VIII SA/Wa 711/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, , Protokolant Specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z/s w R. (dalej: "skarżąca", "Spółka", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] października 2020 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za luty 2015 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, marzec-grudzień 2015 r. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik US prowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. oraz za styczeń i kwiecień - czerwiec 2016 r. Ustalono, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki były usługi w zakresie transportu drogowego towarów. Zdaniem Naczelnika US, wykazane przez Spółkę przedmiotowe usługi, świadczone na rzecz [...] LTD, [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] LTD, należy opodatkować na zasadach ogólnych jako sprzedaż usług krajowych, albowiem organizacja przewozów za pośrednictwem ww. firm miała fikcyjny charakter. Z tej przyczyny, organ I instancji wydał powołaną na wstępie decyzję z [...] października 2020r. korygującą rozliczenie Spółki w podatku VAT, skutkujące określeniem jej zobowiązania w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za luty 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, marzec-grudzień 2015 r. Zdaniem organu I instancji faktury VAT wystawione w we wskazanych okresach rozliczeniowych przez ww. podmioty, dokumentujące usługi transportowe, winny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju (23%). Organ w wydanej decyzji wskazał bowiem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że usługi te były wprawdzie wykonane, ale nie na zlecenie ww. podmiotów. Organizacja przewozu za pośrednictwem tych firm miała fikcyjny charakter. Formalnie [...] posiadała stale zlecenia, jednak informacje o poszczególnych transportach nie były przekazywane przez zagranicznych spedytorów, lecz od nabywcy towaru, to jest [...] Sp. z o.o. Brak było zatem podstaw do zastosowania przez Spółkę preferencyjnej stawki (0%) opodatkowania tych usług. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik Spółki, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, postawił szereg zarzutów zasadniczo związanych z dokonanymi w sprawie ustaleniami stanu faktycznego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Op, które uznał za wadliwe i niewystarczające do prawidłowego wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność wykonanych usług transportowych, skutkujące błędnym przyjęciem, że usługi transportowe w rzeczywistości były wykonane przez stronę na rzecz podmiotów polskich, które oparte zostało wyłącznie na ustaleniach, że zapłata za wykonane usługi dokonywana była z rachunków bankowych prowadzonych w Polsce, a numery telefonów posiadaczy rachunków, wskazane do kontaktów z bankiem, zarejestrowane były u polskich operatorów telekomunikacyjnych. W konsekwencji istotnego naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, zdaniem pełnomocnika skarżącej w sposób niewłaściwy zastosowano w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b oraz art. 41 u.p.t.u. i przyjęto w sposób nieuprawniony, że wynagrodzenie za usługi transportowe świadczone przez Spółkę na rzecz wskazanych wyżej podmiotów powinno być opodatkowane według stawki 23 %. Pełnomocnik Spółki zaskarżył nadto postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2020 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: A. Ż., P. S., K. M., K. R., J. J., a także w charakterze strony – M. M., występując o ich przeprowadzenie przez organ odwoławczy. Pismami z dnia 6 kwietnia 2021 r. i 7 maja 2021 r. Spółka, działaniem swoich pełnomocników uzupełniła argumentację odwołania oraz zgłosiła wnioski dowodowe. Dyrektor IAS, wskazaną wyżej i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...] czerwca 2021r. na wstępie swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Przed oceną zaskarżonej decyzji i wniesionych wobec niej zarzutów, w pierwszej kolejności za niezbędne uznał odniesienie się do oceny przesłanek warunkujących orzekanie w sprawie. Wskazując na treść art. 70 § 1 Op podniósł, że rozliczenie strony za okresy od stycznia do listopada 2015 r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia rozliczeń strony za te okresy, wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2019 r., w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. deklaracjach VAT-7 Spółki za okresy rozliczeniowe od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r. poprzez brak opodatkowania usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz [...] LTD, [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] LTD i w konsekwencji narażenia na uszczuplenie podatku w kwocie [...] zł oraz narażenia na nienależny zwrot podatku w kwocie [...] zł, łącznie uszczuplenia tego podatku w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismem z 20 listopada 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki 29 listopada 2019 r. Naczelnik US, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej poinformował, że z dniem [...] listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. DIAS stwierdził zatem, że w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń objętych skarżoną decyzją wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie powiadomiony. Tym samym nie zaistniały przeszkody do rozpatrzenia odwołania. Organ odwoławczy przyjął zatem, że kwestią podlegającą rozpatrzeniu jest opodatkowanie usług transportu drogowego towarów, świadczonych przez stronę w 2015 r. Spółka twierdził bowiem, że dokonywała dostaw przedmiotowych usług na rzecz kontrahentów ([...]LTD, [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] LTD) z siedzibą poza Polską, wobec czego stawka podatku VAT powinna wynosić 0%. Według Naczelnika US usługi nie zostały wykonane na rzecz spółek zagranicznych, co skutkuje opodatkowaniem w stawce 23%. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji wyrażonym w skarżonej decyzji podnosząc, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organ dopuścił się wielu naruszeń przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, zwłaszcza poprzez nieprzeprowadzenie istotnych wnioskowanych przez stronę dowodów. W ocenie organu odwoławczego, wbrew argumentacji Spółki zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na prawidłowość dokonanych ustaleń w sprawie. Wynika z nich, że w badanym okresie podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej strony były usługi w zakresie transportu drogowego towarów. Do prowadzenia działalności Spółka wykorzystywała własne środki trwałe, tj. samochody ciężarowe, naczepy, samochody osobowe, zbiornik na paliwo, programy komputerowe. Ponadto wykorzystywała środki transportowe użytkowane na podstawie umów leasingu operacyjnego, tj.: ciągniki siodłowe SCANIA, samochód ciężarowy SCANIA, samochody ciężarowe autocysterna Stokota, ciągniki SCANIA z zabudową. Spółka użytkowała również środki transportu na podstawie umów najmu zawartych z [...] Sp. z o.o., tj.: samochód ciężarowy SCANIA, samochód ciężarowy SCANIA, samochód ciężarowy HYUNDAI. Spółka w 2015 r. dokonywała zakupów opodatkowanych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakupy były udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty krajowe i dotyczyły nabycia paliwa do samochodów ciężarowych, osobowych, opłat za badania techniczne samochodów, czynszu za wynajem pojazdów, czynszu wynajmu placów, opłat za leasing, art. czystości, art. biurowych oraz środków trwałych w postaci: naczep, samochodów ciężarowych, oprogramowania itd. Z akt sprawy wynika, iż strona w 2015 r. dokonywała sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT wyłącznie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dostawa krajowa opodatkowana stawką podatku w wysokości 23% dotyczyła wykonywania usług transportowych dla odbiorców krajowych, usług kierowania pojazdami, sprzedaży środków trwałych: ciągników, naczep. Wykazywała nadto dostawy usług poza terytorium kraju, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poza terytorium kraju, dotyczące usług transportowych, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku jest usługobiorca. Wykazane przez Spółkę dostawy usług poza terytorium kraju, o których mowa w ww. przepisie dotyczyły usług transportowych wykonanych na rzecz odbiorców unijnych, m.in.: [...] LTD i [...][...] LTD z siedzibą na Cyprze oraz [...] s.r.o. i [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: "podmioty unijne"), z zastosowaniem preferencyjnej stawkę podatku dla tych dostaw (0%). Zdaniem DIAS, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wykazały jednak, że [...]LTD i [...]LTD oraz [...] s.r.o. nie były podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie spedycji, lecz zostały utworzone dla pozoru. Ich udział w przedmiotowych transakcjach miał zaś umożliwić polskiemu podmiotowi zastosowanie art. 28 ust. 1 ustawy o VAT i w efekcie uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży świadczącej na rzecz tych podmiotów. [...] s.r.o. pomimo rejestracji w Czechach swoją działalność prowadziła w Polsce. Organ odwoławczy w tym względzie obszernie powołał się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne i przedstawił okoliczności potwierdzające ww. stanowisko, przytoczył też treść zeznań świadków oraz w charakterze strony M. M., pełniącej w kontrolowanym okresie funkcję członka zarządu Spółki na okoliczność współpracy z ww. kontrahentami, kierowców Spółki (P. B., A. M., P. O.), jak również jej pracowników (J. J. i K. S.) na okoliczność rzeczywistych transakcji w zakresie usług transportowych na rzecz kontrahentów skarżącej - podmiotów unijnych. W tym względzie, DIAS ocenił, że pracownicy Spółki nie potwierdzili współpracy pomiędzy stroną a ww. podmiotami zagranicznymi. Przesłuchani kierowcy potwierdzili natomiast fakt wykonywania usług transportowych, polegających na przewozie oleju napędowego, jednak żaden ze świadków nie przyznał, aby miał kontakt z przedstawicielami firm spedycyjnych. Wszyscy kontaktowali się ze spedytorem strony lub z [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał nadto, że w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz realizując wnioski dowodowe pełnomocnika strony zawarte w pismach z 11.03.2019 r. i z 20.09.2019 r. organ I instancji wezwał w celu przesłuchania osoby, które dysponowały polskimi adresami i reprezentowały spedycje: [...] LTD, [...] LTD, [...] s.r.o., [...] s.r.o., tj. D. J., M.O., A. J. R. oraz osoby pełniące funkcje członków zarządu lub prokurentów firm, na rzecz których działały firmy spedycyjne, tj. J.C., R. P., T. T.. Osoby te nie odebrały wezwań i nie stawiły się na przesłuchanie. W związku z powyższym, do akt niniejszej sprawy włączono materiał dowodowy uzyskany od innych organów podatkowych oraz Prokuratury. Ponadto, w celu zweryfikowania transakcji sprzedaży usług transportowych zawartych pomiędzy stroną a [...] LTD, [...] LTD, [...] s.r.o., [...] s.r.o. wystąpiono do zagranicznych administracji podatkowych. Do akt przedmiotowej sprawy włączono także m.in. protokoły przesłuchań K. R. oraz vice prezesów [...] Sp. z o.o., tj. P. S. i K. M., pozyskane z akt Prokuratury Rejonowej R. W. o sygn. sprawy PR [...] oraz z akt kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. wobec strony za okres od lutego do marca 2016 r. Kluczowe ustalenia w tym zakresie DIAS przedstawił następnie na str. 27 – 40 zaskarżonej decyzji, w szczególności zwracając nadto uwagę, że z zeznań K. M. i P. S. wynika, że strona świadczyła usługi transportowe dla [...] Sp. z o.o. i dotyczyło to usług przewozu paliwa na terenie kraju. Zagraniczne spedycje zlecały natomiast wykonanie transportu stronie na podstawie ich współpracy z firmami, które sprzedawały paliwo do [...] Sp. z o.o. W cenie paliwa zawarty był transport we wskazane miejsce. Firmy, od których [...] Sp. z o.o. dokonywała zakupu miały swoje spedycje, które realizowały im usługi transportu i w związku z tym [...] Sp. z o.o. mogła polecić stronę, która posiadała odpowiednie środki transportu, potrzebne dla bycia przewoźnikiem zakupionego przez [...] Sp. z o.o. paliwa. Zaprzeczono, jakoby [...] Sp. z o.o. była zleceniodawcą usługi przewozu paliwa a faktura była wystawiana na zagraniczne spedycje. [...] Sp. z o.o. wysłała zamówienie do firm sprzedających paliwo na zakup paliwa. Następnie firmy spedycyjne wysyłały zlecenie do strony lub innego przewoźnika, który świadczył usługi transportowe na rzecz spedycji, a paliwo trafiało do miejsc wskazanych przez [...] Sp. z o.o. Według wyjaśnień to sprzedawca paliwa decydował o tym, kto ma to paliwo przetransportować. Firmy sprzedające paliwo narzucały spedytora, który organizował transport. Świadkowie stwierdzili, że nie poznali osób przedstawicieli firm spedycyjnych i nie byli w siedzibach spółek. Z zeznań P. S. i K. M., złożonych w ramach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę wynika zaś, że [...] Sp. z o.o. dokonywała zakupu paliwa, a organizacją przewozu towaru zajmowały się spedycje związane ze sprzedawcami paliwa. W toku przesłuchań wyjaśniono, jak została zawarta i jak przebiegała współpraca z firmami, od których [...] Sp. z o.o. nabywała w 2016 r. paliwo. [...] Sp. z o.o. zamówienia na paliwo wysyłała za pośrednictwem maila. Następnie dostawcy towaru kontaktowali się ze swoimi spedycjami, które zlecały usługę przewozu firmie transportowej. Natomiast kontakt ze spedycją, jeżeli był, to tylko telefoniczny. