VIII SA/Wa 566/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (poprzednio [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z.) na czynności Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2016 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT i VAT UE 1) stwierdza bezskuteczność czynności Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. polegających na wykreśleniu [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. z rejestru podatników VAT i VAT UE z dniem [...] marca 2016 r.; 2) zasądza od Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik MUS") zawiadomieniem z dnia [...] marca 2016 r. poinformował [...]Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (obecnie [...] Sp. z o.o. z/s w Z.), dalej: "skarżąca" lub "Spółka", "Podatnik" o wykreśleniu, na podstawie art. 97 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu") podatnika z dniem [...] marca 2016 r. z rejestru jako podatnika VAT UE. Zawiadomienie zawierało stosowne pouczenie o możliwości zaskarżenia ww. czynności do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, wnosząc o stwierdzenie bezskuteczności czynności wykreślenia Spółki z rejestru jako podatnika VAT i VAT UE postawiła zarzuty naruszenia przepisów: art. 97 ust. 16 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie w sprawie, tj. poprzez wykreślenie Spółki z rejestru jako podatnika VAT UE mimo, że nie doszło do skutecznego wykreślenia Spółki jako podatnika VAT UE, na podstawie art. 96 ust. 6, 8 lub ust. 9 ustawy o VAT, a przede wszystkim uprawdopodobnienia, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej; art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 97 ust. 16 ustawy o VAT poprzez wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT i VAT UE tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika bez wydawania rozstrzygnięcia w formie decyzji; a także art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 97 ust. 16 ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ podatkowy, że wystarczająca jest próba zawiadomienia podatnika przez organ podatkowy o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT UE i podatników VAT, przy czym powiadomienie to nie musi mieć formy decyzji i nie musi tym samym zawierać jej elementów konstrukcyjnych, w tym w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego dla podjętej czynności (rozstrzygnięcia) w postaci wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT i VAT UE. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik MUS stwierdził brak podstaw przywrócenia Spółki do rejestru podatników VAT i VAT UE. Uznał, że Spółka została skutecznie wykreślona z rejestru jako podatnik VAT w świetle treści art. 96 ust. 6, 8 ustawy o VAT (zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu), co jest jednoznaczne z wykreśleniem podatnika z rejestru jako podatnika VAT UE. O ww. czynnościach została przy tym skutecznie poinformowana zawiadomieniem z [...] marca 2016 r. Zdaniem organu, czynność wykreślenia z rejestru podatników nie wymaga przy tym wydawania decyzji (lub postanowienia). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: jako "Sąd") na czynności wykreślenia skarżącej z rejestru jako podatnika VAT i VAT UE Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o stwierdzenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "ppsa") bezskuteczności tych czynności postawiła zarzuty naruszenia przepisów: a) prawa materialnego, tj: - art. 97 ust. 16 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie w sprawie, tj. poprzez wykreślenie Spółki z rejestru jako podatnika VAT UE mimo, że nie doszło do skutecznego jej wykreślenia jako podatnika VAT, na podstawie art. 96 ust. 6, 8 lub 9 ustawy o VAT; - art. 96 ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że brak wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika w danym okresie jest wystarczającą podstawą do wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT z urzędu na podstawie tego przepisu; b) przepisów postępowania, tj.: - art. 207 § 1 Op w zw. z art. 97 ust. 16 ustawy o VAT poprzez wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT i VAT UE, tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika bez wydawania rozstrzygnięcia w formie decyzji; - art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 97 ust. 16 ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ podatkowy, że wystarczająca jest próba zawiadomienia podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT i VAT UE , przy czym powiadomienie to nie musi mieć formy decyzji i nie musi zawierać tym samym jej elementów konstrukcyjnych, w tym