VIII SA/Wa 574/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Krzysztof Koziara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku (marzec-wrzesień) oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania R. G. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2007 r. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Skarbowego") w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości w podatku od towarów i usług ([...] zł) [...] Sp. z o. o. w R. (dalej: "Spółka") z odsetkami za zwłokę ([...] zł) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego ([...] zł). Przedmiotowe zaległości podatkowe za poszczególne miesiące 2002 r. (III – IX) wynikają z deklaracji podatkowych składanych przez Spółkę (VAT – 7) oraz ostatecznej decyzji organu I instancji wydanej [...] lipca 2007 r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe (III – IX 2002 r.). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji, z których wynika, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od [...] marca 2002 do [...] lipca 2003 r., czyli także w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Egzekucja do majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co wykazał organ I instancji w sposób wyczerpujący. Zdaniem organów podatkowych, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego, iż w czasie, gdy pełnił on obowiązki członka zarządu Spółki (prezesa), nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Spółka trwale generowała bowiem zaległości w podatku od towarów i usług. Nie wpłacała także należności składkowych na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za poszczególne miesiące lat 2002 – 2003 (w tym IV – IX 2002r.). Organ odwoławczy zauważył, że deklarowane przez Spółkę zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. przekształciło się w zaległość podatkową w kwocie [...] zł. Wydanie decyzji o restrukturyzacji zaległości podatkowych Spółki nie może zostać uznane za przesłankę uwalniającą skarżącego (członka zarządu) od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Tym bardziej, że Spółka nie uiściła nawet opłaty restrukturyzacyjnej. Organ odwoławczy dodał, że decyzją z [...] lutego 2007 r. organ podatkowy określił Spółce zobowiązanie podatkowe za listopad 2002 r., w miejsce deklarowanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ([...]) w znacznej części do zwrotu na jej rachunek bankowy ([...] zł). Ustalił także Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe ([...] zł). 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił nadto, że w niniejszym postępowaniu organ podatkowy nie bada zasadności postępowania wymiarowego. Zauważył, że wpływu na wynik sprawy nie mogło mieć będące w toku postępowanie cywilne o stwierdzenie nieważności czynności prawnej (umowy sprzedaży nieruchomości), która stanowiła podstawę do powstania zobowiązania podatkowego (zaległości) za marzec 2002 r. Organ odwoławczy podniósł jednocześnie, że argumentacja skarżącego wskazująca na "wyprowadzanie" majątku Spółki przez następny zarząd (R. S.), nie ma wpływu na wynik sprawy. Podobnie jak i twierdzenia, iż kompensacie podlegały zobowiązania i wierzytelności podatkowe Spółki, gdyż na dzień odwołania skarżącego z funkcji prezesa jej zarządu ([...] lipca 2003 r.) decyzja odmawiająca Spółce zwrotu podatku nie była ostateczna. Odnosząc się do zarzutów skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego (art. 116 § 1, art. 121, art. 122, art. 133 § 1, art. 151 w związku z art. 150 § 1, § 1a i § 2, art. 187, a także art. 191ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dodał, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] sierpnia 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i alternatywnie: umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Postawił przy tym zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 6 – 9 i art. 107 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: "K.p.a."), - art. 120 – 122, art. 151 w związku z art. 150 § 1, § 1a i § 2, art. 181 w zw. z art. 284 § 2, a także art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 7, art. 32, art. 40 i art. 217 Konstytucji RP poprzez działanie organów bez podstaw prawnych i nierówne traktowanie, - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącemu jako osobie trzeciej zapoznania się z treścią decyzji będącej podstawą jego odpowiedzialności, - naruszenie art. 21 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), - naruszenie art. 4171 § 2 Kodeksu cywilnego. Wskazał nadto na art. 1 i następne przepisy Konwencji w sprawie zakazu stosowania tortur oraz innego nieludzkiego i poniżającego traktowania. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od [...] marca 2002 r. do [...] lipca 2003 r. Powołał się nadto na postępowanie restrukturyzacyjne związane z zaległościami podatkowymi Spółki. Powtórzył stawiane w postępowaniu podatkowym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT w trakcie postępowania wymiarowego. Wskazał na bezprzedmiotowość decyzji z uwagi na przedawnienie zaległości podatkowych z dniem [...] grudnia 2007 r. 3. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Dodał, że skarżący nie wskazał żadnej przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nie posiadał on, jako były prezes zarządu Spółki, statusu strony w postępowaniu wymiarowym. Podatnikiem była bowiem Spółka, a skarżący nie posiadał legitymacji do jej reprezentowania. Brak było zatem podstaw do doręczenia skarżącemu, jako osobie trzeciej, decyzji wymiarowej wydanej dla Spółki. Decyzja ta została skutecznie doręczona podatnikowi. Dodał, że decyzja organu odwoławczego może zostać wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Za chybione uznał pozostałe zarzuty postawione przez autora skargi. 4. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku, skarżący powołał się na sprawę cywilną prowadzoną przed sądem powszechnym o wyjawienie majątku Spółki oraz wyrok Sądu Okręgowego w R. z listopada 2008 r. ([...]) "unieważniającego podstawy powstania zobowiązania", gdyż umowa sprzedaży nieruchomości została unieważniona. Spółka posiada zatem majątek o wartości ok. [...] milionów złotych, do którego może być prowadzona egzekucja. Sprostował następnie, że wyrok ten zapadł w listopadzie 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Nie zostały zatem spełnione przesłanki przewidziane w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Za oczywiście chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów K.p.a., ustawy o VAT i przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Podobnie należy ocenić nieuzasadnione zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz zarzuty dotyczące zakazu stosowania tortur, nierównego, nieludzkiego oraz poniżającego traktowania. Dodać należy, że sądy administracyjne nie zostały wyposażone w kompetencje pozwalające na umorzenie postępowania podatkowego. Związany z tym wniosek skarżącego nie mógł być zatem uwzględniony. 