jakim występuje podmiot dokonujący tej czynności. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie takie ustalenia przeprowadziły i dokonały ich prawidłowej oceny uznając, że skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Kierując się tym tokiem rozumowania, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że status podatkowy osób fizycznych, które nie prowadząc formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży gruntów, zależy w istocie właśnie od zamiaru determinującego nabycie gruntów. Jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży. W rezultacie, decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z działalnością handlową (zob. wyroki NSA z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 830/07 oraz z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1629/07). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że uprawnione było uznanie przez organy podatkowe, że skarżący przy sprzedaży [...] działek stał się podatnikiem VAT. Przesądzająca w tej mierze była ocena zamiaru towarzyszącego przy nabywaniu przedmiotowych nieruchomości. Jakkolwiek zamiar ten stanowi swoisty akt woli, który zachodzi w psychice podatnika i jego odtworzenie w sposób bezpośredni nastręczałoby trudności dowodowych, to wystarczająca do poczynienia odpowiednich wnioskowań pozostaje analiza zdarzeń, które poprzedziły sprzedaż działek. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt uzyskania przez skarżącego i pozostałych współwłaścicieli decyzji Prezydenta Miasta R. o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości na [...] działek budowlanych. Znamienne jest przy tym, że strony wystąpiły z wnioskiem o warunki zabudowy, wbrew twierdzeniu skarżącego, wskazują na to, że jego i pozostałych współwłaścicieli intencją nie było wyłącznie wybudowanie budynków przeznaczonych na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, lecz zapewnienie przeznaczenia tych działek wykraczającego poza ramy swoich potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli zatem w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący jako osoba fizyczna miał dokonywać sprzedaży działek budowlanych ze swojego majątku, z zamiarem powtarzania tych czynności, to przyjętą przez organy podatkowe ocenę, iż czynności te należało zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś osoba je wykonująca uzyskuje status podatnika VAT, należy uznać za słuszną. Trafnie przy tym zauważono w uzasadnieniu decyzji, iż już sama okoliczność podziału niezabudowanej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki budowlane wskazuje, iż powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Nie bez znaczenia dla takiej oceny pozostają również krótkie odstępy czasu między nabyciem nieruchomości (grudzień 2003r. – kwiecień 2004r.), a zbyciem [...] parcel (sierpień 2004r. – sierpień 2005r.). Okoliczności te, w powiązaniu z faktem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla osiedla [...] budynków – prowadzi do wniosku, że nabycie wspomnianych działek nastąpiło w związku z planowaną sprzedażą i miało na celu stworzenie funkcjonalnej całości oraz uatrakcyjnienie posiadanych nieruchomości dla potencjalnych nabywców. Przedłożone przez pełnomocnika przed rozprawą dokumenty nie mają wpływu na zmianę tych ocen (zresztą nie potwierdzają one okoliczności, które mają dokumentować, bo formalnym rozpoczęciem budowy jest zgodnie z prawem budowlanym zgłoszenie rozpoczęcia robót /. W konsekwencji całokształt okoliczności towarzyszących przeprowadzonym transakcjom przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego pozwala na wnioskowanie, iż nabycie przedmiotowych nieruchomości przez skarżącego i pozostałych współwłaścicieli służyć miało optymalizacji przyszłego zysku uzyskanego ze sprzedaży [...] działek budowlanych. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, to wskazać należy, że ma on inną treść niż przywoływana przez pełnomocnika skarżącego w treści skargi. Dlatego zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Przywoływana definicja działalności gospodarczej odpowiada treści art. 4 ust. 1 i 2 jednak Szóstej Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.Urz. UE L 77.145.1), który był przedmiotem rozważania w powołanym przez pełnomocnika skarżącego w uzasadnieniu skargi wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1818/07. Nawet gdyby pełnomocnik w sposób prawidłowy postawił zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, to stwierdzić należy, że przepisy krajowe nie są z nim sprzeczne, ponadto w sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu wobec udowodnienia przez organy skarbowe wykonywania działalności noszącej znamiona działalności gospodarczej. Mając powyższe na względzie skargę jako niezasadną oddalono, na podstawie art. 151 p.p.s.a.. ----------------------- 7