VIII SA/Wa 575/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Organ lub Dyrektor IAS) z 19 czerwca 2023 r. nr [...] (dalej: decyzja zaskarżona). Decyzją tą, po rozpatrzeniu odwołania został utrzymana w mocy decyzja Dyrektora IAS z 20 marca 2023 r. nr [...] stwierdzająca nieważność decyzji Dyrektora IAS z 30 grudnia 2022 r. w części dotyczącej uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 19 października 2020 r. w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. i określenia za ww. okresy kwot do zwrotu na rachunek bankowy i kwot do przeniesienia na następny miesiąc. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy: Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) stwierdził, że wykazane przez Spółkę usługi, świadczone na rzecz [...] należało opodatkować na zasadach ogólnych jako sprzedaż usług krajowych, a nie stawką VAT 0%, albowiem organizacja przewozów za pośrednictwem ww. firm miała fikcyjny charakter. Usługi te nie zostały wykonane na rzecz podmiotów zagranicznych, które zostały utworzone na terenie Cypru i Czech dla pozoru i faktycznej działalności tam nie prowadziły. W oparciu o takie ustalenia Naczelnik US, decyzją z 19.10.2020 r., nr [...], określił Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za luty 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, marzec-grudzień 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS, decyzją z 8.06.2021 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z 19.10.2020 r. Po rozparzeniu wniesionej przez Spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 711/21 uchylił decyzję Dyrektora IAS z 8.06.2021 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 30 grudnia 2022 r., nr [...], Dyrektor IAS uchylił decyzję Organu I instancji z 19.10.2020 r., nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązań w podatku VAT za lipiec - wrzesień 2015r. (kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc) i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy październik i listopad 2015 r. i określił: za październik 2015 r. - nadwyżkę podatku do zwrotu w wysokości 0 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 98.391 zł, za listopad 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 153.429 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję Organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Dyrektor IAS wskazał na okoliczności mające wpływ na przedawnienie, w szczególności wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 19.11.2019 r., i po analizie materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika M. UCS, dotyczącego prowadzonego dochodzenia ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało instrumentalnego charakteru. W związku z tym, w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okresy od czerwca 2014r. do czerwca 2015r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r. wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: Ordynacja podatkowa lub Op). Jednocześnie Organ stwierdził, że ze względu na okoliczność, iż wszczęte w dniu 19 listopada 2019 r. dochodzenie obejmowało okresy od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r., zobowiązanie podatkowe (kwoty nadwyżki) za okres lipiec - wrzesień 2015 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2020 r. Organ wskazał, że w okresach od lipca do września 2015 r. nie zakwestionowano rozliczenia transakcji Spółki, a zmiana rozliczeń wynikała jedynie ze zmniejszenia kwoty nadwyżki z poprzednich deklaracji. Zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za ten okres wskutek przedawnienia, spowodowało brak możliwości merytorycznego orzekania w tym zakresie. W związku z powyższym, Dyrektor IAS uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej określenia za lipiec - wrzesień 2015 r. kwot nadwyżki do zwrotu i do przeniesienia na następny okres i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, oraz uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie wymiaru podatku VAT za październik i listopad 2015 r. i określił za ww. miesiące kwotę do zwrotu i do przeniesienia. W pozostałym zakresie dotyczącym wymiaru podatku za styczeń - czerwiec 2015 r., grudzień 2015r., Organ utrzymał zaskarżoną decyzję Organu I instancji w mocy. Postanowieniem z 27 stycznia 2023r., Dyrektor IAS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia w części nieważności ostatecznej decyzji własnej z 30 grudnia 2022 r. nr [...], w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. i określenia kwot do zwrotu na rachunek bankowy i kwot