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że choć wyjaśnienia P. S. i K. M. dotyczą głównie 2016 r., to jednak zgromadzony materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że taki sam schemat działań w zakresie zakupu towarów i jego transportu był podejmowany także w 2015 r. Zdaniem DIAS, istotne bowiem było, że w realiach niniejszej sprawy firmy dokonujące sprzedaży paliwa nie potwierdziły, że jego przewóz dokonywany był na zlecenie zagranicznych spedycji. Z zeznań osób zatrudnionych w firmach dostawczych wynikało, że odbioru towaru dokonywali jego nabywcy. Natomiast kierowcy zeznali, że informacje w zakresie miejsca załadunku i rozładunku otrzymywali od K. R. i K. S., tj. osób współpracujących z [...] Sp. z o.o. Z pozyskanych dowodów w sprawie wynika, że[...] Sp. z o.o. na zamówieniach towaru wskazywała pojazd - nr rejestracyjny, a tym samym firmę, która miała dokonać transportu. K. R., pracujący na zlecenie [...] Sp. z o.o. zeznał wprost, że usługi transportu towaru dla [...] Sp. z o.o. zlecał stronie. Dodatkowo, K. M. wskazał, że to sprzedawca paliwa decydował o tym, kto ma to paliwo przetransportować. Tymczasem T. T. - prezes [...] Sp. z o.o. zeznał, że transport paliwa organizował i zapewniał dostawca tego towaru do [...] Sp. z o.o. Spółkę nie interesowało, kto dokonuje przewozu. Według wiedzy świadka [...] Sp. z o.o. nie współpracowała z [...] LTD. Z kolei T. N., koordynator w [...] Sp. z o.o. zeznała, że w 2015 r. [...] Sp. z o.o. kupowała paliwo w [...] Sp. z o.o., zabierając towar głównie swoim transportem. Świadek nie pamięta czy współpracowała ze stroną. Między [...] Sp. z o.o. a [...] LTD nie było żadnych powiązań. D.J., prezes [...] s.r.o. przyznał, że możliwym jest, że współpracował ze stroną, ale nie pamięta z kim kontaktował się w Spółce. W ocenie organu odwoławczego, powyżej opisane ustalenia prowadzą do wniosku, że w badanym okresie Spółka co prawda realizowała usługi przewozu paliwa (co nie jest w sprawie sporne), to jednak nie na zlecenie [...] LTD, [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] LTD. Strona dokonywała bowiem transportu paliw od dostawców, tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. dla [...] Sp. z o.o. Przy czym, ta ostatnia firma i strona były spółkami powiązanymi rodzinnie (Spółka należała do M. M. i D. S. a [...] Sp. z o.o. do ich mężów). W odniesieniu do [...] LTD, m.in. na podstawie odpowiedzi cypryjskiej administracji podatkowej ustalono, że firma ta nie posiada żadnego pomieszczenia pod adresem wskazywanej siedziby, osobą odpowiedzialną za wszystkie sprawy spółki jest obywatel Polski, M. O., obecnie jest nieosiągalna dla organu podatkowego, jak również nie kontaktuje się z firmą prowadzącą jej sprawy księgowe, nie można dostarczyć jej dokumentów. Transakcje ze stroną nie zostały wykazane i zapłacone. Z dniem 23.09.2015 r. wyrejestrowano firmę z VAT jako znikającego podatnika. Firma jest niewypłacalna. Faktury VAT wystawiane były w języku polskim, w walucie polskiej. Wpłaty z tytułu świadczonych usług transportowych firma dokonywała w walucie polskiej z rachunku bankowego prowadzonego na terenie Polski. Według M. M. kontakt z [...] LTD był jedynie mailowy. Nikt ze Spółki nie był w siedzibie ww. kontrahenta. W zakresie [...] LTD stwierdzono, że cypryjskie organy podatkowe nie mogły się z nią skontaktować i uważały ją za znikającego podatnika, a w efekcie wyrejestrowały z dniem 22.09.2015 r. Podejrzewano, że firma wykorzystywała numer VAT dla nieuczciwych transakcji podatkowych, takich jak oszustwo karuzelowe. Właściciel podmiotu nie mieszka na Cyprze. Firma nie posiada żadnych pomieszczeń pod wskazanym jako siedziba adresem. Faktury dla strony były przez tę spółkę wystawiane w języku polskim, ze wskazaniem płatności w złotych. Wpłaty z tytułu świadczonych usług transportowych firma dokonywała w walucie polskiej z rachunku bankowego prowadzonego na terenie Polski. Spółka nie zaewidencjonowała transakcji ze stroną i nie zapłaciła podatku z tego tytułu. M.M.zeznała, że podpisana umowa o współpracy z [...] LTD została odesłana na adres w Łodzi. Z ramienia ww. kontrahenta umowę podpisała N. C., z którą nikt ze Spółki nie kontaktował się. Strona nie była w siedzibie podmiotu cypryjskiego. Odnośnie [...] s.r.o. administracja podatkowa Czech wyjaśniła, że menadżerem podmiotu jest A. J. R. zamieszkała w Ł.. Na wezwanie czeskiego organu do złożenia wyjaśnień i dokumentów, w tym deklaracji podatkowych [...] s.r.o. nie odpowiedziała. Siedziba podmiotu to wirtualny adres, pod którym nikogo nie zastano. Czeski organ podatkowy od dnia 11.08.2015 r. uznawał tego podatnika za nierzetelnego. Faktury dla strony były przez tę spółkę wystawiane w języku polskim, ze wskazaniem płatności w złotych. Wpłaty z tytułu świadczonych usług transportowych firma dokonywała w walucie polskiej z rachunku bankowego prowadzonego na terenie Polski. M. M. stwierdziła, że nie było spotkania z osobami z zarządu kontrahenta (członkiem zarządu i jedynym wspólnikiem jest K. P.), ani też nikt ze strony Spółki nie był w jego siedzibie. W odniesieniu do [...] s.r.o. czeski organ podatkowy poinformował, że siedziba tego podmiotu to adres wirtualny. Firma nie odpowiedziała na wezwanie organu do przedłożenia dokumentów i udzielenia wyjaśnień, nie ma z nią kontaktu. Dyrektorem w tej spółce jest D. Z. J. zamieszkały w Gdyni. Organ podatkowy pierwszej instancji Czech unieważnił rejestracje VAT dla tego podatnika z dniem 19.12.2016 r. Faktury dla strony były przez tę spółkę wystawiane w języku polskim, ze wskazaniem płatności w złotych. Wpłaty z tytułu świadczonych usług transportowych firma dokonywała w walucie polskiej z rachunku bankowego prowadzonego na terenie Polski. Według M. M. nie było spotkania z przedstawicielem ww. kontrahenta. Tak jak w przypadku poprzednich wyżej opisanych transakcji umowa została przesłana do podpisu pocztą. Odwoławczy podkreślił w tym miejscu, iż nie podważa faktu zarejestrowania na Cyprze [...] LTD i [...] LTD oraz na terenie Czech [...] s.r.o. i [...] s.r.o. Jednakże istnieją uzasadnione podstawy dla uznania, że umowy z [...] LTD, [...] s.r.o., [...] s.r.o. i [...] LTD sporządzone zostały jedynie w celu przedstawienia ich zainteresowanym organom, w razie kontroli lub innych czynności. Nie ma bowiem dowodów wskazujących ponad wszelką wątpliwość, że sporne faktury były wystawiane w wykonaniu właśnie tych umów. Za dowód faktycznego zlecenia stronie świadczenia usług transportowych nie mogą być uznane umowy strony z ww. podmiotami, dokumentacja rejestracji na Cyprze i w Czechach oraz potwierdzenia przelewów na opłacenie faktur. Podkreślenia wymaga, iż w sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów, z których wynikałby nakaz dokonania transportu z udziałem [...] LTD, [...] s.r.o., [...] s.r.o. i [...] LTD. Nawet gdyby przyjąć, że wskazane podmioty prowadziły działalność gospodarczą, to jednak w ocenie organu odwoławczego działalność ta w 2015 r. była skoncentrowana na terenie Polski. Za powyższym poglądem przemawiają m.in. zeznania świadków, polskie adresy wskazane w dokumentach bankowych jako siedziby oraz polskie numery telefonów, zarejestrowane u polskich operatorów telefonicznych, podane dla banku w celach kontaktu, przedstawicielami tych firm byli obywatele polscy. Przeprowadzone ustalenia wskazują, iż usytuowanie tych podmiotów na terenie Unii Europejskiej miało umożliwić korzystanie z preferencyjnego rozliczenia w podatku od towarów i usług jako sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Zwrócił również uwagę na fakt, że organy podatkowe Cypru i Czech nie potwierdziły miejsc siedziby kontrahentów strony pod zarejestrowanymi adresami. Nie stwierdzono także oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw, aby uznać, że działalność usługobiorców nie była związana z terytorium Polski. Zatem Naczelnik US prawidłowo przyjął w skarżonej decyzji, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez [...] LTD, [...] s.r.o., [...]s.r.o. i [...] LTD znajdowało się w Polsce. Tym samym wykluczenie posiadania przez nabywców usług siedziby za granicą Polski prowadzi do odmowy prawa do preferencyjnej stawki podatku. Zdaniem DIAS, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że organizowaniem transportu i polecaniem środków transportu zajmowała się [...] Sp. z o.o. Przy czym, nie bez znaczenia pozostają powiązania osobowe pomiędzy przedstawicielami Spółki i [...] Sp. z o.o. oraz fakt, że pracownicy Spółki byli jednocześnie pracownikami [...] Sp. z o.o. Nadto w 2015 r. obie firmy miały siedziby w tym samym budynku. Powiązania personalne pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia mogły ułatwić jego wdrożenie i prowadzenie. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że przedstawiciele podmiotów sprzedających paliwo, którzy mieli rzekomo narzucać usługi spedycyjne spółek nie znali przedstawicieli tych spedytorów lub nie mieli o nich bliższej wiedzy. Narzucanie firm spedycyjnych przez dostawców paliw, którzy nie pokrywają kosztów dostaw nie znajduje logicznego i ekonomicznego wytłumaczenia. Zatem korzystanie w takiej sytuacji ze spedytorów było nieuzasadnione, ze względu na wydłużenie łańcucha dostaw i ponoszenie zbędnych kosztów. W ocenie organu odwoławczego, opisany schemat, w którym [...] Sp. z o.o. wskazuje Spółkę innej firmie działającej na rzecz sprzedawcy towaru i kiedy to docelowo właśnie Spółka realizuje dostawę do [...] Sp. z o.o. m.in. środkami transportu należącymi do [...] Sp. z o.o., a wykorzystywanymi przez stronę na podstawie umowy najmu, jest działaniem nieracjonalnym i nie znajduje sensu ekonomicznego. Powyższe jest także nielogiczne pod względem organizacyjnym, bowiem mając zaufaną firmę transportową (powiązaną osobowo) [...] Sp. z o.o. zgodziła się na udział innych podmiotów, których nie znała i których udział mógł wydłużyć proces przekazywania informacji i dostawy. Podobnie strona, mając wiedzę, że realizuje dostawy do [...] Sp. z o.o. nie podejmowała żadnych działań mających na celu skrócenie łańcucha zleceń, a tym samym stworzenia lepszej organizacji, większej korzyści ekonomicznej, większej samodzielności. Podniósł, że w toku prowadzonego postępowania Spółka przedłożyła dokumenty rejestracyjne ww. firm, umowy na świadczenie usług transportowych, czy stałe zlecenia transportowe wystawione przez kontrahentów. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, fakt posiadania ww. dokumentów nie oznacza, że strona świadczyła usługi na ich rzecz. Z wyjaśnień M. M. wynika, że kontakt z kontrahentami odbywał się głównie mailowo. Jednakże strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających powyższe wyjaśnienia. Nie okazano korespondencji mailowej, z której wynikałby fakt zlecenia stronie przewozu, tj. wskazania miejsca i daty odbioru załadunku towaru, miejsca dostarczenia towaru. Według wyjaśnień kierowców - wszystkie informacje otrzymywali od K. R. - osoby pracującej na zlecenie [...] Sp. z o.o. lub K. S., który w 2015 r. był pracownikiem strony i [...] Sp. z o.o. Skarżąca przy tym dokonała jedynie formalnej weryfikacji swoich zagranicznych kontrahentów, w sytuacji gdy zdaniem organu odwoławczego powinna powziąć wątpliwości co do ich rzetelności, skoro jak wykazano w sprawie wszelkie okoliczności (prowadzenie spraw przez osoby narodowości polskiej, faktury w języku polskim, płatności dokonywane z polskich rachunków bankowych, wysyłka podpisanej umowy współpracy na adres w Polsce itp.) wskazywały, że działania tych firm były prowadzone na terenie Polski. Skarżąca nie dochowała zatem należytej staranności w doborze kontrahentów, o czym zdaniem DIAS świadczy jej niewiedza o faktycznym braku siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności) w Czechach i na Cyprze oraz niewykonywaniu w tych krajach działalności. Spółka zignorowała takie okoliczności, jak: brak osobistego kontaktu z osobami reprezentującymi zagraniczne firmy, kontakty wyłącznie telefonicznie lub mailowo, otrzymywanie zapłaty od ww. kontrahentów z banków polskich. Podkreślił również, że pomimo tego, że strona w okresie objętym decyzją wystawiła faktury na rzecz czterech zagranicznych spółek, to osobiście nie znała, podobnie jak jej pracownicy ani właścicieli, ani pracowników tych firm, nie wykonała żadnych czynności w celu ustalenia, czy poza formalnym zarejestrowaniem działalności firmy te działalność rzeczywiście prowadzą. Zdaniem organu odwoławczego, wiedziała tym samym, że firmy zagraniczne nie działają w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a co najmniej powinna o tym wiedzieć, a tym samym nie dochowała należytej staranności w ramach wykonywania usług transportu, mając na uwadze to, że spoczywał na niej obowiązek właściwego rozpoznania statusu kontrahenta. Strona oparła się jedynie na dokumentach rejestracyjnych, mających formalny charakter, nie podejmując nawet próby weryfikacji ich z rzeczywistością. Tym samym, zawierając transakcje z ww. podmiotami unijnymi miała wiedzę, że transport realizowany jest na rzecz [...] Sp. z o.o. Udział pośredników nielogicznie wydłużający łańcuch w omawianym przedsięwzięciu świadczyć może o świadomym i celowym działaniu (zob. str. 44-46 zaskarżonej decyzji). Reasumując, mając na uwadze ustalenia, że kontrahenci Spółki nie posiadali siedzib (stałego miejsca prowadzenia działalności) w krajach, w których dokonali zarejestrowania, a strona tej okoliczności nie sprawdziła przed nawiązaniem z nimi współpracy, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US zasadnie uznał, że świadczone usługi na rzecz ww. podmiotów unijnych podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako sprzedaż usług krajowych, tj. zatem zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT świadczone przez Spółkę usługi transportowe, winny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju, tj. wg stawki 23%. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione (str. 47 – 58 decyzji tego organu). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. Według Dyrektora IAS, strona nie była uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% wobec sprzedaży usług na rzecz [...] LTD, [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] LTD ("Spółki Spedycyjne"), gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji, a jedynie zostały utworzone dla pozoru. Jednocześnie Dyrektor IAS zgodził się z Naczelnikiem US, że strona nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji Spółek Spedycyjnych, ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej oraz przy zachowaniu należytej staranności w kontaktach ze Spółkami Spedycyjnymi powinna była wiedzieć, że są to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej w państwach ich rejestracji. Tymczasem powyższe ustalenia faktyczne nie znajdują podstaw i odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, którego obiektywna ocena prowadzi do wniosków przeciwnych, tj. że Spółka w dacie realizacji kwestionowanych transakcji nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że jej kontrahenci mogą być podmiotami nierzetelnymi. Skarżąca zwróciła uwagę, iż ustalenia organów administracji skarbowej są wynikiem dokonania błędnej oceny materiału dowodowego, albowiem przeprowadzonej w oparciu o wadliwie skonstruowany test (kryteria oceny materiału dowodowego). Ze stanowiska organów wynika bowiem, iż w ich ocenie Spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji dostawców, która to "dokładniejsza weryfikacja" powinna pozwolić Spółce na ustalenie, że Spółki Spedycyjne nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji w państwach ich rejestracji. Tymczasem gdyby organy przeprowadziły test świadomości/wiedzy Spółki, dostrzegłby, że nie miała ona w dacie realizacji transakcji podstaw by podejrzewać istnienia nieprawidłowości po stronie kontrahentów, a tym samym brak było uzasadnienia do przeprowadzenia przez stronę dodatkowych czynności weryfikacyjnych (skoro okoliczności związane z nawiązaniem współpracy i realizacją transakcji nie odbiegały w żaden sposób od innych transakcji tego typu). Innymi słowy skoro w dacie realizacji kwestionowanych transakcji brak było jakichkolwiek podstaw by strona mogła podejrzewać, iż Spółki Spedycyjne nie prowadzą rzeczywistej działalność gospodarczej w zakresie spedycji, zwalniało to Spółkę z obowiązku podejmowania działań weryfikacyjnych o podwyższonym standardzie (vide wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 oraz C-142/11 Mahageben kft i Peter David , pkt 60; wyrok z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V SIA, pkt 40; postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, pkt 38). Obowiązek weryfikacji o podwyższonym standardzie pojawia się dopiero o ile u podatnika wystąpią jakiekolwiek podejrzenia co do nierzetelności transakcji. Wykazanie braku należytej staranności po stronie podatników powinno być oparte na założeniu, że podatnik co do zasady nie ma obowiązku weryfikować każdego ze swoich kontrahentów. Taki obowiązek powstaje po stronie podatnika, co wynika z wyżej wskazanego orzecznictwa TSUE, dopiero gdy okoliczności transakcji wskazywały, że dostawca może być nierzetelny. Tymczasem to co zrobiły organy, polegało na zaniechaniu przeprowadzania analizy stanu wiedzy Spółki (w zakresie ewentualnych podejrzeń lub możliwości ich powzięcia na bazie zewnętrznych zobiektywizowanych znamion), jaką dysponowała w dacie rozpoczynania i prowadzenia współpracy ze Spółkami Spedycyjnymi, co narusza wprost 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zaniechanie zbadania najistotniejszej okoliczności faktycznej sprawy, której stwierdzenie lub brak stwierdzenia ewentualnie warunkuje powstanie obowiązku podwyższonej weryfikacji kontrahenta przez podatnika). Postępowanie organów podatkowych polegało natomiast na wyciągnięciu wniosków co od stanu wiedzy skarżącej i nałożenia podwyższonych obowiązków śledczych z retrospektywnie przeprowadzonych czynności śledczych, kontroli i postępowań. Powyższe podejście organów polega na nieporozumieniu w zakresie rozumienia utrwalonej już linii orzeczniczej TSUE, która potwierdza, że najpierw muszą zaistnieć okoliczności uzasadniające powstanie podejrzeń, żeby w ogóle można mówić o obowiązku podatnika podejmowania ponadstandardowych czynności weryfikacyjnych. Takie okoliczności albo nie zostały w ogóle przeanalizowane przez organy, a próba ich wskazania w żadnym stopniu nie dowiodła, że w okresie realizacji transakcji strona wiedziała lub mogła podejrzewać nierzetelność kontrahentów (co jest przedmiotem kolejnych zarzutów). Gdyby organy posłużyły się testem świadomości / wiedzy Spółki, doszłyby do przekonania, że Spółka nie miała podstaw by wiedzieć, że Spółki Paliwowe mogły dopuszczać się nieprawidłowości w zakresie ich funkcjonowania i rozliczeń. Z orzecznictwa TSUE wynika, że kwestionowanie rozliczeń podatnika na gruncie podatku VAT winno się opierać na teście wiedzy, tj. wymagane jest wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem. Wbrew zatem stanowisku organów podatkowych, punktem wyjścia powinien być stan wiedzy i świadomości Spółki w dacie rozpoczynania współpracy i w trakcie jej trwania, gdyż dopiero wiedza i świadomość w zakresie potencjalnej nierzetelności dostawców, powodowałaby konieczność przeprowadzenia ich weryfikacji o podwyższonym standardzie. Rzekomy brak dochowania podwyższonej staranności w zakresie weryfikacji dostawców i ich kontrahentów, nie może stanowić uzasadnienia dla stanowiska organów o braku działania Spółki w dobrej wierze i wiedzy o nierzetelności dostawców. Organy podatkowe w sposób błędny utożsamiły pojęcie "świadomości" z pojęciem "należytej staranności", podczas gdy mają one odrębne znaczenia. Świadomość oszustwa oznacza bowiem stan wiedzy, tj., że osoba wie o oszukańczym procederze i intencjonalnie bierze w nim udział. Należyta staranność oznacza natomiast zestaw pewnych czynności, które podmiot może podjąć w okolicznościach konkretnej sprawy, jeżeli budzą jego wątpliwości (zachowanie ostrożności). Nawet hipotetyczny brak staranności nie jest równoznaczny ze świadomością - brak zachowania ostrożności, nawet gdyby uzasadniały ją okoliczności faktyczne sprawy, nie oznacza, że osoba ma świadomość oszustwa. Są to dwa, zupełnie różne pojęcia. Tym samym organy nie miały podstaw by swoje twierdzenie o świadomości strony w zakresie rzekomego braku działalności spedycyjnej kontrahentów opierać na ustaleniach związanych z rzekomym brakiem zachowania należytej staranności w sytuacji, gdy badanie aktów staranności następuje dopiero po stwierdzeniu, że podatnik miał podstawy do podejrzeń. Element ten został pominięty przez organy podatkowe, a, co jest skutkiem wyłącznie pobieżnej analizy wyroków TSUE, a w szczególności orzeczenia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło. 2. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. Według organów administracji skarbowej Spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji Spółek Spedycyjnych, ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej. W ocenie organów przy zachowaniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami Spółka powinna wiedzieć, że podmioty te nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji w krajach ich rejestracji. Tymczasem Dyrektor IAS zignorował okoliczności, które wskazywały jednoznacznie, iż Spółka w dacie realizacji transakcji nie miała podstaw by podejrzewać, że jej kontrahenci mogą być nierzetelni, a w szczególności: - do zawarcia współpracy doszło w wyniku polecenia Spółki jako firmy transportowej przez spółkę [...] Sp. z o.o. - w wyniku tego polecenia do Spółki zgłosiły się Spółki Spedycyjne, które zostały zweryfikowane zgodnie ze standardem obowiązującym w Spółce (dowód: protokół przesłuchania M. M., protokół przesłuchania P. S., protokół przesłuchania K. M., w aktach sprawy), - zostały zawarte umowy pisemne z kontrahentami (dowód: umowy pisemne, w aktach sprawy), - kontrahenci przedstawili żądane przez Spółką dokumenty w celu ich weryfikacji (dowód: dokumenty przedstawione Spółce przez kontrahentów w ramach procedury weryfikacyjnej zostały udostępnione Naczelnikowi US, w aktach sprawy), - kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i figurowali w bazie VIES (dowód: zaświadczenia o rejestracji przedstawione przez kontrahentów oraz wydruki z bazy VIES, w aktach sprawy); - Spółka w trakcie współpracy nie miała problemów z kontaktowaniem się z kontrahentami, (dowód: protokół przesłuchania M. M., w aktach sprawy), - współpraca przebiegała bez zakłóceń (Spółka, jej kierowcy, odbierali paliwo z baz paliwowych ustalonych ze Spółkami Spedycyjnymi i w datach ustalonych z ww. podmiotami, które zajmowały się organizacją odbioru paliwa, w tym awizowaniem kierowców, ustaleniem miejsc i dat odprawy paliwa, etc.,) (dowód: protokół przesłuchania M. M., w aktach sprawy), - płatności dokonywane były elektronicznie (przelewami), (dowód: protokół przesłuchania M. M., potwierdzenia przelewów, w aktach sprawy), - sposób nawiązania współpracy handlowej i realizacji transakcji z kontrahentami Spółki w kontrolowanym okresie nie odbiegał od standardów funkcjonujących w Spółce i nie dawał podstaw do przyjęcia wątpliwości co do rzetelności kontrahentów Spółki (dowód: protokół przesłuchania M. M., w aktach sprawy). Organy zignorowały jednak powyższe okoliczności faktyczne oraz materiał dowodowy wbrew przepisom art. 121 § 1,122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a miały one istotne znaczenie, gdyż dowodziły, że Spółka nie miała podstaw by podejrzewać nierzetelność kontrahentów. 3. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0% wobec kwestionowanych transakcji ze Spółkami Spedycyjnymi, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności spedycyjnej, ale zostały utworzone dla pozoru, a jednocześnie Spółka nie działała w dobrej wierze, nie dochowała należytej staranności i powinna była przypuszczać, że jej kontrahenci są nierzetelni. Z powyższym stanowiskiem Dyrektora IAS nie można się zgodzić. Po pierwsze, okoliczności faktyczne sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy wskazują, iż strona podejmowała stosowane w obrocie gospodarczym środki ostrożności przy doborze partnerów handlowych. Kontrolowana dokonała bowiem weryfikacji kontrahentów przed nawiązaniem współpracy i stosowała możliwe środki ostrożności przed dokonaniem sprzedaży towaru, jakich można wymagać od podatnika biorącego udział w obrocie gospodarczym (żądanie i weryfikacja dokumentów założycielskich / rejestrowych, sprawdzanie czy podmiot jest zarejestrowany dla celów podatku VAT, wymiana korespondencji handlowej). Wszelkie żądane przez stronę od kontrahentów dokumenty były jej przedkładane i nie wynikało z nich nic, co mogłoby wzbudzić jakiekolwiek podejrzenia odnośnie rzetelności kontrahenta. W sytuacji, gdy przeprowadzone czynności weryfikacyjne potwierdzały wiarygodność kontrahenta, nawiązywano z nim współpracę. Z akt sprawy wynika zresztą, iż przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentami strona każdorazowo dokonywała ich weryfikacji poprzez sprawdzenie faktu ich zarejestrowania we właściwych rejestrach (żądanie dokumentów założycielskich i rejestrowych) oraz czy są czynnymi i zarejestrowanym podatnikami VAT (weryfikacja w bazie VIES). Przed realizacją transakcji kontrahenci zostali tym samym zweryfikowani przez skarżącą w ramach dostępnych jej narzędzi prawnych (przewidzianych w obowiązujących przepisach i udostępnionych przez aparat administracji państwowej). Co więcej, obowiązujące przepisy nie przewidują dla przedsiębiorców obowiązku weryfikowania swoich kontrahentów przed zawarciem transakcji, a pomimo to Spółka podejmowała starania w tym zakresie. Tymczasem Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji przedstawił stanowisko, z którego można wnosić, iż działania weryfikacyjne podjęte przez Spółkę miały wyłącznie charakter "formalny" i de facto nie mają znaczenia. Takie stanowisko wskazuje na próbę wywodzenia negatywnych skutków dla strony (w postaci odmowy zastosowania stawki VAT 0%) z okoliczności, że mimo podjęcia działań zmierzających do weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów nie wykryła, iż kontrahenci ci mogą być nierzetelni. Takie stanowisko organu jest niedopuszczalne, gdyż brak jest uzasadnienia dla przerzucania na podatnika negatywnych konsekwencji działań podmiotów trzecich, w sytuacji, gdy przed realizacją transakcji kontrahenci zostali zweryfikowani w ramach dostępnych podatnikowi narzędzi prawnych (przewidzianych w obowiązujących przepisach i udostępnionych przez aparat administracji państwowej oraz narzędzi weryfikacyjnych dostępnych dla podatnika w okresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy - tj. w 2015 r.). Stanowisko Dyrektora IAS prowadzi również do wniosku, iż baza VIES, nadzorowana przez Komisję Europejską, to bezwartościowe i bezużyteczne narzędzie, któremu nie można ufać i nie warto sprawdzać w nim swoich kontrahentów. Stanowisko Sądu powoduje, iż zasadne staje się pytanie po co baza VIES została stworzona i dlaczego organy podatkowe kontrolując podatników same sprawdzają, czy zagraniczni kontrahenci figurują w niej jako podatnicy VAT? Jednocześnie pomimo zajęcia przez organ stanowiska, iż sprawdzanie przez Spółkę kontrahentów w bazie VIES nie świadczy rzekomo o działaniu skarżącej w dobrej wierze i dochowaniu należytej staranności, Dyrektor IAS nie wskazał jakie inne narzędzia są udostępnione podatnikom w celu weryfikacji kontrahentów. Skoro przed realizacją transakcji kontrahenci zostali zweryfikowani przez skarżącą w ramach dostępnych jej narzędzi prawnych (przewidzianych w obowiązujących przepisach i udostępnionych przez aparat administracji państwowej), to pozbawione podstaw jest stanowisko organu, iż podjęte przez Spółkę działania nie stanowią dowodu na potwierdzenie dobrej wiary strony oraz braku jej świadomości co do samego charakteru zawieranych transakcji. W konsekwencji należy stwierdzić, że Dyrektor IAS nie rozstrzygnął sprawy na podstawie akt sprawy, gdyż przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, a nie uwzględnił zdarzeń, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. 4. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że strona miała świadomość, że spółki spedycyjne nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji i zostały utworzone zagranicą dla pozoru; w szczególności za błędną należy uznać ocenę materiałów dowodowych w następującym w zakresie: - pominięcie okoliczności, iż doszło do realizacji usług transportowych zgodnie z zamówieniami złożonymi przez Spółki Spedycyjne, które przedstawiły stronie dokumenty potwierdzające ich rejestrację w państwach siedziby oraz posiadanie statusu podatnika VAT, jednocześnie Spółka weryfikowała ich status VAT w bazie VIES, a strona nie miała wiedzy o domniemanych nieprawidłowościach po stronie swoich klientów, a tym samym, w świetle wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych odmowa prawa do zastosowania stawki VAT 0% mogłaby mieć miejsce jedynie w przypadku niezachowania należytej staranności lub braku dobrej wiary ze strony skarżącej przy zawieraniu przedmiotowych transakcji w sytuacji, gdyby te transakcje odbiegały w jakikolwiek sposób od zwykłych transakcji handlowych zawieranych w danych warunkach; - pominięcie okoliczności, iż sprzedaż usług transportowych i ich realizacja na rzecz Spółek Spedycyjnych, nie wzbudzały podejrzeń w zakresie rzekomej nierzetelności tych transakcji; - niedokonanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie dobrej wiary po stronie strony i braku podstaw do podejrzeń przy zawieraniu przedmiotowych transakcji (na podstawie okoliczności znanych stronie w czasie ich realizacji), podczas gdy dopiero poczynienie ustaleń w tym zakresie umożliwia rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy prawa do zastosowania stawki VAT 0%; - pominięcie okoliczności, iż strona realizując transakcje na rzecz Spółek Spedycyjnych działała w dobrej wierze i nie miała podstaw by podejrzewać w dacie dokonywania transakcji, iż jej kontrahenci mogą być nierzetelni, a o rzekomych nieprawidłowościach podatnik dowiedział się dopiero z materiałów postępowania podatkowego. 5. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście pozytywnych dla strony okoliczności i brak dania wyrazu w zaskarżonej decyzji takiej analizie, w sytuacji, w której w świetle przepisów oraz orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary obowiązkiem organu było dokonanie takiej analizy; w szczególności strona wskazuje na następujące okoliczności: - usługi transportu były faktycznie zamawiane, sprzedawane, cena za usługi płacona, a zatem Spółka prowadziła normalny, zgodny z jej przedmiotem działalności biznes, - ceny transportu stosowane przez Spółkę wobec Spółek Spedycyjnych nie odbiegały od cen oferowanych innym podmiotom; - zasady płatności były analogiczne dla wszystkich nabywców usług; - zasady komunikacji z kontrahentami były jednakowe, tj. komunikacja prowadzona była telefonicznie lub mailowo, gdyż te kanały komunikacji są szybkie, tanie i spełniają należycie swą funkcję; - sprzedaż usług realizowana była w oparciu o zawarte umowy i stałe zlecenia; - Spółka weryfikowała dokumenty rejestrowe kontrahentów, w tym zakwestionowanych kontrahentów; - Spółka weryfikowała aktywność rejestracji kontrahentów dla potrzeb transakcji wspólnotowych w systemie VIES (nr VAT-UE) przed realizacją dostaw; - strona wobec wszystkich swoich klientów stosowała te same kryteria i metody weryfikacji (kierując się obowiązującymi przepisami prawa), - zasady realizacji kwestionowanych transakcji były analogiczne dla wszystkich transakcji tego typu (wpisywały się w model biznesowy spółki i nie wykazywały różnic, które mogłyby wzbudzać wątpliwości), - zasady dokumentowania transakcji przez Spółkę były analogiczne jak w poprzednich i następnych okresach i były kontrolowane przez kontrolerów Naczelnika Drugiego US, którzy nie stwierdzili nieprawidłowości w dokumentacji ani nie wskazywali na uchybienia lub okoliczności uzasadniające podejrzenia lub wątpliwości co do rzetelności transakcji zawieranych z zagranicznymi podmiotami, w tym zakwestionowanymi kontrahentami; - w dacie realizacji kwestionowanych transakcji Spółka miała wszelkie podstawy by uważać, że świadczy usługi na rzecz podmiotu zagranicznego (skoro zostały Spółce przedstawione autentyczne dokumenty rejestrowe, potwierdzenia rejestracji dla celów podatku VAT, a jednocześnie informacje zawarte w bazie VIES, potwierdzały, że kontrahenci są zarejestrowani zagranicą), - w dacie realizacji kwestionowanych transakcji strona nie tylko nie posiadała wiedzy, iż Spółki Spedycyjne mogły być podmiotami nierzetelnymi, ale takiej wiedzy posiadać po prostu nie mogła, - zarówno w 2015 roku, jak i obecnie podatnicy (sprzedawcy usług) nie posiadają ani kompetencji, ani możliwości prawnych, ani narzędzi, które pozwalałyby weryfikować czy zagraniczny kontrahent jest podmiotem rzetelnym (innych niż baza VIES), Wskazane powyższej okoliczności zostały zignorowane przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji, pomimo że jako gospodarz postępowania miał obowiązek ich uwzględnienia zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. 6. art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wywodzenie negatywnych skutków dla strony (w postaci odmowy prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0%) z faktu działania podatnika w zaufaniu do Państwa i obowiązującego prawa. Strona realizując kwestionowane przez Dyrektora IAS transakcje każdorazowo postępowała zgodnie z wymogami wynikającymi z obowiązujących przepisów, tj. zastosowanie stawki VAT 0% miało miejsce, gdy Spółka na bazie przeprowadzonych działań weryfikacyjnych upewniła się, że jej kontrahent jest podmiotem zarejestrowanym za granicą i posiadającym status podatnika VAT (co potwierdzały informacje zawarte w bazie VIES). Skarżąca działała zatem w ramach dostępnych jej narzędzi prawnych (przewidzianych w obowiązujących przepisach i udostępnionych przez aparat administracji państwowej). Tymczasem Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji zajął de facto stanowisko, iż samo działanie zgodnie w procedurą przewidzianą w przepisach nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie dobrej wiary strony oraz braku jej świadomości co do ewentualnej nierzetelności klientów. Powyższe oznacza, iż Dyrektor IAS de facto czyni zarzut stronie, iż działa w zaufaniu do Państwa realizując transakcje sprzedaży usług na rzecz podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej zarejestrowaną zagranicą w zakresie umożliwionym przez ustawodawcę. 7. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz z naruszeniem wniosków płynących z wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15; w szczególności strona zwraca uwagę na fakt, iż jej działalność w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% sprzedaży usług transportowych na rzecz firmy [...] s.r.o. w okresie kwiecień - czerwiec 2015 r. była poddana kontroli przez kontrolujących podległych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w R. ("Naczelnik Drugiego US"). Naczelnik Drugiego US przeprowadził kontrolę podatkową nr 11790 w zakresie "transakcji wewnątrzwspólnotowych - świadczenia usług na rzecz kontrahenta [...], s.r.o. [...] za okres kwiecień - czerwiec 2015 r." (część A.1.Dane o kontroli - str. 1 protokołu). Kontrola ta zakończyła się uznaniem rozliczeń podatkowych za prawidłowe. Niestety Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji zignorował de facto powyższą okoliczność, ograniczając się do wskazania, iż protokół kontroli nie stanowi dowodu, ale co najwyżej "może być źródłem inspiracji dla organu", a jednocześnie, że Naczelnik US w ramach postępowania zgromadził znacznie szerszy materiał dowodowy niż Naczelnik Drugiego US. Tymczasem w świetle zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych fakt, że zrealizowana wobec strony kontrola podatkowa obejmująca transakcje z kontrahentem kwestionowanym obecnie przez inny organ podatkowy potwierdziła prawidłowość rozliczeń Spółki miał bardzo istotne znacznie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż potwierdzał, iż w okresie realizacji kwestionowanych transakcji brak było okoliczności które mogłyby wzbudzać jakiekolwiek podejrzenia w odniesieniu do sposobu realizowania i opodatkowania transakcji zrealizowanych na rzecz Spółek Spedycyjnych. O nieprawidłowości stanowiska Dyrektor IAS świadczą w szczególności następujące okoliczności: - uznanie przez organ, że fakt, iż działalność Spółki w zakresie podatku VAT (w zakresie transakcji świadczonych na rzecz jednej ze Spółek Spedycyjnych i ich opodatkowania stawką VAT 0%) była już uprzednio kontrolowana przez właściwy organ podatkowy, tj. Naczelnika Drugiego US i kontrola ta zakończyła się wynikiem pozytywnym, nie ma znaczenia dla sprawy, - brak dokonania analizy jaki wpływ na stan wiedzy i świadomości Spółki w zakresie realizacji transakcji na rzecz Spółek Spedycyjnych (i innych podmiotów zagranicznych) miało otrzymywanie od właściwego organu podatkowego informacji w postaci dokumentu urzędowego (protokołu kontroli) potwierdzającego, iż Spółka prawidłowo dokumentuje transakcje i ma prawo stosować stawkę podatku VAT 0%, - brak dokonania analizy czy w oparciu o otrzymywane od właściwego organu podatkowego informacje w postaci dokumentu urzędowego (protokołu kontroli) Spółka miała prawo uważać, że prawidłowo i wystarczająco bada kontrahentów w związku z zawieraniem transakcji transgranicznych (w szczególności kwestia aktywności nr kontrahenta w bazie VIES), - brak dokonania analizy czy w oparciu o otrzymywane od właściwego organu podatkowego informacje w postaci dokumentu urzędowego (protokołu kontroli) Spółka miała prawo uważać, że prowadzi działalność gospodarczą w sposób zgodny z przepisami o VAT oraz kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w taki sam sposób w przyjętym modelu biznesowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że Dyrektor IAS nie był uprawniony do zignorowania wskazanego przez Spółkę dokumentu urzędowego w postaci protokołu kontroli i faktu pozytywnej weryfikacji rozliczeń Spółki przez inny organ administracji skarbowej. Jednocześnie skarżąca wskazuje, że fakt przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce, sposobu jej przeprowadzenia, uzyskiwania od organów podatkowych potwierdzeń prawidłowości rozliczeń Spółki, potwierdzania przez organy podatkowe zupełności i prawidłowości dokumentacji zbieranej przez Spółkę, czy wreszcie otrzymanie od organów podatkowych dokumentów urzędowych nie podnoszących jakichkolwiek okoliczności, które winny budzić wątpliwości Spółki, wpływa na ocenę dobrej wiary i staranności Spółki (Zarządu Spółki), co nie może zostać pominięte przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Strona zwraca uwagę, że z otrzymywanego protokołu kontroli podatkowej, wyłania się wzorzec weryfikacji prawidłowości rozliczenia na gruncie VAT transakcji, który był także stosowany przez Spółkę. Weryfikacja dokumentacji otrzymywanej od kontrahentów (analogiczne dokumenty były weryfikowane przez kontrolerów z Drugiego US i oceniane jako adekwatne, tj. wystarczające i prawidłowe, w świetle przepisów o VAT dla zastosowania stawki VAT 0%) oraz weryfikacja aktywności jako podatnika VAT w dacie realizacji transakcji, to obszary, które były kluczowe dla oceny możliwości zastosowania stawki VAT 0% w ocenie zarówno Spółki, jak i kontrolerów z Drugiego US. Spółka na podstawie informacji przekazywanych jej przez organy podatkowe, w tym w szczególności w oparciu o protokół kontroli wydany po przeprowadzonej kontroli przez Naczelnika Drugiego US, miała zatem prawo oczekiwać, że jej działanie jest prawidłowe i prowadzić działalność gospodarczą w taki sam sposób w dalszym ciągu. Powyższe znajduje zresztą potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 "Litdana" UAB, w którym Trybunał wskazał wprost, że okolicznością istotną dla oceny dobrej wiary podatnika jest komunikacja z organami podatkowymi (i jej efekty), która miała miejsce w związku z kwestionowanymi następnie zdarzeniami. TSUE potwierdził, że komunikacja z organami podatkowymi i informacje od nich uzyskane mają znaczenie dla oceny, czy podatnik pozostaje w tzw. dobrej wierze, w szczególności z uwagi na fakt, że pewne okoliczności zostały w określony sposób ocenione już przez organy podatkowe. Dyrektor IAS nie miał zatem podstaw do zignorowania ww. okoliczności, gdyż dowodziły one, że prezentowana przez organy skarbowe ocena w zakresie braku staranności w działaniu Spółki oraz braku pozostawania przez stronę w dobrej wierze, jest błędna i winna zostać odrzucona jako wadliwa; 8. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, poprzez stosowanie podwójnych standardów przy ocenie materiału dowodowego, tj. brak dostrzeżenia, że protokół kontroli podatkowej przedstawiany przez Spółkę ma walor dokumentu urzędowego, a jednocześnie podkreślenie, że pozyskane dokumenty SCAC taki właśnie walor posiadają. Gdyby organy prowadziły postępowanie dowodowe w sposób zgodny z przepisami dostrzegłyby istotne znaczenie uprzednio przeprowadzonych kontroli podatkowych w Spółce oraz fakt, iż Spółka dysponowała dokumentami urzędowymi potwierdzającymi prawidłowość jej działania. W konsekwencji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ dałby temu wyraz i nadał właściwe znaczenie dokumentom urzędowym doręczonym Spółce, a w szczególności dokonałby właściwej oceny działań bądź zaniechań skarżącej podejmowanych na podstawie, względnie w zaufaniu do dokumentów urzędowych kończących kontrole podatkowe, a co było obowiązkiem organu zważywszy choćby na wskazywane wcześniej orzeczenie TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 Litdana UAB, podjęte jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji; 9. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru potencjalnych oszustw popełnionych przez klientów strony. Podatnik zwraca uwagę na fakt, że wobec strony została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika Drugiego US nr [...] w zakresie "transakcji wewnątrzwspólnotowych - świadczenia usług na rzecz kontrahenta [...], s.r.o. [...] za okres kwiecień - czerwiec 2015 r.", która nie wykazała nieprawidłowości w odniesieniu do transakcji kwestionowanych obecnie przez Dyrektora IAS, co miało legitymizujący walor w odniesieniu do stosowania stawki VAT 0% wobec tego typu transakcji i utwierdzało podatnika, iż prawidłowo wywiązuje się z ciążących na nim obowiązków (w tym w zakresie dokumentowania i weryfikowania transakcji). Powyższe kwestie zostały całkowicie zignorowane przez Dyrektora IAS, pomimo, że miały znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji; 10. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć w dacie realizacji transakcji, że Spółki Spedycyjne nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji ale zostały utworzone dla pozoru; w szczególności za błędną należy uznać ocenę materiałów dowodowych w następującym w zakresie: firmy zagraniczne były prowadzone przez Polaków, osoby prowadzące zagraniczne firmy miały miejsce zamieszkania w Polsce, płatności realizowane były z polskich rachunków bankowych lub poprzez wpłaty gotówkowe, zamówienia składane były telefonicznie, mailowo (brak bezpośredniego kontaktu), dokumentacja była czasami przesyłana na polskie adresy korespondencyjne kontrahentów, brak wizyty w siedzibach kontrahentów, brak sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, miejsca prowadzenia przez nich działalności czy siedziby, deklarowania za granicą nabyć wewnątrzwspólnotowych, wykreślenie kontrahentów z rejestrów VAT (które miało miejsce w dacie późniejszej niż okres realizacji usług przez Spółkę). Wadliwa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła Dyrektora IAS do błędnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcia, że Spółka powinna była wiedzieć, że Spółki Paliwowe nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji. Powyższe miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż konkluzje organu spowodowały zakwestionowanie stawki VAT 0% zastosowanej przez Spółkę. 11. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów Spółki; w szczególności Spółka zwraca uwagę na fakt, że: w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa, która nie wykazała nieprawidłowości w odniesieniu do transakcji objętych postępowaniem (z perspektywy Spółki, jako dostawcy usług transportowych), co miało legitymizujący walor również w odniesieniu do innych kontrahentów niż objęty kontrolą; ustawa o VAT nie tylko nie daje podatnikom narzędzi do tego, by zweryfikować rzetelność kontrahenta zagranicznego, ale także nie wymaga podejmowania takiej weryfikacji; dopiero w 2017 r. Ministerstwo Finansów zdecydowało się na podjęcie działań w celu określenia przesłanek tzw. należytej staranności, tj. stworzenia katalogu pozytywnych przesłanek, których realizacja miałaby chronić podatników przez zaangażowaniem się w transakcje z oszustami VAT oraz przed konsekwencjami w postaci podważania prawa do odliczenia VAT; co istotne, ww. katalog ma dotyczyć wyłącznie transakcji krajowych, a nie transakcji takich jak będące podstawą sporu, a zatem Ministerstwo Finansów nadal nie zamierza wesprzeć eksporterów towarów lub usług, dokonujących obrotu z podmiotami z innych państw UE lub spoza UE; dopiero w 2017 r. Ministerstwo Finansów zdecydowało się na wydanie generalnego ostrzeżenia dotyczącego ryzyka podatkowego związanego z nabywaniem towarów i usług od podejrzanych podmiotów oraz akcentującego potrzebę weryfikacji partnerów biznesowych w celu minimalizacji ryzyka na gruncie VAT, co istotne, ww. ostrzeżenie dotyczy wyłącznie transakcji krajowych, a nie transakcji takich jak będące podstawą sporu, a zatem Ministerstwo Finansów nadal nie podjęło generalnych działań w celu ostrzeżenia eksporterów towarów lub usług, dokonujących obrotu z podmiotami z innych państw UE lub spoza UE. Gdyby Dyrektor IAS dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizie okoliczności związanych z zasadą proporcjonalności oraz rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów Spółki dostrzegłby, że miały one istotne znaczenie dla oceny staranności i dobrej wiary skarżącej. W konsekwencji zaś wydałby odmienną kierunkowo decyzję. 12. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora IAS, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS pomimo ciążącego na nim obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, zaniechał zebrania i dokonania wszechstronnej i wnikliwej analizy materiału dowodowego. Dyrektor IAS poprzestał na dokonaniu pobieżnej, tendencyjnej i stronniczej weryfikacji materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika US, ignorując i uniemożliwiając stronie przedstawienie dowodów i wyjaśnień, przemawiających za stanowiskiem skarżącej. Dyrektor IAS jako organ odwoławczy miał tymczasem obowiązek obiektywnego i samodzielnego zbadania wszystkich okoliczności sprawy-zarówno przemawiających na korzyść jak i niekorzyść strony. Organ odwoławczy zamiast dążyć do ustalenia prawdy materialnej postawił sobie za cel potwierdzenie fikcyjnego stanu faktycznego ustalonego przez Naczelnika US, zgodnie z którym Spółki Spedycyjne nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji i zostały utworzone zagranicą dla pozoru, czego rzekomo świadomość miała mieć skarżąca, co w efekcie miało pozbawić stronę prawa do zastosowania stawki VAT 0%. Strona nie ma jednak wątpliwości, iż obowiązkiem Dyrektora IAS było wnikliwe zbadanie sprawy, a nie poprzestanie na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika US. Dyrektor IAS, jako organ odwoławczy, powinien zweryfikować stanowisko Naczelnika US, które było przedmiotem odwołania strony, konfrontując je z argumentami prezentowanymi przez skarżącą. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż priorytetem Dyrektora IAS było niedopuszczenie do skonfrontowania stanowiska strony ze stanowiskiem Naczelnika US. Potwierdzeniem powyższego jest treść zaskarżonej decyzji w której Dyrektor IAS powielił (skopiował) uzasadnienie decyzji Naczelnika US w zakresie oceny poszczególnych okoliczności faktycznych, nie konfrontując ich z argumentacją przedstawioną przez skarżącą w odwołaniu i pismach kierowanych do Dyrektora IAS na etapie postępowania odwoławczego. W ocenie strony powyższe działanie Dyrektora IS stanowi rażące naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. 13. naruszenie art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez całkowity brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji przedstawionej przez skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania. Skarżąca w trakcie postępowania odwoławczego przedstawiła rozbudowaną i wszechstronną argumentację, która dowodziła, iż brak jest podstaw do kwestionowania stawki VAT 0% zastosowanej przez Spółkę do sprzedaży usług transportowych dla Spółek Spedycyjnych. Skarżąca w odwołaniu i kolejnych pismach skierowanych do Dyrektora IAS: wykazała, iż zasady realizacji kwestionowanych transakcji były analogiczne dla wszystkich transakcji tego typu (wpisywały się w model biznesowy spółki i nie wykazywały różnić, które mogłyby wzbudzać wątpliwości); wykazała, iż strona wobec wszystkich swoich klientów stosowała te same kryteria i metody weryfikacji (kierując się obowiązującymi przepisami prawa); opierając się na treści obowiązujących przepisów oraz okolicznościach faktycznych sprawy dowiodła, że w dacie realizacji kwestionowanych transakcji miała wszelkie podstawy by uważać, że świadczy usługi na rzecz podmiotu zagranicznego (skoro zostały Spółce przedstawione autentyczne dokumenty rejestrowe, potwierdzenia rejestracji dla celów podatku VAT, a jednocześnie informacje zawarte w bazie VIES, potwierdzały, że kontrahenci są zarejestrowani zagranicą); powołała się na okoliczność, że w dacie realizacji kwestionowanych transakcji strona nie tylko nie posiadała wiedzy, iż Spółki Spedycyjne mogły być podmiotami nierzetelnymi, ale takiej wiedzy posiadać po prostu nie mogła; wskazała, że zarówno w 2015 roku, jak i obecnie podatnicy (sprzedawcy usług) nie posiadają ani kompetencji, ani możliwości prawnych, ani narzędzi, które pozwalałyby weryfikować czy zagraniczny kontrahent jest podmiotem rzetelnym (innych niż baza VIES); prosiła o wyjaśnienie jakie inne czynności, ponad weryfikację dokumentów rejestracyjnych i sprawdzenie zarejestrowania w bazie VIES, mogłaby podjąć w celu weryfikacji zagranicznego kontrahenta. Pytaniem tym Spółka chciała uzyskać w szczególności informacje: w jakim trybie i na jakiej podstawie prawnej strona mogłaby uzyskać informacje czy dane zawarte w bazie VIES odzwierciedlają rzeczywistość (skoro kontrahent figuruje w bazie jako aktywny podatnik VAT)?, w jakim trybie i na jakiej podstawie prawnej strona mogłaby uzyskać informacje czy zagraniczny kontrahent wywiązuje się w kraju swojej siedziby z ciążących na nim obowiązków podatkowych?; powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i przedstawiła ich analizę w kontekście niniejszej sprawy, z którego wynika, iż obowiązkiem organów jest przeprowadzenie analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście pozytywnych dla strony okoliczności faktycznych, a nie tylko negatywnych - z wyroków tych wynikało w szczególności, że: organy podatkowe mają obowiązek badać stan wiedzy strony (podatnika) w dacie realizacji transakcji, a nie skupiać się na okolicznościach związanych z kontrahentami strony (nabywcami towaru) ustalonymi dopiero w toku postępowania, które miało miejsce kilka lat po realizacji transakcji; organy podatkowe gromadząc materiał dowodowy w toku postępowania mają obowiązek weryfikacji czy dane te były dostępne stronie w dacie realizacji kwestionowanych transakcji; organy podatkowe muszą zweryfikować czy rozliczenia podatkowe podatnika były wcześniej przedmiotem kontroli i jaki był rezultat tych kontroli (wcześniejszy brak wykrycia nieprawidłowości może oznaczać, iż dopiero dane zebrane w toku postępowania, które nie były wcześniej dostępne i znane, wpłynęły na ocenę okoliczności faktycznych); organy podatkowe mają obowiązek dokonania ustaleń w zakresie podobieństwa kwestionowanych transakcji do innych, niekwestionowanych transakcji; organy podatkowe nie powinny posługiwać się ogólnikowymi stwierdzeniami w stosunku do wszystkich transakcji, ale mają obowiązek dokonać ich jednostkowej (indywidualnej) oceny w świetle okoliczności faktycznych; niedopuszczalne jest ignorowanie wniosków dowodowych składanych przez podatnika, jeżeli ich przedmiotem mają być okoliczności przemawiające na jego korzyść (np. potwierdzające działanie w dobrej wierze i brak podstaw do podejrzeń); przedstawiła uzasadniony zarzut braku przeprowadzenia przez Naczelnika US czynności procesowych skoncentrowanych na ustalenie stanu wiedzy oraz świadomości strony w dacie realizacji transakcji, przy jednoczesnym zajęciu przez organ stanowiska, iż strona powinna była wiedzieć o rzekomych nieprawidłowościach związanych z funkcjonowaniem Spółek Spedycyjnych; przedstawiła rozbudowaną argumentację związaną z kontrolą podatkową przeprowadzoną przez Naczelnika Drugiego US nr [...] w zakresie "transakcji wewnątrzwspólnotowych - świadczenia usług na rzecz