6.1. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 tego artykułu wynika przy tym wprost, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznaczało jej doręczenia (zob. uchwałę NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008/2/22, ZNSA 2008/1/109, Prok.i Pr.-wkł. 2008/5/46). W świetle powołanego przepisu za chybione uznać zatem należy zarzuty bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na przedawnienie zaległości podatkowych. 6.2. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Nadmienić jednocześnie należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań (podkreślenie Sądu). Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania – w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać istniejącą Spółkę, czego nie dostrzega skarżący. Jeżeli okaże się, że Spółka jest podmiotem istniejącym nie tylko formalnie i uiści zaległości podatkowe (egzekucja okaże się skuteczna), to skarżący będzie mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wówczas, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 k.c.). 7.1. Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki była bezskuteczna na dzień wydania ich decyzji. Dodać należy, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (zob. uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, Lex nr 465091). Organ I instancji wyjaśnił, na jakiej podstawie uznać należało, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Kwesta ta jest bezsporna. Podobnie jak i to, że skarżący był członkiem (prezesem) zarządu Spółki w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Także istnienie zaległości podatkowych, którymi skarżący został obciążony, jest bezsporne na dzień wydania przedmiotowych (zaskarżonych) decyzji. Spełnione zostały zatem pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący nie wskazał zaś przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za istniejące zaległości podatkowe Spółki. Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części tych zaległości, wymaga przy tym wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 20 września 2006 r., III SA/Wa 3277/05, M. Podat. 2007/2/45; z 15 października 2007 r., VIII SA/Wa 361/08, powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). 7.2. Wpływu na wynik sprawy nie miały informacje przekazywane organom przez skarżącego, iż prowadzone jest postępowanie przed sądem powszechnym o stwierdzenie nieważności czynności prawnej (umowy sprzedaży nieruchomości), mającej decydujący wpływ na powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. Kwestia ta może stanowić jedynie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego oraz zaspokojenie wierzyciela podatkowego z majątku Spółki. Przedmiotowa informacja nie mogła zostać uznana za przesłankę uwalniającą skarżącego od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, gdyż skarżący nie wykazał, że nieruchomość, której dotyczyło postępowanie przed sądem powszechnym, rzeczywiście wchodziła w skład majątku Spółki na dzień wydania decyzji przez organ I instancji lub organ odwoławczy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że istniejące zaległości podatkowe oraz składkowe stanowiły podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dodać należy, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość jest moment, kiedy powstały warunki uzasadniające upadłość. Niezachowanie właściwego czasu to przekroczenie dwóch tygodni od zaistnienia tych okoliczności i nie wystąpienie w tym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego, o ile istnieją po temu warunki określone prawem. Bezsporne zaś jest, że Spółka posiadała znaczne jak na jej możliwości zaległości podatkowe (za marzec 2002 r.). Wartość przeterminowanych zobowiązań ulegała zwiększeniu (należności składkowe). Skarżący nie wykazał przy tym, że niezgłoszenie stosownego wniosku o upadłość Spółki lub wniosku zapobiegającego jej upadłości nastąpiło bez jego winy. 7.3. Przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie winno być co do zasady poprzedzone podjęciem przez właściwy organ wszelkich czynności egzekucyjnych zmierzających do zaspokojenia długu ze zobowiązanej. Niewątpliwie implikuje to potrzebę skierowania egzekucji przeciwko całości jej majątku. Jednak w przypadku, gdy z okoliczności sprawy niezbicie wynika, że Spółka w danym czasie nie ma żadnego majątku, z którego Skarb Państwa mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, a poprawę jej sytuacji majątkowej należy rozpatrywać w kategorii zdarzeń przyszłych i niepewnych, to podejmowanie kolejnych nieefektywnych działań przez organ egzekucyjny uznać należy za sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej, a przez to za zbędne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/06, LEX nr 219317; pogląd prawny wyrażony w tym wyroku został następnie powołany w innych orzeczeniach NSA: wyrok z 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47, a także wyrok z 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06, niepubl.). Tym bardziej wówczas, gdy upływa termin, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). W związku z powyższym, za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić (zob. także uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, Lex nr 465091). W przedmiotowej sprawie egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, czego wyrazem jest stosowna informacja o postępowaniu egzekucyjnym (zob. k. 310 – 311 akt podatkowych). Postępowanie przed sądem powszechnym o nakazanie wyjawienia majątku Spółki nie zostało zakończone, zajęcie jej rachunku bankowego okazało się bezskuteczne, a organ egzekucyjny nie posiada wiedzy o posiadanym przez Spółkę majątku (nieruchomości, wierzytelności, ruchomości). 7.4. Znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma argumentacja skarżącego, że przestała istnieć przesłanka upadłości związana z istnieniem zaległości podatkowych Spółki. Gołosłowne są sugestie autora skargi, że Spółka i organ podatkowy są wobec siebie wierzycielem i dłużnikiem. Stosowną decyzją organ podatkowy odmówił bowiem Spółce zwrotu deklarowanego przez nią nienależnie zwrotu VAT. Ważne jest to, że Spółka nie regulowała przez wiele miesięcy zobowiązań podatkowych, posiadała także inne zobowiązania o znacznej wartości. Wpływu na wynik sprawy nie miało postępowanie restrukturyzacyjne, które zostało nadto umorzone, gdyż Spółka nie uiściła należnej opłaty restrukturyzacyjnej. 7.4. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, działając w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Wystarczająco uzasadniły swoje stanowisko, odnosząc się do istotnych elementów argumentacji skarżącego prezentowanej w trakcie postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.