VIII SA/Wa 614/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi H.N., M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania H. i M. małżonków N. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] czerwca 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została następnie sprostowana z urzędu postanowieniem tego organu, wydanym [...] czerwca 2008 r. w trybie art. 215 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy podatkowe odmówiły skarżącym prawa do dokonania odliczeń od podatku z tytułu poniesionych przez nich wydatków na remont budynku mieszkalnego. Nie zawiadomili oni bowiem właściwego organu o zakończeniu budowy przedmiotowego budynku mieszkalnego w terminie, który uzasadniałby nabycie prawa do ulgi podatkowej z tytułu wydatków na jego remont i modernizację. 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący w zeznaniu podatkowym za 2006 r. (PIT - 37) wykazali odliczenia od podatku w kwocie [...] zł z tytułu wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe. Kwota ta jest konsekwencją danych wykazanych przez skarżących w zeznaniach podatkowych za lata 2005 - 2006, w których wykazali oni odliczenia od podatku z tytułu wydatków poniesionych w 2005 r. na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Budowę tego budynku skarżący rozpoczęli w 1999 r. Dokonywali oni odliczeń od podatku z tytułu wydatków budowlanych, w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej". Wydatki poniesione przez skarżących w 2005 r., związane z wykończeniem tego budynku i znajdujących się w nim lokali mieszkalnych, zakwalifikowali oni do wydatków remontowo - modernizacyjnych. Organ I instancji uznał zaś, że w sytuacji, gdy skarżący nie zawiadomili właściwego organu o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego, to przedmiotowe wydatki nie mogą być traktowane jako wydatki remontowo - modernizacyjne. Należy je bowiem uznać za wydatki związane z kontynuacją budowy budynku mieszkalnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się przy tym na zapisy w dzienniku budowy potwierdzające zakończenie robót budowlanych związanych z przedmiotowym budynkiem 23 grudnia 2005 r. Dodał, że z wyjaśnień skarżących wynika, iż w 2005 r. ponosili wydatki wykończeniowe, podnoszące standard warunków mieszkaniowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się nadto na wniosek skarżących z [...] grudnia 2007 r. o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, poniesionych w okresie od [...] maja 2004 r. do [...] grudnia 2007 r. Z treści tego wniosku wynika, że wydatki poniesione przez skarżących w 2005 r. dotyczą budowy budynku mieszkalnego, a nie jego remontu i modernizacji. 1.3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wystąpili o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przyjęcie przez organ odwoławczy, że przysługuje im prawo do odliczeń od podatku z tytułu wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Podnieśli, że do skorzystania z wyżej wymienionej ulgi podatkowej nie jest konieczne zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy. Nabyli oni prawo do odliczeń od podatku w 2005 r., gdyż zasiedlili budynek w styczniu tego roku, a następnie ponosili wydatki o charakterze wykończeniowym, które należy zaliczyć do wydatków remontowo - modernizacyjnych. Organowi I instancji postawili zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Skarżący posiadają bowiem dowody potwierdzające ponoszenie wydatków związanych z eksploatacją przedmiotowego budynku mieszkalnego od początku 2005 r. Dodali, że powodem zwlekania ze złożeniem zawiadomienia o zakończeniu budowy i rozpoczęciem użytkowania budynku mieszkalnego było oczekiwanie na podłączenie tego budynku do kanalizacji osady M.. Bez podłączenia budynku do kanalizacji nie jest bowiem możliwe uzyskanie zezwolenia na jego użytkowanie. W związku z planem kanalizacji osady M.W., bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia było budowanie indywidualnej kanalizacji, a następnie jej rozbiórka. 1.4. Organ odwoławczy uznał, że skarżącym nie przysługuje w 2006 r. prawo do odliczeń od podatku z tytułu wydatków remontowo - modernizacyjnych. Zgodził się z organem I instancji co do tego, że w świetle art. 24a ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., brak zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego uniemożliwia skorzystanie z odliczeń od podatku z tytułu poniesienia wydatków na remont lub modernizację tego budynku. Przedmiotowe wydatki należało zaliczyć do wydatków związanych z kontynuacja budowy budynku mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na ustalenia faktyczne potwierdzające stanowisko organu I instancji, w tym na zapisy w dzienniku budowy, wyjaśnienia skarżących oraz treść złożonego przez nich wniosku o zwrot niektórych wydatków poniesionych przez nich w związku z budową budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy zacytował jednocześnie przepisy art. 12 ust. 