do przeniesienia na następny miesiąc za październik i listopad 2015 r. Dyrektor IAS dokonał analizy decyzji z 30 grudnia 2022 r. w zakresie dotyczącym uchylenia decyzji Organu I instancji z 19 października 2020 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. i określenia za ww. okresy kwot do zwrotu i do przeniesienia na następny okres. Stwierdził, że w powyższym rozstrzygnięciu doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu rażącym, co obliguje Organ do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji z 30 grudnia 2022 r. we wskazanej części. Do rażącego naruszenia prawa doszło w związku z przyjęciem nieprawidłowej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji i określeniem przez Organ za październik 2015 r. kwoty do przeniesienia w wysokości: 98.391 zł, oraz w konsekwencji z przyjęciem nieprawidłowej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji i określeniem za listopad 2015 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 153.429 zł. Organ wskazał na art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z uregulowań art. 99 ust.12 ustawy o VAT wynika, że kwota rozliczenia podatku VAT przyjmowana jest w wartości wykazanej przez podatnika w złożonej przez niego deklaracji za dany okres rozliczeniowy, chyba, że w prowadzonym postępowaniu Organ określi ją w innej wysokości. Przy wykładni art. 99 ust. 12 ustawy o VAT uwzględnić trzeba przepis art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Organ stwierdził, że z uwagi na treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej związanie wydaną decyzją, w sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy uwzględnia ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego. W realiach tej sprawy, powyższe oznacza, że wydając decyzję z 30 grudnia 2022 r. Dyrektor IAS, dokonując rozliczenia podatku VAT za okres od października do listopada 2015 r., był zobligowany uwzględnić te ustalenia, które wynikały z powyższej decyzji w odniesieniu do rozliczenia za poprzedzający październik okres rozliczeniowy, tj. wrzesień 2015 r. Decyzją z 30 grudnia 2022 r. Organ uchylił m.in. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 19 października 2020 r. w części określenia za lipiec - wrzesień 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Wskutek tego rozstrzygnięcia, w związku z umorzeniem postępowania w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki do zwrotu i do przeniesienia, stosownie do uregulowań art. 99 ust. 12 ustaw o VAT, należało przyjąć rozliczenie zadeklarowane przez Podatnika za październik i listopad 2015 r. w kwotach wynikających z deklaracji za wrzesień 2015 r., w której Podatnik zadeklarował do rozliczenia: kwotę podatku do zwrotu w wysokości: 122.755 zł i kwotę do przeniesienia w wysokości 0 zł. Zmiana w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. poprzez uchylenie decyzji Organu I instancji w tym zakresie i umorzenie postępowania skutkowała przywróceniem rozliczenia wykazanego w deklaracji. Dlatego też, powinnością organu było uwzględnienie tej okoliczności przy rozliczaniu zobowiązania podatkowego za wskazane w decyzji okresy. W związku z tym, w decyzji z 30 grudnia 2022 r. nieprawidłowo uwzględniono przy określaniu wymiaru podatku za październik 2015 r. kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 48.260 zł, skoro w związku z umorzeniem postępowania w sprawie wymiaru podatku za m.in. wrzesień, należało przyjąć rozliczenie dokonane przez Podatnika za ww. okres, a w deklaracji za wrzesień złożonej przez Spółkę zadeklarowana została kwota do przeniesienia w wysokości 0 zł oraz kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 122.755 zł. Dyrektor IAS uznał przy tym, że Organ nie był legitymowany do uwzględnienia przy określeniu prawidłowej kwoty zobowiązania (kwoty do zwrotu, do przeniesienia) za październik 2015 r. kwoty nadwyżki podatku z deklaracji za czerwiec 2015 r. odpowiadającej kwocie 48.260 zł wykazanej w rozliczeniu za powyższy miesiąc jako kwota podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Jak bowiem wynika wprost z poz. 55 formularza VAT-7 dokumentu deklaracji, kwota wskazana w powyższej pozycji stanowi kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w tym wypadku zatem stanowiła kwotę do przeniesienia, która powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za lipiec 2015 r. Za powyższy zaś okres oraz następujące po nim okresy: sierpień i wrzesień 2015 r. decyzją ostateczną z 30 grudnia 2022 r. uchylono decyzję Organu I instancji i umorzono postępowanie w sprawie. Wskazać zaś należy, że rozliczenia zadeklarowane w złożonej przez Podatnika deklaracji za wrzesień 2015 r. pozostające w obrocie prawnym ma bezpośredni wpływ na wynik rozliczenia podatku w październiku 2015r., zaś rozliczenie za październik 2015 r., ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za listopad 2015 r. w związku z uwzględnieniem w rozliczeniu za listopad 2015 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, tj. deklaracji za październik 2015 r. Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji została zaś uwzględniona w wysokości 98.391 zł w związku z przyjęciem nieprawidłowej kwoty z przeniesienia z rozliczenia za październik 2015 r. Reasumując, w ocenie Dyrektora IAS, decyzja z 30 grudnia 2022 r. w zakresie, w jakim uchylono decyzję Organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. i określono za październik 2015 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 98.391 zł (w związku z ujęciem nieprawidłowej kwoty z poprzedniej deklaracji) oraz w części w jakiej określono za listopad 2015r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 153.429 zł (w związku z ujęciem nieprawidłowej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Organ uznał, że wobec stwierdzania przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Op zaistniała podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji z 30 grudnia 2022 r. w części dotyczącej uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 19.10.2020 r., nr [...] w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za okresy od października do listopada 2015 r. i określenia kwot do zwrotu na rachunek bankowy i kwot do przeniesienia na następny miesiąc za październik i listopad 2015 r. Dyrektor IAS uznał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wskazana art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl której Organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Organ poddał analizie ustalenia stanu faktycznego sprawy i ustalił, że zobowiązanie podatkowe za okresy październik 2015 r. (kwota do przeniesienia) oraz listopad 2015 r. nie uległo przedawnieniu. W deklaracji za październik 2015 r. Strona wykazała kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres, w deklaracji za listopad 2015 r. - kwotę do zwrotu w terminie 25 dni, z terminem realizacji do 23 stycznia 2016 r. Nominalny termin przedawnienia za ww. okresy upływał zatem odpowiednio: w odniesieniu do zobowiązania (kwoty do przeniesienia) za październik 2015 r. - z końcem 2020 r. w odniesieniu do listopada 2015 r. - z końcem 2021 roku. Organ uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 Op. Z przesłanego przez Naczelnika M. Urzędu Celno- Skarbowego w W. pisma z dnia 28.06.2022 r. wynika, iż w dniu 19 listopada 2019 r., organ ten wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. deklaracjach VAT-7 Spółki za okresy rozliczeniowe od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r. poprzez brak opodatkowania usług transportowych dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz m.in. [...] i w konsekwencji narażenia na uszczuplenie podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej poinformował, że z dniem 19 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem Strona została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za m.in. październik i listopad 2015 r. przed upływem powyższego terminu. Mając na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021r., sygn. akt I FPS 1/21, Dyrektor IAS dokonał ustaleń stanu faktycznego i analizy okoliczności dotyczących prowadzenia postępowania karnego wobec Podatnika i nie stwierdził, aby w przedmiotowej sprawie mogło dojść do instrumentalnego jego wykorzystania. Zauważył, że nie istnieje w tym przypadku tożsamość organów prowadzących postępowania, bowiem postępowanie przygotowawcze prowadził Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., zaś sprawę podatkową Strony rozstrzygał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R.. Poza tym zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy ujawnił istnienie podstaw do wszczęcia w dniu 19 listopada 2019r. postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w R. deklaracjach VAT-7 Spółki za m.in. październik i listopad 2015 r. Dyrektor IAS przytoczył chronologię czynności w postępowaniu karnym skarbowym. Od dnia 19 listopada 2019 r. do dnia 07 grudnia 2021 r. postępowanie toczyło się w formie dochodzenia, natomiast od dnia 8 grudnia 2021 r. toczy się w formie śledztwa pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej R.