kontrahenta [...], s.r.o. [...] za okres kwiecień - czerwiec 2015 r.", powołując się na ugruntowane orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych, którą dowiódł, iż bardzo istotną okolicznością faktyczną dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest fakt, iż Naczelnik Drugiego US dysponując tymi samymi dokumentami i wiedzą co strona w dacie realizacji transakcji, nie wykrył żadnych nieprawidłowości w stosowaniu przez skarżącą stawki VAT 0% wobec transakcji przeprowadzonych z kontrahentem [...]; przedstawiła uzasadniony zarzut oparcia rozstrzygnięcia na okolicznościach znanych Naczelnikowi US obecnie (po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które trwało ponad 2 lata i wymagało zaangażowania organów administracji państwowej Polskiej i zagranicznej), z całkowitym pominięciem faktu, iż okoliczności te nie były i nie mogły być znane stronie w okresie realizacji transakcji, a oceny dobrej wiary podatnika i istnienia podstaw do podejrzeń należy dokonywać na datę transakcji; przedstawiła uzasadniony zarzut naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego, praworządności oraz wolności działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa stosują prawo w celu efektywnego przerzucenia na uczciwego podatnika ekonomicznych skutków nieuczciwych działań podejmowanych kosztem państwa przez osoby trzecie, wykorzystujące w tym celu regulacje prawne tworzone przez państwo polskie. Dyrektor IAS wydając zaskarżoną decyzję całkowicie zignorował przedstawione przez stronę zarzuty i ich uzasadnienie. W zaskarżonej decyzji skarżący nie znalazł nawet próby odniesienia się przez organ odwoławczy do wskazanej powyżej argumentacji, czy skonfrontowania jej ze stanowiskiem Naczelnika US. Tymczasem organ odwoławczy miał obowiązek odniesienia się do argumentów skarżącego. Skoro strona w postępowaniu odwoławczym przedstawiła zupełnie kontradyktoryjne stanowisko wobec stanowiska prezentowanego przez Naczelnika US, organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji powinien wskazać z jakich powodów nie uwzględnił zarzutów strony. Powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby Dyrektor IAS w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie podatkowe i dokonał analizy argumentacji strony, zaś następnie dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska skarżącej. 14. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie wniosła strona na etapie postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącą miało istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie i mogło przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji oraz postanowieniu z dnia 8 czerwca 2021 r. odniósł się do wniosków dowodowych strony w sposób lakoniczny, wskazując, że wnioski dowodowe skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż okoliczności, dla ustalenia których miałyby być przeprowadzone dowody, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Dyrektor IAS de facto zignorował przedstawione wnioski dowodowe, względnie zdyskwalifikował je jako nieprzydatne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przed ich przeprowadzeniem. Tymczasem przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę miało dla sprawy istotne znaczenie i brak było podstaw do odmowy ich przeprowadzenia. Wbrew bowiem twierdzeniom Dyrektora IAS okoliczności objęte wnioskami dowodowymi nie zostały stwierdzone innymi dowodami, a jednocześnie ustalenia organów podatkowych obydwu instancji są sprzeczne z tym, co wnioskowanymi dowodami chciała udowodnić strona (wnioski dotyczyły przeciwnej tezy dowodowej wobec ustaleń organu). Celem wniosków dowodowych przedstawionych przez skarżącą było bowiem dowiedzenie, iż okoliczności faktyczne, na które powołują się organy, wbrew ich twierdzeniom nie dowodzą ani braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Spółki Spedycyjne (ich pozornej rejestracji zagranicą), ani rzekomej wiedzy / świadomości strony w tym zakresie. Przeprowadzenie ww. dowodów miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż pozwoliłoby ustalić w szczególności, że: w dacie realizacji kwestionowanych transakcji brak było jakichkolwiek podstaw by strona mogła podejrzewać, iż jej kontrahenci (Spółki Spedycyjne) nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji w państwach ich rejestracji; strona w dacie realizacji kwestionowanych transakcji nie tylko nie podejrzewała, iż przedstawiane jej przez zagranicznych klientów dokumenty mogą nie odzwierciedlać rzeczywistości (autentyczne dokumenty potwierdzające rejestrację przez upoważnione do tego organy, potwierdzające rejestrację dla celów VAT, informacje z bazy VIES), ale nie miała żadnych podstaw do takich podejrzeń; nawet przy hipotetycznym założeniu, iż w zakresie okoliczności faktycznych związanych z funkcjonowaniem Spółek Spedycyjnych mogły mieć miejsce jakieś nieprawidłowości (np. brak uwzględniania w ich rozliczeniach wszystkich transakcji ze Spółką), to miały one miejsce zupełnie poza zakresem wiedzy i świadomości podatnika, a tym samym nie mogą obciążać strony; w dacie realizacji kwestionowanych transakcji brak było jakichkolwiek podstaw by strona mogła podejrzewać, iż klienci nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji; strona stosując stawkę VAT 0% dochowała spełnienia wszelkich warunków / przesłanek wynikających z obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Przedmiotem wniosków dowodowych strony były zatem okoliczności faktyczne przeczące ustaleniom organów administracji skarbowej, tj. ustalenia organów są sprzeczne z tym, co wnioskowanymi dowodami chciała udowodnić strona (wnioski dotyczyły przeciwnej tezy dowodowej wobec ustaleń organu). Tym samym Dyrektor IAS niezasadnie i bezpodstawnie odmówił ich przeprowadzenia, twierdząc, iż okoliczności objęte wnioskami dowodowymi zostały już stwierdzone innymi dowodami. Podatnik raz jeszcze podkreśla, iż przedmiotem jego wniosków dowodowych było ustalenie, iż w dacie realizacji transakcji prawidłowo zastosował stawkę podatku VAT 0% (strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o rzekomych nieprawidłowościach leżących po stronie kontrahentów). W świetle powyższych okoliczności uzasadniony jest wniosek, iż Dyrektor IAS nie miał podstaw by odmówić przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów, gdyż okoliczności nimi objęte, wbrew twierdzeniom organu, nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Organ prezentuje bowiem stanowisko przeciwne do przedstawionego przez stronę, która przedstawiła wnioski dowodowe dla obrony swojego stanowiska. Jednocześnie z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu jedynie w sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść stron - jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (np. wyroki NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r. I FSK 480/14, z dnia 22 marca 2012 r. I FSK 878/11, z dnia 18 listopada 2011 r. I FSK 111/11). Jednocześnie sądy wskazują jednoznacznie, iż niedopuszczalne jest dyskwalifikowanie dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem (organ podatkowy nie może z góry zakładać, iż realizacja wniosku dowodowego nie wniesie nic nowego do sprawy i nie pozwoli na dokonanie ustaleń istotnych dla sprawy, a więc z góry przesądzać ocenę treści dowodu, który nie został jeszcze przeprowadzony, gdyż prawidłowa ocena dowodu dopuszczalna jest po jego przeprowadzeniu). Dowody objęte wnioskami skarżącej były tym samym kluczowe dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor IAS mając jednak świadomość, iż przeprowadzenie ww. dowodów doprowadziłoby do potwierdzenia prawidłowości stanowiska strony, a jednocześnie uniemożliwiłoby organowi realizację z góry przyjętego założenia o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika US, odmówił ich przeprowadzenia, czym naruszył przepisy postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. 15. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji, w której z jednej strony organ wskazał, iż brak jest dowodów potwierdzających, że strona świadczyła usługi transportowe na rzecz Spółek Spedycyjnych (skoro według organu nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji), a strona miała tego świadomość, a z drugiej zaś odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, którymi chciała dowieść prawidłowości swojego stanowiska i zastosowania stawki VAT 0% tj. storpedował inicjatywę dowodową podatnika na okoliczności kluczowe dla sprawy; 16. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezpośredniego przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, o które Spółka nota bene wnosiła, i zastąpienie ich materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy z innych postępowań, mimo nieadekwatności tegoż materiału dowodowego; Dyrektor IAS zamiast przesłuchać w niniejszej sprawie bezpośrednio kluczowych świadków o których przesłuchanie wnosiła strona na etapie postępowania odwoławczego (D. S., K.R., K. M., P. S., M. O.), zastąpił ten dowód włączeniem do akt protokołów przesłuchań odnoszących się wprost do innych lat (2016), nie analizując nawet (nie dając w zaskarżonej decyzji wyrazu takiej analizie) czy zeznania te mogą być adekwatne do transakcji przeprowadzanych w 2015 r.; takie działanie Dyrektora IAS nie tylko narusza zasadę bezpośredniości, ale także prawdy obiektywnej i zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, albowiem powoduje, że organ wydając zaskarżoną decyzję oparł się na zeznaniach nieodnoszących się do analizowanego okresu; 17. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez dyskredytowanie działań Spółki w toku niniejszego postępowania (składanie wniosków dowodowych) poprzez zarzucanie: rzekomego ignorowania uprzednio wykonanych czynności dowodowych; rzekomego przedstawiania wniosków dowodowych z zamiarem przedłużania postępowania; biernej postawy w zakresie samodzielnego pozyskania i przedkładania dowodów, co jest wprost sprzeczne z rzeczywistym przebiegiem postępowania i stanem rzeczy. Wskazane naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem organ z jednej strony zarzucał Spółce bierność w gromadzeniu dowodów, a z drugiej strony odmawiał przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą wniosków dowodowych, pozbawiając tym samym Spółkę możliwości prowadzenie efektywnej obrony swoich interesów. 18. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegające na rozstrzyganiu na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości dowodowych organu i oparcie rozstrzygnięcia nie na dowodach lub ustaleniach faktycznych, ale rzekomych wątpliwościach (rozbieżnościach), które nie zostały rozstrzygnięte. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż podstawą kwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki mają być w szczególności wątpliwości organów w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji przez Spółki Spedycyjne i nabywania przez nie usług transportowych od Spółki. Wątpliwości te wynikają przede wszystkim z wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe z dokumentów SCAC (uzyskanych w trybie wymiany informacji). Obiektywna ocena treści otrzymanych przez Naczelnika US dokumentów SCAC wskazuje tymczasem, że nie pozwalają one na stwierdzenie, że w czasie realizacji transakcji ze Spółką podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie spedycji, gdyż w okresie gdy zagraniczna administracja podatkowa podejmowała próbę uzyskania informacji od tych podmiotów (w 2018 r.), nie otrzymała od nich dokumentów źródłowych. Z dokumentów SCAC pewną informacją jest jedynie, że nastąpiło wyrejestrowanie tych podmiotów z rejestrów VAT, ale w okresach późniejszych niż okresy współpracy ze Spółką. Co więcej, wskazać jednak należy, iż w niektórych przypadkach informacje udzielone przez zagraniczne administracje skarbowe wprost wskazują na współpracę strony z zagranicznymi kontrahentami. Tak też w przypadku kontrahenta - [...] s.r.o., czeska administracja skarbowa potwierdziła, że kontrahent ten zadeklarował nabycie usług od strony w całym, kwestionowanym przez organ okresie 2015 roku, to jest w miesiącach: kwietniu, październiku, listopadzie i grudniu. Czeska administracja skarbowa potwierdziła także rodzaj współpracy polegający na transporcie paliw, trasy przewozu oraz miejsca odpraw celnych a także nabywcę paliw. Podobnie też w odniesieniu do pozostałych zagranicznych kontrahentów strony, to jest [...] Ltd, [...] s.r.o., i [...] Ltd, brak jest w informacjach udzielonych przez zagraniczne administracje skarbowe stwierdzeń kwestionujących fakt współpracy strony z tymi kontrahentami. W odniesieniu do [...] Ltd z informacji uzyskanych przez cypryjską administrację skarbową od księgowych ww. spółki wynika, że spółka ta faktycznie zajmowała się spedycją oraz pośrednictwem sprzedaży paliw, które było transportowane i sprzedawane do podmiotów w Polsce i w Czechach. Potwierdza to zatem, że podmiot ten prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą. Co więcej, w pkt. C39 SCAC, znajduje się stwierdzenie: "[...]Ltd rozliczyła nabycia usług dla potrzeb podatku VAT na Cyprze, ale ponieważ dokumenty i analiza danych nie zostały dostarczone nie możemy być pewni o ich poprawności". A zatem podmiot ten uwzględniał w swoich rozliczeniach podatkowych na Cyprze nabycia usług objętych zapytaniem polskich organów. W zakresie [...] Ltd z informacji udzielonej przez cypryjską administrację skarbową wynika, że "księgowi stracili kontakt z klientem i faktycznym właścicielem firmy". Takie stwierdzenie wskazuje, że kontakt taki musieli zatem mieć, a tym samym podmiot ten prowadził działalność, zatrudniał firmę księgową i dokonywał rozliczeń podatkowych na Cyprze. Wyjaśnienie powyższych okoliczności (wątpliwości) miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż pozwoliłoby dowieść, iż strona w dacie realizacji transakcji nie wiedziała i wiedzieć nie mogła, iż po stronie Spółek Spedycyjnych mogły mieć miejsce jakieś nieprawidłowości. Tym samym podatnik zgodnie z prawem dokonał wówczas zwrotu podatku VAT dla podróżnych oraz zastosował wobec tej sprzedaży stawkę VAT 0%. Co równie istotne, istnienie domniemanych wątpliwości nie może stanowić dowodu na prowadzenie lub brak prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółki Spedycyjne, ani wskazywać na wiedzę / świadomość strony w tym zakresie. Dopiero wyjaśnienie takowych wątpliwości przez organ mogłoby stanowić podstawę do zajęcia stanowiska o okolicznościach faktycznych sprawy. Niestety Dyrektor IAS nie był zainteresowany wyczerpującym ustaleniem stanu faktycznego i wyjaśnieniem powyższych wątpliwości (na których oparł rozstrzygnięcie), a postępowanie dowodowe przeprowadził w sposób dowolny; 19. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że strona miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem w zakresie VAT w oparciu o ocenę zrealizowanych transakcji oraz istnienia ewentualnych podstaw do podejrzeń na podstawie okoliczności znanych Dyrektorowi IAS obecnie (w wyniku przeprowadzenia przez Naczelnika US postępowania podatkowego, które trwało ponad 2 lata i wymagało zaangażowania organów administracji państwowej Polskiej i zagranicznej), z całkowitym pominięciem faktu, iż okoliczności te nie były i nie mogły być znane stronie w okresie realizacji transakcji, a oceny dobrej wiary podatnika i istnienia podstaw do podejrzeń należy dokonywać na datę transakcji. Innymi słowy Dyrektor IAS miał obowiązek ustalenia okoliczności mogących świadczyć o istnieniu dobrej wiary podatnika istniejących w dacie realizacji kwestionowanych transakcji, bez uwzględniania, tj. brania pod uwagę okoliczności poznanych w okresie późniejszym (co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 19 października 2014 r., sygn. I FSK 576/13, wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 522/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Bk 600/16); 20. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że okoliczność istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy spółkami [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. i zatrudniania tych samych ma istotne znaczenie dla sprawy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym to istotnie znaczenie polega, jaki miało wpływ na sprawę, a także w jaki sposób wywiedziono taki wniosek; 21. art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa stosują prawo w celu efektywnego przerzucenia na uczciwego podatnika ekonomicznych skutków nieuczciwych działań podejmowanych kosztem państwa przez osoby trzecie, wykorzystujące w tym celu regulacje prawne tworzone przez państwo polskie. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją w której pomimo, iż skarżąca jest uczciwym przedsiębiorcą oraz rzetelnym podatnikiem (terminowo reguluje swoje zobowiązania publicznoprawne), organy administracji skarbowej starają się na niego przerzucić negatywne konsekwencje potencjalnie nieuczciwych działań podmiotów trzecich (Spółek Spedycyjnych). Jedynym "zawinieniem" strony jest natomiast sprzedaż usług transportowych na rzecz Spółek Spedycyjnych, które w świetle ustaleń dokonanych w ramach postępowania podatkowego prawdopodobnie okazały się nieuczciwe (mogły nie zadeklarować całego podatku VAT związanego z nabytymi usługami), Za naruszenie powołanych zasad należy zatem uznać w szczególności działania Dyrektora IAS, który zakwestionował rozliczenia podatkowe skarżącej (prawo do zastosowania stawki VAT 0%), pomimo tego, iż podatnik nie posiada uprawnień kontrolnych, które posiada państwo polskie, i który nie odpowiada za spójność i funkcjonowanie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, który to obowiązek spoczywa na państwach członkowskich Unii Europejskiej; 22. art. 5 ust 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wynagrodzenie za usługi transportowe świadczone przez stronę na rzecz Spółek Spedycyjnych, powinny być opodatkowane według stawki 23 %, pomimo, że w dacie realizacji transakcji spełnione zostały wszelkie przesłanki do zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0% wobec sprzedaży usług na rzecz podmiotu mającego siedzibę działalności gospodarczej zagranicą (w innym państwie); 23. art. 5 ust 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych usług transportowych stawką VAT 0 %, w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. Skarżąca wskazał, iż zwraca uwagę na wybrane kwestie, które winny doprowadzić Dyrektora IAS do przyjęcia odmiennego stanowiska, tj. do niekwestionowania prawa Spółki do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do kwestionowanych transakcji: zgodnie z orzecznictwem TSUE informacje przekazywane podatnikowi przez organy podatkowe winny być brane pod uwagę przy ocenie dobrej wiary podatnika (wyroku z 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 "Litdana" UAB przeciwko Valstybiné mokesčiu inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansu ministerijos), tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor IAS stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa TSUE; z orzecznictwa TSUE nie wynika, aby prawo podatnika do zastosowania stawki VAT 0% mogło być kwestionowane w oparciu o brak dochowania należytej staranności, ale winno być oceniane przez pryzmat tego, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że angażuje się w transakcję wiążącą się z oszustwem; tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor IAS zastosował test staranności, a nie test świadomości podatnika; zgodnie z orzecznictwem sądów krajowych, ocena dobrej wiary podatnika nie może abstrahować od okoliczności konkretnego przypadku, tj. nie może być oderwana od realiów sprawy, co oznacza, że należy brać pod uwagę sposób prowadzenia biznesu, zakres obowiązków kontraktowych, fakt prowadzenia uprzednich kontroli podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor IAS stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa; zgodnie z orzecznictwem sądów krajowych, podatnik nie przejmuje w sposób automatyczny odpowiedzialności za nieprawidłowe działania innych osób (np. kontrahentów), ale jest to element, który winien być poddany ocenie w kontekście dobrej wiary podatnika, tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor IAS stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa. Gdyby Dyrektor IAS prawidłowo zastosował powołane przepisy, nie zakwestionowałby prawa Spółki do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do usług transportowych zrealizowanych na rzecz zakwestionowanych kontrahentów, w szczególności gdy nie zostało wykazane, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że dostawy te wiążą się z oszustwem w VAT popełnionym przez ww. kontrahentów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS powielił uzasadnienie decyzji Naczelnika US (w szczególności w zakresie okoliczności faktycznych, które miały przemawiać za kwestionowaniem prawidłowości zastosowania przez stronę stawki VAT 0%). Jednocześnie organ odwoławczy zignorował w zaskarżonej decyzji zarzuty i argumentację przedstawione na etapie postępowania odwoławczego, nie wskazując dlaczego nie zostały uwzględnione. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią zasadniczo powtórzenie zarzutów stawianych uprzednio w odwołaniu. W pismach procesowych z 8 listopada 2021r. pełnomocnik Spółki przedstawił dodatkowe zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji, a także uzupełnił i rozszerzył argumentację zawartą w skardze, jak również wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie wymienionego w piśmie dowodu uzupełniającego z dokumentów, niezbędnego w jego ocenie do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy. Wskazał na następujące zarzuty: 1. naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za okresy objęte postępowaniem jedynie z uwagi na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tymczasem prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów dokonana w świetle najnowszej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. o sygnaturze I FPS 1/27 ("Uchwała", "Uchwała NSA") wskazuje, że skutek ten wywołuje jedynie wszczęcie postępowania karnego, które jest merytorycznie uzasadnione, tj. jeśli istnieją okoliczności uzasadniające podejrzenie realizacji znamion czynu zabronionego. W celu zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzenia weryfikacji zasadności wszczęcia postepowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe pod względem merytorycznym (na potrzeby stwierdzenia, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego jego wszczęcia, a co nie zawiesza biegu przedawnienia). W niniejszej sprawie Dyrektor IAS nie zbadał, czy na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe w świetle Uchwały powoduje, że Dyrektor IAS nie miał podstaw by w zaskarżonej decyzji przyjąć, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. 2. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu wskutek jego błędnej wykładni i przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu, przepis ten nie znajdowałby zastosowania, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko skarżącej znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 509/21, I SA/Łd 510/21 i I SA/Łd 511/21). 3. naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania wskutek jego błędnej wykładni i przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu znalazłby on zastosowanie powodując przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego w kierunku zbadania czy na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem w świetle Uchwały NSA wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej (tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera tego kluczowego elementu). Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak przeprowadzenia postępowania w powyższym zakresie i brak dania temu wyrazu w treści zaskarżonej decyzji, powoduje, że Dyrektor IAS nie miał podstaw by zająć stanowisko, że doszło w niniejszej sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5. naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy poprzez uznanie, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji Spółek Spedycyjnych, ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej, podczas gdy Dyrektor IAS zignorował okoliczność, że Spółka w dacie realizacji transakcji nie miała podstaw by podejrzewać, że Spółki Spedycyjne mogą być nierzetelne, gdyż działając w zaufaniu do obowiązującego prawa dokonała weryfikacji kontrahentów w bazie VIES (urzędowym rejestrze), która potwierdziła, że Spółki Spedycyjne były zarejestrowanymi podatnikami VAT w państwach ich siedziby (dowód: zaświadczenia o rejestracji przedstawione przez kontrahentów oraz wydruki z bazy VIES, w aktach sprawy); 6. naruszenie art. 22 i 23 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz norm wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek- Gabona (C-273/11) oraz z 14 marca 2013 r. w sprawie Ablessio SIA (C-527/11) poprzez uznanie, że weryfikacja Spółek Spedycyjnych w systemie VlES stanowiła sprawdzenie jedynie kwestii natury formalnej i nie była wystarczająca do uznania, że Spółka dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji Spółek Spedycyjnych. Tymczasem Dyrektor IAS zignorował okoliczność, że pozytywna weryfikacja Spółek Spedycyjnych w systemie VIES, potwierdzająca, że kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT w państwach ich siedziby, uprawniała Spółkę do opierania się na danych ujętych w tymże rejestrze, gdyż zgodnie z prawem wspólnotowym (w tym orzecznictwem TSUE) państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT, a ewentualne nieprawidłowości takiego rejestru nie powinny wywoływać negatywnych skutków dla podmiotu gospodarczego, który oparł się na danych ujętych w tymże rejestrze; 7. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, poprzez stosowanie podwójnych standardów przy ocenie materiału dowodowego, tj. brak dostrzeżenia, że skarżąca miała prawo oprzeć się przy weryfikacji Spółek Spedycyjnych na danych udostępnionych w systemie VIES i uznać je za rzetelne i sprawdzone przez właściwe organy państw, które dokonywały rejestracji Spółek Spedycyjnych jako podatników VAT, a jednocześnie podkreślenie, że pozyskane dokumenty SCAC są wiarygodne i wystarczające do uznania, że Spółki Spedycyjne nie prowadziły działalności na terenie Czech i Cypru. Do pism dołączono uwierzytelnione odpisy protokołów przesłuchań członków zarządu [...] sp. z o.o. (K. M. i P. S.) sporządzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...] w przedmiocie VAT- u za poszczególne miesiące lat 2014-2015 z wnioskiem o przeprowadzenie z nich dowodu na podstawie art. 106 § 3 ppsa. Pismem procesowym z 15 listopada 2021r. pełnomocnik skarżącego przedstawił dodatkową argumentację w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz uchwały składu 7 sędziów NSA z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, przemawiających w jego ocenie za uznaniem, że w realiach niniejszej sprawy, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie wystąpiły podstawy do przyjęcia zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku WSA w Warszawie przychylił się do wniosku strony i na podstawie art. 106 § 3 ppsa przeprowadził wnioskowany dowód zawarty w pismach procesowych skarżącej z 8 listopada 2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: "pusa"), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji w ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie wobec niedostatecznego wyjaśnienia przez organ odwoławczy wystąpienia przesłanek umożliwiających orzekanie w sprawie mimo upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2015 r., w tym do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Sporem w sprawie objęte jest bowiem opodatkowanie usług transportu drogowego towarów, jakie świadczyła Spółka w 2015 r. Spółka transakcje te opodatkowała stawką 0%, uznając ją za właściwą, twierdząc, że usługi te zostały wykonane na rzecz podmiotów zagranicznych. Organy podatkowe zakwestionowały zaś zasadność zastosowania przez skarżącą tej stawki podatku od towarów i usług, podnosząc, iż wbrew twierdzeniom Spółki usługi te nie zostały wykonane na rzecz podmiotów zagranicznych i w związku z tym transakcje te powinny zostać opodatkowane przez stronę według stawki 23%, mającej zastosowanie do transakcji krajowych. Zdaniem organów podatkowych organizacja przewozów za pośrednictwem [...] LTD i [...] LTD z siedzibą na Cyprze oraz [...] s.r.o. i [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach miała fikcyjny charakter, Podmioty te zostały na terenie Cypru i Czech utworzone dla pozoru i faktycznie działalności tam nie prowadziły. Ich udział w transakcjach miał jedynie umożliwić polskiemu podmiotowi uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tych usług. Zaskarżoną decyzją zostały objęte wszystkie okresy rozliczeniowe 2015 r. Sporna jest także kwestia czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2015 r. W odniesieniu do tej kwestii organ odwoławczy powołał się na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wskazał bowiem na to, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2019 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. deklaracjach VAT-7 Spółki za okresy rozliczeniowe od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r. poprzez brak opodatkowania usług transportowych dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz [...] LTD, [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] LTD i w konsekwencji narażenia na uszczuplenie podatku w kwocie [...] zł oraz narażenia na nienależny zwrot podatku w kwocie [...] zł, łącznie uszczuplenia tego podatku w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismem z [...] listopada 2019 r. organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował, że z dniem [...] listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 listopada 2019 r. Z tych przyczyn, w ocenie organu odwoławczego brak jest przeszkód do rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji organu I instancji. Zdaniem Spółki uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 Op w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Nie zostało przez organ odwoławczy zbadane czy na tle okoliczności sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego i nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia postawionego w niniejszej sprawie, przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy okresów od stycznia do grudnia 2015 r., w myśl art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2015r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., zaś za grudzień 2015 r. – upływałby z dniem 31 grudnia 2021 r., o ile nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczone w 2021 r., co oznacza, że w przypadku braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, decyzja ta w zakresie dotyczącym okresów od stycznia do listopada 2015 r. zostałaby wydana po upływie terminu przedawnienia dotyczącym tych okresów. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazując na dopuszczalność rozpatrzenia odwołania w niniejszej sprawie wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z wszczęciem w dniu [...] listopada 2019 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na podanie nieprawdy w złożonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług deklaracjach za okresy rozliczeniowe od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz zawiadomienia strony o powyższym w dniu 29 listopada 2019 r. Z argumentacji organu odwoławczego wynika, iż organ ten przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Op odnosi do wszystkich okresów rozliczeniowych 2015 r. Tymczasem jak wynika z treści ww. postanowienia o wszczęciu dochodzenia nie dotyczy ono okresów rozliczeniowych od lipca do września 2015 r., które także zostały objęte zaskarżoną decyzją. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego brak jest podstaw do twierdzenia, iż przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Op ma zastosowanie także do okresów rozliczeniowych od lipca do września 2015 r. z powołaniem się na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe ww. postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Zaskarżona decyzja w tym zakresie została zatem wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Op. Wskazać jednocześnie należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji nie zajął stanowiska co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność karną za czyny będące przedmiotem tego postępowania, a zatem wszczęcie postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Brak powyższych rozważań sprawia, że ocena co do zaistnienia przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie została dokonana w sposób należyty. Tym samym skoro organ odwoławczy ograniczył się jedynie, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji tego organu, wyłącznie do zbadania kwestii formalnych mogących stanowić o wystąpieniu w sprawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op, to znaczy, że Sąd w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę treść wyżej wskazanej uchwały NSA nie mógł sprostać określonemu w tej uchwale wzorcowi kontroli zaskarżonej decyzji, tj. dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op w zakresie braku instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Wskazać jednocześnie wypada, że Sąd nie dysponuje aktami postępowania karnego skarbowego, poza postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] listopada 2019 r., na które powołuje się organ odwoławczy. Z postanowienia tego istotnie wynika, że dochodzenie zostało wszczęte w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks. Wskazać w tym miejscu wypada, iż zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 408, także jako: "kks"), przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. W odniesieniu do czynów zabronionych, o których mowa w art. 56 kks i art.76 kks Kodeks karny skarbowy nie przewiduje nieumyślnej winy. Oznacza to, że czyny te, w rozumieniu powyższych przepisów mogą być popełnione tylko z winy umyślnej. Zgodnie z art. 4 § 2 kks czyn popełniony jest umyślnie, jeśli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Przepis ten opisuje dwie postaci winy umyślnej – zamiar bezpośredni (sprawca chce popełnić czyn zabroniony) oraz ewentualny (sprawca przewidując możliwość popełnienia czynu na to się godzi), przy czym przestępstwo oszustwa podatkowego można popełnić wyłączenie z zamiarem bezpośrednim. Z treści zawiadomienia o ujawnieniu czynu zabronionego z dnia 21 marca 2019 r. (karta 169 tom I akt podatkowych) wynika, iż według oceny kontrolujących Spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej przy wyborze kontrahentów. Kontakt pomiędzy firmami odbywał się tylko droga e-mailową, nie było osobistego kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania ww. firm, nie sprawdzano w jakim faktycznie zakresie podmioty prowadzą działalność gospodarczą, czy zatrudniają pracowników, czy posiadają odpowiedni sprzęt do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej, czy posiadają zaplecze techniczne i czy miejsce wskazywanej siedziby jest miejscem, gdzie można skontaktować się z osobą reprezentującą dany podmiot. Ustalenia o braku należytej staranności Spółki w doborze jej kontrahentów są także przywoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak jest jednocześnie argumnetacji, z której wynikałoby, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji jest zatem zdaniem Sądu niewystarczające w świetle treści wskazanej uchwały składu 7 sędziów NSA, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w myśl art. 269 § 1 ppsa jest związany, na co wskazują również poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie tego Sądu zapadłym po dniu jej podjęcia, tj. po 24 maja 2021r., a które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Wskazać w tym miejscu wypada na wyrok NSA z 20 lipca 2021r., sygn. akt II FSK 329/21. Podzielając zaprezentowane w tym wyroku poglądy prawne, słuszne zdaniem Sądu jest posłużenie się argumentacją zawartą w tym wyroku. Wskazać zatem wypada, iż NSA, przyjmując jak w uchwale, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji wskazał, że nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno bowiem być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał ponadto, iż dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. NSA odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały wskazał również na szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono bowiem, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero zaś w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 329/21 wskazał także, iż taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA uznał także, iż przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Tym samym, mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. NSA wskazał także, iż wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 pusa kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. NSA zwrócił także uwagę, że w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. Wskazał zatem, iż, gdyby w tej sytuacji przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. To zaś godziłoby również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. W ocenie NSA, w świetle powyższej uchwały, sądy administracyjne nie mogą niejako bezkrytycznie przyjmować wszczęcia postępowania karnoskarbowego, biorąc pod uwagę wyłącznie jego aspekt formalny, nie bacząc na aspekt materialny i konsekwencje w stosunku do podatnika. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op sąd administracyjny powinien zatem badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale i kierunek jej stosowania nakreślony w powołanym wyżej wyroku tego Sądu, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Tym samym brak jest dokonania pogłębionej oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ wskazuje jedynie, że strona została zawiadomiona zgodnie z art. 70c Op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Biorąc pod uwagę, iż kontrolą podatkową, której wyniki legły u podstaw wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie objęte zostały okresy rozliczeniowe poczynając od czerwca 2014 r. Upływ terminu przedawnienia odnośnie najdawniejszych okresów następował zatem z końcem 2019 r., wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu [...] listopada 2019 r. miało zaś miejsce na niewiele ponad miesiąc przed upływem tego terminu przedawnienia, zaś doręczenie zawiadomienia z art. 70c Op pełnomocnikowi skarżącego nastąpiło w dniu 29 listopada 2019 r. Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości, iż w okolicznościach niniejszej sprawy występuje szczególny przypadek uzasadniający badanie czy wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie Sądu, wskazują zatem na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze z uwagi na przedwczesność takiego działania. Dopiero bowiem wykazanie, iż zaistniały przesłanki umożliwiające organowi odwoławczemu orzekanie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od lipca do września 2015 r. i rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia odnośnie pozostałych okresów, które co do zasady przedawniałyby się z końcem 2020 r., czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie mógł, będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W tym celu niewątpliwie niezbędne będzie również uzupełnienie akt podatkowych o dowody z akt postępowania karnego skarbowego, pozwalające na dokonanie oceny czy zachodzą podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie doszło zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zajęte stanowisko wraz z uzasadnieniem powinno znaleźć przy tym odzwierciedlenie w nowo wydanym rozstrzygnięciu Dyrektora IAS, uwzględniającym ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącą wpis stosunkowy od skargi ([...]zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...]zł) oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.