VIII SA/Wa 575/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego K. W. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. W. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS lub organ interpretacyjny) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zwolnienia od podatku dochodowego pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa. We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa (dalej SOP). Zgodnie z decyzją nr [...], na podstawie art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (dalej: "ustawa o SOP") otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 226 720,00 zł. Uznał, że zgodnie z wyrokami sygn. akt II FSK 828/23 i II FSK 829/23 funkcjonariusze SOP winni być zwolnieni z podatku dochodowego od powyższej kwoty. Przedmiotowa pomoc finansowa jest formą zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Poprzez uzyskanie pomocy finansowej w zamian za rezygnację z lokalu zostało zrealizowane prawo funkcjonariusza do lokalu mieszkalnego. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zadał pytanie: Czy otrzymana przez niego pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego, w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49a updof otrzymana przez niego pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego powinna korzystać ze zwolnienia, co potwierdzają wskazane w stanie faktycznym wyroki NSA. Sąd uznał w nich bowiem, że jest to ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego wskazanego w powołanym wyżej przepisie. Zaskarżaną interpretacją indywidualną z 10 maja 2024 r. DKIS stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej: "updof") oraz wskazał na zapisy ustawy o SOP (art. 359 ust. 1, art. 178 ust. 1, ust. 4, art. 180 ust. 1 – 6, art. 181) i stwierdził w ich świetle, że konsekwencją otrzymania przez Skarżącego, jako funkcjonariusza SOP pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (zgodnie z art. 180 ustawy o SOP) jest powstanie po stronie Skarżącego przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie, rozpatrując możliwość skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. wskazał, że ustawą z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz. 1182) z dniem 1 stycznia 2003 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ten przepis o treści: Wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Jednakże, art. 21 ust. 1 pkt 49a zmieniony został przez art. 262 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 138) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 lutego 2018 r. i otrzymał brzmienie, które obowiązuje obecnie: Wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że art. 21 ust. 1 pkt 49a posługuje się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu", natomiast przywołany wyżej art. 180 ustawy o Służbie Ochrony Państwa w swej treści zawiera sformułowanie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego". Jednocześnie wskazać należy, że w ustawie o Biurze Ochrony Rządu w odniesieniu do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom BOR posłużono się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego", o czym świadczy m.in. art. 83 ustawy o Biurze Ochrony Rządu. Organ interpretacyjny wskazał, że obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa, nie jest objęta zwolnieniem od podatku, w tym na podstawie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. W obecnym stanie prawnym ustawa o Służbie Ochrony Państwa nie przewiduje jednak ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Ekwiwalent, o którym mowa w przedmiotowym zwolnieniu przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o Służbie Ochrony Państwa. Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o Biurze Ochrony Rządu, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego ma zatem zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego ustawy o Służbie Ochrony Państwa zawartego w art. 371 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako Sąd), która ma charakter opisowy, występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zwrot kosztów postępowania zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 49a updof w związku z art. 180 ustawy o SOP, poprzez błędną wykładnię poprzez uznanie, iż otrzymana przez Skarżącego pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT. Wskazał także na zarzut naruszenia art. 2a Op. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Istotą sporu w sprawie jest wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: updof) w związku z art. 180 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz.U. z 2023 r., poz. 66, dalej: usop lub ustawa o SOP). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49a updof wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Przepis ten został zmieniony przez art. 262 usop przez proste zamienienie słów: Biuro Ochrony Rządu słowami: Służba Ochrony Państwa, co wynikało przez zastąpienie tej pierwszej służby (BOR) drugą (SOP). W ustawie o SOP nie ma przepisów expressie verbis stanowiących o ekwiwalencie pieniężnym w zamian za rezygnację za przydziału mieszkania służbowego, jak to miało miejsce w ustawie o BOR. Jednak w obu ustawach przewidziano należny funkcjonariuszom przydział mieszkania służbowego w miejscu pełnienia służby (w ustawie o SOP – w art. 178, w ustawie o BOR – w art. 76). W myśl przepisów ustawy o SOP nie przysługuje już ekwiwalent pieniężny z zamian za rezygnację z mieszkania służbowego, jak to miało miejsce na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR w miejsce ekwiwalentu pieniężnego. Ustawa o SOP przewiduje w art. 180 pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. I taką pomoc przedmiotową w sprawie otrzymał Skarżący. Ustawa o SOP w ogóle nie przewiduje uzyskania expressis verbis ekwiwalentu w zamian za rezygnację z przydziału należnego mieszkania służbowego. W ustawie tej, w art. 371 jest wprawdzie odniesienie do ekwiwalentu w rozumieniu ustawy o BOR, jednak jest to tylko epizodyczny przepis przejściowy, który reguluje kwestie wniosków o ekwiwalent mieszkaniowy złożonych przed wejściem w życie ustawy SOP. W art. 370 ustawy o SOP wskazano też, że funkcjonariuszom BOR, którzy stali się funkcjonariuszami SOP zgodnie z art. 359 usop, nie przysługuje pomoc finansowa, o której mowa w art. 180, jeżeli otrzymali oni ekwiwalent pieniężny, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR. Potwierdza to wniosek, że ekwiwalent mieszkaniowy wynikający z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR zastąpiła pomoc finansowa określona w art. 180 usop. Zatem, uznając, że art. 21 ust. 1 pkt 49a dotyczy tylko ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR, to należałoby dojść do wniosku, że po upływie okresu przejściowego określonego w art. 371 usop (dla przyznania ekwiwalentów zawnioskowanych przed wejściem w życie ustawy o SOP), byłby to przepis pozbawiony realnej treści. Tymczasem, zmian tego przepisu przez ustawę o SOP przez zastąpienie jedynie nazwy służb (z BOR na SOP) nie wskazuje na epizodyczny charakter tego przepisu. Należy też zauważyć, że pomoc finansowa przyznana na podstawie art. 180 ustawy o SOP może podlegać zwrotowi w przypadkach określonych w art. 180 ust. 3 usop, podczas gdy nie było takiej możliwości w przypadku ekwiwalentu przyznawanego na podstawie art. 83 ustawy o BOR. W przypadku interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 49a updof dokonanej przez Organy podatkowe mogłoby więc dojść do opodatkowania dochodu, który nie ma charakteru świadczenia niepodlegającego zwrotowi. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę zauważa, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828/23 i 829/23 zmienił dotychczasową linię orzeczniczą sądów wojewódzkich, które uznawały, że pomoc finansowa wypłacana funkcjonariuszom SOP na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki: WSA w Kielcach z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 43/23; WSA w Łodzi z 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 62/23 i z 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 66/23; a także wyrok WSA w Olsztynie z 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 38/23 – wszystkie orzeczenia dostępne w internecie pod adresem: http://cbois.nsa.gov.pl). Jak wskazano w powołanych wyżej wyrokach NSA, w licznych interpretacjach indywidualnych początkowo przyznawaną na podstawie art. 180 usop pomoc uznawano konsekwentnie za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a updof. Dopiero od grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmienił swoje stanowisko, co było w szczególności wynikiem wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej w trybie z art. 14a § 1 pkt 1 op. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej wątpliwości interpretacyjne co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 49a updof do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ustawy o SOP należy uznać, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 2a op, zgodnie z którym niedające usunąć się wątpliwości co do rozumienia przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Istnienie tych wątpliwości interpretacyjnych potwierdza wskazana wyżej zmienność interpretacji indywidualnych. Przyjęta przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów prawa narusza przy tym konstytucyjne zasady równości wobec prawa i zaufania do organów państwa (art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji). Prowadzi bowiem do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a updof ekwiwalentu otrzymywanego na podstawie art. 83 ustawy o BOR przy jednoczesnej odmowie zwolnienia zastępującego ten ekwiwalent świadczenia pieniężnego za rezygnację z przydziału mieszkania służbowego, przy czym świadczenie to ma mniej korzystny charakter dla ekwiwalentu, gdyż może podlegać zwrotowi. W świetle przedstawionych uwag zarzuty skargi okazały się zasadne. Organ interpretacyjny dopuścił się bowiem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji. Tym samym, ponownie wydając interpretację Dyrektor KIS weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 ppsa, tj. jak w punkcie 2) sentencji wyroku.