-Z. w R.. Organ wskazał na 95 czynności podjętych w toku postepowania karnego, w tym 42 czynności podjęte do 5 listopada 2019 r. Zasadniczą przesłanką do wszczęcia dochodzenia w dniu 19 listopada 2019 r. przez finansowy organ dochodzeniowy było podanie nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w R., dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, deklaracjach VAT-7 Spółki za okresy rozliczeniowe m.in. od października 2015 r. do listopada 2015 r., poprzez brak opodatkowania usług transportowych dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz [...] i w konsekwencji narażenia na uszczuplenie podatku w kwocie 155.306 zł oraz narażenia na nienależny zwrot podatku w kwocie 220.646 zł, łącznie uszczuplenia tego podatku w kwocie 375.952 zł. Dyrektor IAS podkreślił, że w postępowaniu przygotowawczym podjęto szereg czynności procesowych dotyczących przesłuchania świadków, a w dniu 8 grudnia 2021 r. wszczęto śledztwo przeciwko wiceprezes zarządu Spółki, a w dniu 21 grudnia 2021 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Postępowanie przeszło zatem w fazę ad personam. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., brak jest zatem podstaw do uznania, że miało ono charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie było w toku, a zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy, w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług, pozwolił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zawiadomić właściwy organ o podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Organ prowadzący wobec Spółki postępowanie podatkowe miał wręcz taki obowiązek. Wszczęte w dniu 19 listopada 2019 r. (kilka miesięcy od otrzymania zawiadomienia) dochodzenie ad rem, dało podstawy organowi je prowadzącemu do gromadzenia niezbędnego materiału dowodowego, podjęcia określonych czynności, w tym przesłuchania świadków. Zatem postępowanie karne skarbowe nie ograniczało się jedynie do jego wszczęcia, albowiem nie można uznać, że nic się nie działo w sprawie. Spółka, w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 247 § 2 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt Ordynacji podatkowej oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nieważności pierwotnej decyzji (w części dotyczącej okresów za październik i listopad 2015 r.) pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki objętych pierwotną decyzją, w tym za październik i listopad 2015 r. Dyrektor IAS był zatem zobligowany do odmowy stwierdzenia nieważności Decyzji; 2) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za okres objęty postępowaniem (za październik i listopad 2015 r.) ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tymczasem prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów dokonane w świetle uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygnaturze I FPS 1/21 ("Uchwała", "Uchwała NSA") wskazuje, że w sytuacji, w której postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny, tj. jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutek ten nie wystąpi. W niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przykłady przytoczone w Uchwale NSA, świadczące o tym, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a mianowicie: • brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, • wszczęcie postępowania przy zbliżającym się okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe okoliczności w świetle Uchwały powodują, że Dyrektor IAS nie miał podstaw by w zaskarżonej decyzji przyjąć, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, gdyż wszczęcie postępowania karno-skarbowego jedynie w celu instrumentalnego wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wywołuje takiego skutku. 3) art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, iż na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem w momencie rozpatrywania niniejszej sprawy przez Dyrektora IAS, z akt sprawy wynikało, iż wystąpiły przestanki opisane w Uchwale NSA, świadczące o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny wyłącznie w celu zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a mianowicie: • brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) do wszczęcia postępowania karnego skarbowego - już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jasne było, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane ze względu na oczywisty brak winy umyślnej po stronie osób odpowiedzialnych za rozliczenia Spółki. Jeżeli bowiem z akt sprawy podatkowej