VIII SA/Wa 621/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. Ż. i M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]maja 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania M. Ż. i K. Ż. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...]lutego 2017 r. określającą dla małżonków M. Ż. i K. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...]zł oraz dla M. Ż. odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie [...]zł. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US w toku prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (I – III; V – XII) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 – 2009 ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą (Firma Handlowo - Usługowa M. Ż.), w zakresie sprzedaży samochodów oraz wynajmu samochodów, z której dochody były opodatkowane na zasadach ogólnych. Małżonkowie we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT – 36) wykazali między innymi: łącznie przychody męża – [...]zł, w tym z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodu [...]zł; przychody żony z emerytur – rent krajowych oraz innych świadczeń w wysokości [...]zł oraz podatek należny [...]zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że przychód skarżącego z tytułu prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej wyniósł ogółem [...]zł, w tym: - ze sprzedaży samochodów - [...]zł - z najmu - wypożyczenia samochodu - [...]zł - przychód ustalony na podstawie ewidencji sprzedaży - [...]zł - przychód z odsetek na rachunku bankowym - [...]zł. Decyzją z [...] lutego 2015 r. organ I instancji określił skarżącym wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł oraz dla skarżącego wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na poczet tego podatku za poszczególne miesiące 2008 r. ([...]zł). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] maja 2015 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]lutego 2015 r. i określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...]zł oraz dla skarżącego M. Ż. wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na poczet tego podatku za wszystkie miesiące 2008 r. w kwocie [...]zł. Podstawą uchylenia decyzji organu I instancji był brak akceptacji stanowiska tego organu w zakresie oceny skutków umowy wypożyczenia samochodu zawartej przez skarżącego z [...]Sp. z o.o. Jak bowiem podniósł Dyrektor IS, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do bezspornego uznania, iż w okresie czerwiec - lipiec 2008 r. skarżący rzeczywiście wynajmował samochód [...][...]TD. W sytuacji powziętych w tej kwestii wątpliwości, oraz braku obiektywnych możliwości wyjaśnienia niejasności, organ odwoławczy w myśl zasady in dubio pro tributario rozstrzygnął sporną kwestię na korzyść skarżącego uznając, że w czerwcu i lipcu 2008 r. skarżący nie osiągnął przychodu z tytułu wypożyczenia ww. pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K. Ż. i M. Ż. wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r. w sprawie VIII SA/Wa 679/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]maja 2015 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty uznał za zasadne. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia dotyczącego zaliczek na podatek dochodowy wymagalnych w 2008 r. Sąd wskazał, iż w tej materii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09 (Lex nr 529806). Zgodnie z tą uchwałą odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Zatem termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wymagalnych w 2008 r. upływał [...]grudnia 2013 r. Sąd podniósł także, iż termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, stosownie do art. 70 Op. Organ powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, to jest w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Dodał, iż [...]listopada 2013 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie M. Ż. o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatki dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. W związku z tym zostało wysłane do skarżącego w trybie art. 70c Op zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania i związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. Sąd podniósł, iż takie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe wywołuje skutek zawieszenia nawet, gdy miało miejsce przed przedstawieniem zarzutów podatnikowi. Zawiadomienie to nie zostało podjęte przez skarżącego mimo dwukrotnego awizowania, i organy uznały je za skutecznie doręczone zgodnie z wymogami art. 150 Ordynacji podatkowej. Doręczenie zastępcze w trybie wymienionego przepisu należy stosować również do doręczenia zawiadomień, o których mowa w art. 70c Op. W ocenie Sądu organy nie wzięły jednak pod uwagę, że przepis art. 150 Op tworzy tylko domniemanie skuteczności doręczenia, które może być obalone. Organ odwoławczy mimo stawianego zarzutu przedawnienia w swoich rozważaniach pominął pismo K. Ż. z [...]grudnia 2013 r. (data wpływu do US [...]grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu do odbioru zawiadomienia w trybie art. 70c), w którym zawiadamiała ona o pobycie męża M. Ż. na leczeniu sanatoryjnym do końca roku i braku upoważnienia do odbioru przez nią pism kierowanych do męża. Ponieważ organ nie rozważył wszechstronnie tych okoliczności, które mogły (choć nie musiały) wpływać na skuteczność doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Op, a dotyczyło to istotnej kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu zaliczek, to tym samym naruszył przepisy art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał zatem, że ponownie rozpoznając sprawę organ powinien rozważyć kwestię wpływu pisma żony skarżącego z [...] grudnia 2013 r. na kwestię skuteczności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Op. Za uzasadnione Sąd uznał zarzuty dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia wartości samochodu [...]z 1997 r. sprzedanego na podstawie faktury VAT nr [...]z [...]sierpnia 2008 r. Organ I instancji przyjął bowiem, że skoro nabywca J. K. przelewem zapłacił skarżącemu kwotę [...]zł, a