w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego dla podjętej czynności (rozstrzygnięcia) w postaci wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT i VAT UE; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op poprzez niezbadanie okoliczności towarzyszących działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w tym jej zasobów majątkowych, posiadanych aktywów oraz zamiarów biznesowych (w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji i dokumentów gromadzonych na ten temat), a przez to zbagatelizowanie wymogu dążenia do tzw. prawdy obiektywnej, będącej punktem odniesienia dla rozstrzygnięcia każdej sprawy administracyjnej, w tym tej związanej z wykreśleniem podatnika z rejestru podatników VAT. Uzasadniając skargę, pełnomocnik skarżącej podkreślił, że Spółka nie miała podstaw do zgłoszenia organowi okoliczności wskazanych w treści art. 96 ust. 6 ustawy o VAT (zaprzestanie działalności), gdyż wówczas prowadziła i nadal prowadzi działalność. Została nadto wyposażona w majątek przez swojego udziałowca (właściciela) i będzie sprzedawać lokale. Nie zamierzała zaprzestać wykonywania czynności opodatkowanych, jak przyjął organ podatkowy. Niezrozumiałe i prawnie niedopuszczalne jest, aby urząd skarbowy decydował za Spółkę, czy dokonuje ona działalności gospodarczej jako podatnik VAT, czy też nie. Brak wykonywania czynności opodatkowanych w danym okresie nie oznacza automatycznie definitywnego zaprzestania ich wykonywania. W odpowiedzi na skargę Naczelnik MUS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując podnoszoną dotychczas argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga jest dopuszczalna. W świetle przepisów ppsa, warunkiem wniesienia skargi jest bowiem wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły stronie skarżącej w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1 ppsa). W razie gdy przedmiotem skargi jest inna (niż decyzja lub postanowienie) czynność z zakresu administracji publicznej dotycząca uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 ppsa) skargę można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę (art. 52 § 3 ppsa). W realiach niniejszej sprawy warunki te Spółka spełniła, gdyż o zaskarżonej czynności dowiedziała się [...] marca 2016 r., a [...] kwietnia 2016 r. (data nadania) wniosła do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie, które zostało doręczone skarżącej [...] maja 2016 r. Skarga do Sądu została wniesiona w terminie wskazanym w art. 53 § 2 ppsa (30 dni), albowiem nadana [...] czerwca 2016 r., przy czym [...] czerwca 2016 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy (niedziela). Odnosząc się natomiast do meritum, tj. do oceny zgodności z prawem wykreślenia skarżącej z rejestru jako podatnika VAT UE Sąd uznał, że czynność ta naruszała prawo. Organ nie sprecyzował wprawdzie w zawiadomieniu z dnia [...] marca 2016 r. podstawy wykreślenia. Z zawiadomienia, stanowiącego odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz wniesionej do Sądu odpowiedzi na skargę wynika, że stanowiły ją przepisy art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o VAT. Zgodnie z ich treścią jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6). W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8). Zdaniem Sądu, za przedwczesne uznać należy przekonanie organu jakoby Spółka, wskutek niewykazania czynności podlegających opodatkowaniu w deklaracjach VAT za kilka okresów rozliczeniowych zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Samo stwierdzenie powyższego bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie nie upoważnia do stwierdzenia, że miało miejsce zaprzestanie wykonywania działalności. Tym bardziej, że Spółka konsekwentnie twierdziła i podtrzymuje argumentację, że prowadziła i prowadzi nadal działalność gospodarczą, zaś brak wykazywania za kolejne okresy rozliczeniowe sprzedaży opodatkowanej, z uwagi na specyfikę jej działalności (sprzedaż lokali) nie oznacza automatyzmu, że zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Sądu, istotne przy tym jest, że skutkiem wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT czy też VAT UE, dokonanego m.in. na podstawie art. 96 ust. 8 czy też art. 97 ust. 16 ustawy o VAT jest pozbawienie danego podmiotu statusu podatnika VAT lub (i) VAT UE. W konsekwencji zaś pozbawienie go praw i obowiązków z tym związanych, m.in. prawa do posługiwania się aktywnym numerem podatnika VAT czy VAT UE, czy też prawa do stosowania stawek podatku właściwych dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. W przekonaniu Sądu przyjąć zatem należy, że konsekwencje dokonania tych czynności nie mają natury czysto porządkowej