wynikało, iż według organów podatkowych Spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu rozliczeń w podatku VAT, to tym bardziej brak jest (i było w momencie wszczęcia postępowania kks) podstaw do uzasadnionych podejrzeń w zakresie możliwości przypisania komukolwiek winy umyślnej (koniecznej do uznania, że popełnione zostało przestępstwo wskazane w postanowieniu o wszczęciu śledztwa); • wszczęcie postępowania obejmującego okresy rozliczeniowe za lata 2014-2016 r. przy zbliżającym się okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. Powyższe okoliczności w świetle Uchwały powodują, że Dyrektor IAS nie miał podstaw by w zaskarżonej decyzji przyjąć, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego jedynie w celu instrumentalnego wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wywołuje takiego skutku. 4) art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, iż na moment wszczęcia postępowania przygotowawczego materiał dowodowy dawał podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tymczasem analiza materiałów jakimi dysponował organ wszczynając postępowanie przygotowawcze (tj. zawiadomienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. o ujawnieniu czynu zabronionego z dnia 21.03.2019 r., protokoły kontroli podatkowej dotyczącej rozliczeń Spółki w podatku VAT za m-ce 06-12/2014, 01-12/2015, 01,04-06/2016, za okresy 1-11/2016 oraz decyzja wymiarowa Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 stycznia 2019 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku VAT za luty i marzec 2016 r.) wskazuje, że ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki nie były wynikiem zamierzonego i umyślnego działania przedstawicieli Spółki. Z materiałów tych przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a w szczególności z zawiadomienia o ujawnieniu czynu zabronionego z dnia 21.03.2019 r., wynikało wprost, że podstawą kwestionowania rozliczeń Spółki w podatku VAT były działania jej kontrahentów, którzy według ustaleń organów podatkowych pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Cypru i Czech. Według organów podatkowych Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, a gdyby jej dochowała to powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że nie są to podmioty rzetelne. Tym samym w kluczowym okresie, tj. w dacie wszczęcia postępowania przygotowawczego, nie istniały uzasadnione podejrzenia wskazujące, iż powstanie ewentualnej zaległości było skutkiem zamierzonego, przestępczego, tj. umyślnego nieprawidłowego działania członków zarządu Spółki w zakresie rozliczenia podatku. Brak uzasadnionych podejrzeń skutkować powinien brakiem wszczęcia postępowania, a jego wszczęcie wskazuje na instrumentalne wykorzystanie postępowania przygotowawczego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki i umożliwienia organom podatkowym procedowania już po upływie okresu przedawnienia. 5) art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za okres objęty postępowaniem ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji, w której rzeczone postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a w konsekwencji wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogło nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej. 6) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, iż decyzja z 30 grudnia 2022 r., nr [...] w zakresie, w jakim uchylono decyzję Organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. i określono za październik 2015 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 98.391 zł (w związku z ujęciem nieprawidłowej kwoty z poprzedniej deklaracji) oraz w części w jakiej określono za listopad 2015r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 153.429 zł (w związku z ujęciem nieprawidłowej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nie sposób uznać za rażące naruszenie prawa błędów w kalkulacji ("przyjęcia nieprawidłowej kwoty", "nieprawidłowego uwzględnienia kwot", "błędu w rozliczeniu") kwot do zwrotu na rachunek bankowy i kwot do przeniesienia na następny miesiąc za październik i listopad 2015 r. W efekcie błędem było zastosowanie w sprawie przez Dyrektora IAS trybu nieważnościowego i przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a Organ nie podołał wykazaniu w zaskarżonej decyzji, że zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania. Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa w całości zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 135 ppsa o uchylenie w całości Decyzji Dyrektora IAS z dnia 20 marca 2023 roku, nr [...]. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz. Uzasadniając skargę jej autor zarzucał, że Dyrektor IAS w sposób błędny przyjął, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącej o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego świadczy przede wszystkim: 1. brak umyślności w działaniu osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe Spółki; 2. wszczęcie postępowania za poszczególne okresy 2014-2016 łącznie przy zbliżającym się okresie przedawnienia za okres od czerwca do października 2014 r. Jednocześnie Dyrektor IAS pomimo wymienienia w zaskarżonej decyzji czynności zrealizowanych przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. w ramach postępowania przygotowawczego, nie wykazał które z tych czynności i w jaki sposób mają związek ze zobowiązaniami Spółki w podatku VAT za okresy październik-listopad 2015 r., ani w jaki sposób czynności te mają wskazywać na wystąpienie w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego uzasadnionego podejrzenia świadomego popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z uszczupleniem należności w podatku VAT za okresy październik-listopad 2015 r. Zdaniem autora skargi, w świetle okoliczności sprawy należy uznać, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jasne było, że cele postępowania karnego skarbowego nigdy nie będą mogły być zrealizowane ze względu na oczywisty brak winy umyślnej po stronie osób odpowiedzialnych za rozliczenia Spółki. Spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej przy wyborze kontrahentów. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obiegu prawnego. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie Organu, że wobec tego, iż decyzją Dyrektora IAS z 30 grudnia 2022r. uchylono decyzję organu I instancji dotyczącą miesięcy od lipca do września 2015 r. i umorzono postępowanie podatkowe w tym zakresie ze względu na przedawnienie tych zobowiązań, to w konsekwencji skutki decyzji wymiarowej za miesiące od lipca do września 2015 r. nie mogły być przeniesione na kolejne miesiące, to jest wrzesień i październik 2015 r. i w tym zakresie należało przyjąć za wiążące rozliczenie podatku VAT wynikające ze złożonych deklaracji i brak było podstaw do orzekania w sprawie rozliczenia podatku VAT za te miesiące. W istocie sama ta kwestia, abstrahując od będącej istotą sporu w sprawie kwestii przedawnienia, nie była kwestionowana przez Skarżącą. Sąd akceptuje w tym zakresie stanowisko Organu. Z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 ze zmianami, dalej: uptu) wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Skoro organy podatkowe uznały, że nie było możliwości orzekania o zobowiązaniach podatkowych w zakresie podatku VAT za miesiące od lipca do września 2015 r. ze względu na przedawnienie (czego Skarżąca nie kwestionuje), to nie mogły uwzględniać skutków w zakresie rozliczenia podatku VAT wynikających z rozliczeń dokonanych przez organ za miesiące od lipca do września 2015 r. w zakresie ich przeniesienia na rozliczenie zobowiązań w podatku VAT w miesiącach kolejnych: październiku i listopadzie. Orzekając więc o rozliczeniu zobowiązań za te miesiące naruszyły w sposób rażący art. 99 ust. 12 upta w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności decyzji w tym zakresie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op. Istotą sporu w tej sprawie jest kwestia przedawnienia, a konkretnie kwestia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe w sprawie miesiące 2015 r. Niemal wszystkie zarzuty skargi (oprócz zarzutu nr 6) dotyczą tej kwestii, tyle że sformułowane zostały w różnych aspektach, zarówno procesowych jak i materialnoprawnych. Punktem wyjścia do rozważania zarzutów skargi w tym zakresie należy uczynić, uwzględniając uzasadnienie zarzutów skargi, treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., syg. akt I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Jak wskazał NSA w tej uchwale, "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a." W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że "Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze." Sąd ocenia decyzję pod kątem tego, czy organ rozważył prawidłowo kwestię braku pozorności wszczęcia postępowania karnego. NSA dał w uzasadnieniu uchwały pewne wytyczne co do badania tej kwestii. Wskazał, że w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Op zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Samo więc wszczęcie postępowania, a nie jego rezultat przesądza