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956; dalej: ustawa zmieniająca"), a także art. 3 pkt 6 i 8 oraz art. 55 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.). 2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodzili się skarżący. Pismem z 10 października 2008 r. wnieśli oni skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił organom podatkowym zarzuty związane z brakiem obiektywizmu, pominięciem dokumentu urzędowego jakim jest dziennik budowy, odstąpieniem od oględzin przedmiotowego budynku i błędnym przyjęciem, że warunkiem koniecznym do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu poniesienia wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego jest zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy tego budynku. Zdaniem autora skargi, z art. 54 Prawa budowlanego nie wynika, aby warunkiem koniecznym dla rozpoczęcia użytkowania budynku mieszkalnego było zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu jego budowy. Powtórzył, że skarżący nie mogli złożyć stosownego zawiadomienia, gdyż oczekiwali na podłączenie budynku do sieci kanalizacyjnej osady M. W.. Osada ta planem kanalizacji objęta została w 2006 r., a inwestycję zakończono ostatecznie w grudniu 2007 r. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Dodał, że z jego informacji wynika, że skarżący mieszkają w R.. Nie dokonali oni bowiem aktualizacji adresu zamieszkania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Nie zostały zatem spełnione przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, przewidziane w art. 145 u.p.p.s.a. 5.1. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), podatek dochodowy od osób fizycznych (...) zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 - 15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. W celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., konieczne zatem jest nie tylko poniesienie wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, ale także ich przeznaczenie na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, zajmowanego nadto na podstawie tytułu prawnego. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że w pierwszej kolejności obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, czy wydatki poniesione przez skarżących rzeczywiście dotyczyły remontu lub modernizacji istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego. Poniesione przez skarżących wydatki nie mogły bowiem stanowić podstawy do odliczeń z tytułu tzw. "dużej ulgi budowlanej", gdyż ulga ta nie istniała już w 2005 r. W przepisach u.p.d.o.f. brak jest definicji pojęć "budowa" i "remont". Słusznie organy podatkowe odwołały się do definicji tych pojęć zamieszczonych w przepisach art. 3 Prawa budowlanego. I tak, pojęcie budowa oznacza wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6). Remont oznacza zaś wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8). Zgodnie z art. 54 Prawa budowlanego, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z treści art. 55 ust. 1 pkt 3 Prawa budowlanego wynika zaś, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Z powołanych przepisów wynika zatem, że zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy lub uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego jest konieczne dla skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. W tym miejscu warto powołać się na poglądy wyrażone już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż znaczenia użytych w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyrazów - remont, modernizacja, budynek mieszkalny - należy w pierwszym rzędzie poszukiwać w języku prawnym, w szczególności w Prawie budowlanym, skoro są to pojęcia właściwe dla tej dziedziny prawa. Wszelkie wydatki podatników poniesione przed datą zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy należy traktować jako środki przeznaczone na dokończenie budowy, nie mogą być one natomiast traktowane jako wydatki na remont i modernizację (zob. wyrok NSA z 27 września 2007 r., II FSK 1132/06, Lex nr 377597). 5.