czy technicznej, ale co do zasady wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika określonych ustawą o VAT. Stąd przed ich dokonaniem organ winien wyjaśnić z należytą starannością wszelkie wątpliwości co do zaistnienia przesłanek stanowiących podstawę wykreślenia danego podmiotu z właściwego rejestru. Tym bardziej, że w realiach niniejszej sprawy po pierwsze istnienie podmiotu nie budzi wątpliwości chociażby ze względu na składanie deklaracji podatkowych. Rozważenia nadto wymaga, czy zasadnym jest przyjęcie w tej sytuacji, że z powodu nie wykazania w deklaracjach podatkowych sprzedaży opodatkowanej, z uwagi na specyfikę działalności Spółki (sprzedaż lokali) automatycznie przyjąć należy, że spółka zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych, w tym prowadzenia w ogóle działalności gospodarczej, wobec twierdzenia podatnika, że w czasie dokonywania przedmiotowych czynności prowadziła działalność gospodarczą i nadal ją prowadzi. Wobec braku wyjaśnienia powyższych wątpliwości, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że działania organu naruszały zarówno przepisy art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o VAT przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, jak też przepisy postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wystarczających działań dla dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych. W tym względzie Sąd za zasadny uznaje przy tym zarzut skargi, że stosowne rozstrzygnięcie (o wykreśleniu z rejestru jako podatnika VAT UE, na podstawie art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, jak również o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o VAT) organy winny podejmować w formie decyzji. Taki pogląd jest uzasadniony w świetle poglądów prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 877/13 stwierdził, że wykreślając podatnika z rejestru podatników VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. Wyrok dotyczy wprawdzie wykreślenia na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT, jednak jego argumentacja ma w pełni zastosowanie do wykreślenia na podstawie art. 97 ust. 16 czy art. 96 ust. 6 lub ust. 8 ustawy o VAT. Skoro zatem organ podatkowy stosując ww. przepisy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, to jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. W tak istotnej kwestii jaką jest wykreślenie z rejestru potencjalnie istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jeżeli doszło do zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania jest czynnością materialno-techniczną. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2009, wyd. III). W razie jednak uznania przez organ, że brak jest podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Odmowa rejestracji nosi bowiem cechy rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ustawy o VAT i powinna w związku z tym nosić formę decyzji (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10, opublikowany: CBOSA). Zdaniem Sądu, odniesienie powyższych poglądów NSA do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku o wadliwym trybie wykreślenia skarżącej z urzędu z rejestru jako podatnika VAT, a w konsekwencji z rejestru jako podatnika VAT UE, gdyż rodziło dla niej konsekwencje prawne wynikające z ustawy o VAT i z tego powodu powinno przybrać formę decyzji, jako właściwą dla rozstrzygnięć władczych organów podatkowych. Ustawodawca w art. 97 ust. 15 i ust. 16, jak i w art. 96 ust. 6, ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT nie określił formy w jakiej ma nastąpić wykreślenie z rejestru, ale skutek jaki to wykreślenie powoduje oraz nałożenie na organ podatkowy obowiązku powiadomienia podatnika. Jednak w sprawach, w których następuje rozstrzygnięcie kwestii w zakresie wyrejestrowania podatnika z rejestru podatników VAT UE, czyli zachodzi okoliczność kształtująca jego prawa i obowiązki, rozstrzygnięcie sprawy powinno przybrać konkretną i określoną prawem formę, która co najmniej gwarantowałaby podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i dla niego zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Oznacza to, że wykreślając podatnika z rejestru jako podatnika VAT UE organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. Z powyższych względów Sąd, stwierdził bezskuteczność czynności Naczelnika MUS wykreślenia skarżącej z rejestru jako podatnika VAT i VAT UE, działając na podstawie art. 146 § 1 ppsa orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Zasądzona w punkcie 2 kwota obejmuje [...] zł uiszczonego wpisu sądowego, [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł opłaty od pełnomocnictwa.