o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. To stosowne organy prowadzące postępowanie karne skarbowe oceniają przesłanki wszczęcia postępowania, sposób jego zakończenia – przez umorzenie czy skierowanie aktu oskarżenia. W ramach tego postępowania w sposób oczywisty oceniają winę sprawcy. Nie może ich w tym zastąpić ani organ podatkowy w sprawie postępowania podatkowego, ani sąd administracyjny oceniający w ramach kontroli sądowoadministracyjnej postępowanie podatkowe organów podatkowych. Oceniając wskazane wyżej okoliczności z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uchwale NSA, Organ wskazał na to, że postępowanie karne skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 76 § 1 kks zostało wszczęte w sprawie 19 listopada 2019 r., a więc na ponad rok przed przedawnieniem zobowiązań za październik i listopad 2015 r. Postępowanie to wszczął inny organ niż prowadzący postępowanie podatkowe, przy czym wszczęcie postępowania było oparte na ustaleniach wynikających z kontroli podatkowej, a więc miało podstawę merytoryczną w zebranych już dowodach. Organ dochodzeniowy nie podejmował decyzji o wszczęciu postępowania bezrefleksyjnie. Zawiadomienia do organu dochodzeniowego wpływały w okresie kwietnia i maja 2019 r., materiały były uzupełniane wielokrotnie przez organ podatkowy na szereg wezwań organu dochodzeniowego w okresie od sierpnia do października 2019 r. i dopiero po ich analizie 19 listopada 2019 r. wszczęto dochodzenie. Od tego czasu, organ dochodzeniowy podejmował szereg czynności, w tym przesłuchań świadków, zasięganie informacji i dowodów z innych postępowań, przedstawienie zarzutów. Od 8 grudnia 2012 r. postępowanie toczyło się w ramach śledztwa prowadzonego pod nadzorem prokuratury. Postępowanie obejmowało również przedmiotowe w sprawie miesiące październik i listopad 2015 r. Zatem - w ocenie Sądu - biorąc powyższe pod uwagę w niniejszej sprawie, w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 Organ prawidłowo rozważył wszystkie okoliczności zaistniałe w sprawie, dochodząc do trafnego wniosku, że nie zachodziło jakiekolwiek prawdopodobieństwo instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ nie naruszył też wytycznych zawartych w wyroku tut. Sądu z 1 grudnia 2021 r. syg. akt VIII SA/Wa 711/21. Sąd w tamtym wyroku, powołując się na wspomnianą Uchwałę NSA nakazał organowi rozważenie okoliczności do tyczących tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego, służącego tylko zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dyrektor IAS takich rozważań dokonał. Organ miał prawo przy tym uznać za prawdziwe okoliczności dotyczące przebiegu postępowania wskazane przez organ dochodzeniowy. Tym samym ustalając, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia Organ nie naruszył przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ppsa. Ustaleniom i wnioskom co do skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia Organ dał przy tym wyraz na stronach 16-23 uzasadnienia szeroko, w sposób logiczny i przekonujący rozważając te kwestie. Tym samym nie naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. W konsekwencji należało uznać, że zasadnie Dyrektor IAS przyjął, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do okresów, którego postępowanie dotyczyło, a więc również października i listopada 2015 r. Tym samym, nie naruszył art. 70 § 1 Op przez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za te miesiące, gdyż prawidłowo interpretując i stosując art. 70 § 6 pkt 1 Op uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te okresy. W konsekwencji braku przedawnienia, nie zachodziła podstawa odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej tych okresów, o jakiej mowa w art. 247 § 2 Op. Nie jest też trafny zarzut z pkt 6 petitum skargi dotyczący wadliwość rozliczeń za październik i listopad 2015 r. Zaskarżona decyzja nie określa za te miesiące ani zobowiązania podatkowego, ani też kwoty do przeniesienia na następny miesiąc czy do zwrotu na rachunek bankowy. Stwierdza tylko nieważność decyzji z 30 grudnia 2022 r. w odniesieniu do tych miesięcy stanowiąc, że do czasu wzruszenia prawidłowości deklaracji obowiązują wyliczenia wynikające z deklaracji złożonych przez Skarżącą. Ponieważ Sąd rozpoznając sprawę nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), ani naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa), jak też nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 §1 pkt 2 ppsa), ani podstaw do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.