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły wszelkie okoliczności faktyczne niezbędne do określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Trafnie przyjęły, że wydatki budowlano - mieszkaniowe poniesione przez skarżących w 2005 r. nie mogą zostać uznane za uprawniające do skorzystania z odliczeń od podatku z tytułu ulgi mieszkaniowej związanej z remontem lub modernizacją budynku (lokalu) mieszkalnego. Sąd podziela stanowisko organów, iż przedmiotowe wydatki należy zakwalifikować do wydatków na budowę budynku mieszkalnego. A to z tej przyczyny, że skarżący nie złożyli stosownego zawiadomienia o zakończeniu budowy, adresowanego do właściwego organu. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w Z., odpowiadając na pismo organu podatkowego I instancji poinformował ten organ (k. 87 akt podatkowych), że skarżący nie złożyli stosownego zawiadomienia i nie starali się zawiadomić właściwego organu o zakończeniu budowy przedmiotowego budynku mieszkalnego. Dodać należy, że kwestia ta jest bezsporna. Skarżący przyznają bowiem, że z przyczyn ekonomicznych nie podejmowali budowy indywidualnej sieci kanalizacyjnej. Nie spełniali zatem warunków do rozpoczęcia użytkowania budynku. Nie składali w konsekwencji stosownego zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego, gdyż oczekiwali na przyłączenie budynku do sieci kanalizacyjnej osady M. W.. Czyli w świetle przepisów Prawa budowlanego kontynuowali w 2005 r. budowę budynku mieszkalnego. Świadczą o tym także zapisy w dzienniku budowy, wyjaśnienia skarżących oraz treść ich wniosku o zwrot niektórych wydatków poniesionych przez nich w związku z budową budynku mieszkalnego. Zatem bez konieczności dokonywania oględzin przedmiotowego budynku i przeprowadzania innych dowodów na okoliczność jego zasiedlenia należało przyjąć, że budowa tego budynku nie została zakończona w 2005 r. Skoro zaś nie istniał w sensie prawnym budynek mieszkalny, to wydatki związane z jego wykończeniem nie mogły zostać uznane za wydatki remontowo - modernizacyjne. Tym samym brak było wystarczających podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego w celu ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania skarżących. 5.3. Skoro skarżący nie nabyli prawa do ulgi podatkowej z tytułu wydatków mieszkaniowych poniesionych w 2005 r., to bezpodstawnie w zeznaniu podatkowym za 2006 r. dokonali odliczeń od podatku, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., z tytułu poniesionych przez nich wydatków, które dawałyby podstawę do odliczeń, ale w świetle przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2005 r. (w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej"). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwarza podstawy do wniosku, że poniesione przez skarżących w 2005 r. wydatki nie dotyczyły remontu (modernizacji) budynku (lokalu) mieszkalnego. Organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej. Wystarczająco uzasadniły swoje stanowisko. 6.1. Dodać należy, że wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe albo wprowadzających inne wyjątki od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania, należy dokonywać w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). Wynika to z utrwalonego w orzecznictwie sądowym poglądu (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, MoPod 1994 r. nr 10 s. 313 oraz wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., I SA/Gd 112/99, niepubl.; wyroki WSA w Warszawie: z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 721/07; z 17 września 2008 r., VIII SA/Wa 164/08 i przywołane w ich uzasadnieniach orzeczenia). 6.2. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w świetle wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., mając na względzie ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, skarżący nie nabyli w 2005 r. prawa do odliczeń od podatku z tytułu poniesionych przez nich wydatków budowlano - mieszkaniowych. Zarzuty skargi Sąd uznał w całości za chybione. Niedopuszczalny w realiach niniejszej sprawy jest swego rodzaju dualizm prawny preferowany przez autora skargi, iż dla potrzeb Prawa budowlanego budowa przedmiotowego budynku nie została zakończona z powodu braku podłączenia budynku do sieci kanalizacyjnej (z przyczyn ekonomicznych leżących po stronie skarżących), a z drugiej strony przedmiotowe wydatki nie stanowią kontynuacji budowy, gdyż wówczas skarżącym nie przysługuje prawo do odliczeń od podatku. Jeżeli w sensie prawnym budowa budynku nie została zakończona, to wszelkie wydatki poniesione przed zakończeniem budowy nie mogą być uznane za wydatki remontowo - modernizacyjne. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.