na fakturze wpisano tytuł przelewu: zapł. F-ry [...]", gdzie na podstawie faktury [...]skarżący sprzedał temu nabywcy samochód [...]za [...]zł (ta transakcja nie była przez organy kwestionowana), a ponadto dopłacił w tym samym dniu [...]zł tytułem dopłaty do faktury [...], to różnica między sumą tych dwóch wpłat ([...]zł), a nie kwestionowaną ceną samochodu sprzedanego na podstawie faktury [...], wynosząca [...]zł stanowi cenę samochodu [...]z 1998 r. sprzedanego na podstawie faktury VAT nr [...] (cena wpisana na tej fakturze wynosiła [...]zł). Sąd podniósł, iż mimo zarzutu dotyczącego niewyjaśnienia tej okoliczności, stawianego przez skarżącego organ odwoławczy nie podjął żadnych działań dla jej wyjaśnienia, naruszając tym samym art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op i art. 188 Op w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku przeprowadzenia tych dowodów mogłoby dojść do ustalenia innej ceny sprzedaży samochodu [...]z 1998 r. sprzedanego na podstawie faktury VAT nr [...]. Zarzuty skargi dotyczące ustalenia cen sprzedaży pozostałych samochodów, gdzie organ zakwestionował ceny widniejące na fakturach Sąd uznał za pozbawione podstaw. Sąd wskazał przy tym, że w sprawie prawidłowo rozstrzygnięto w przedmiocie przychodów ze sprzedaży pozostałych niż samochód [...]z 1997 r. Organ zakwestionował ceny sprzedaży podane w fakturach tam, gdzie minimalne ceny rynkowe z katalogów INFO-EXPERT odbiegały od cen widniejących w fakturach o ponad 30%, przy czym w dwóch przypadkach wziął też pod uwagę zeznania nabywców wskazujących na zapłacenie cen wyższych niż widniejące na fakturach. W ocenie Sądu, podjęte w sprawie przez organ kontroli, kompleksowe czynności dowodowo - wyjaśniające potwierdziły, że wykazywane na fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym, a skarżący nie byli w stanie w toku postępowania wykazać przyczyn, dlaczego ceny wskazywane na fakturach tak znacznie odbiegały od cen rynkowych. Podkreślił przy tym, że skarżący nie byli w stanie okazać dowodów (wycen), które uzasadniałyby stosowanie tak niskich - w stosunku do rynkowych - cen (np. dających podstawę dla obniżenia cen z uwagi na wady i uszkodzenia samochodów), w szczególności, że sprzedawane przez skarżącego samochody posiadały zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z których wynika, że pojazdy spełniały wymagania techniczne, zgodnie z art. 66 ustawy prawo o ruchu drogowym. Sąd - wbrew stanowisku strony, uznał, że mają one w sprawie znaczenie. Wskazał też, iż stwierdzając niewątpliwą nierzetelność części faktur organy podatkowe prawidłowo określiły przychód ze sprzedaży samochodów w drodze oszacowania, przyjmując adekwatną do zaistniałej sytuacji metodę szacowania, to jest stosując minimalne ceny z katalogu INFO-EXPERT dla danych modeli i roczników samochodów. Uznał oszacowanie za oczywiście uzasadnione, ze względu na nieprzedstawienie przez skarżącego części dokumentacji, chociażby podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz postanowienia art. 23 § 1 pkt 2 Op, organ zobowiązany był dokonać oszacowania podstawy opodatkowania (przychodu), gdyż dane wynikające z przedstawionych przez stronę dokumentów nie pozwalały na określenie tej podstawy. Za prawidłową Sąd uznał też zastosowaną w sprawie metodę szacowania, która czyniła zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 Op. Mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 679/15 organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik US w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego wskutek uchylenia uprzedniej decyzji tego organu z [...]lutego 2015 r., decyzją Dyrektora IS z [...]sierpnia 2016 r. w związku z ww. wyrokiem Sądu, po uzupełnieniu postępowania dowodowego w sprawie poprzez pozyskanie wyjaśnień J. K. uwzględnił zawarty w odwołaniu od decyzji z dnia [...]lutego 2015 r. zarzut, iż błędnie została oceniona wpłata kwoty [...]zł jako dotycząca dwóch samochodów, a nie trzech. Uznał zatem, iż wpłata kwoty [...]zł oraz wpłata z tytułu dopłaty do faktury VAT-marża nr [...]w kwocie [...]zł dotyczą zapłaty za pojazdy: [...]1999, [...]1998 i [...]1995. Następnie organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącego. Przywołując art. 70 § 1 Op, podniósł, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2014 r., o ile 5-letni bieg terminu przedawnienia nie zostałby zawieszony lub przerwany. Przywołując art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof") wskazał, iż zobowiązanie z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2013 r. Wskazując na art. 70 § 6 pkt 1 Op i art. 70 § 7 pkt 1 Op podniósł, iż wskutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący, zawiadomieniem z [...] grudnia 2013 r., uznanym za skutecznie doręczone w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 § 2 Op) z dniem 23 grudnia 2013 r. został bowiem zawiadomiony o tym, że z dniem 29 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za lata 2008-2009 na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organ I instancji odniósł się również w tym względzie do pisma skarżącej z 13 grudnia 2013 r., które wpłynęło do organu przed upływem terminu do obioru ww. zawiadomienia ([...] grudnia 2013 r.), informującego o pobycie skarżącego na leczeniu sanatoryjnym do końca roku oraz o braku upoważnienia do odbioru przez skarżącą pism kierowanych do męża. Naczelnik US uznał, że nie miało ono wpływu na skuteczność doręczenia ww. zawiadomienia, a zatem zobowiązania skarżących nie uległy przedawnieniu. Dodał, że o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op skarżący zostali również powiadomieni zawiadomieniem z [...] września 2014r., doręczonym [...] września 2014 r. Wskazał, iż w oparciu o zgromadzone w postępowaniu dowody łączna kwota wydatków poniesionych przez skarżącego z tytułu zakupów towarów handlowych wyniosła [...] (samochody [...]zł oraz pozostałe towary [...]zł), zaś pozostałe wydatki (akcyza i opłaty od czynności cywilno-prawnych – [...]zł, opłaty z tytułu polis ubezpieczenia pojazdów – [...]zł, pozostałe opłaty i zakup części – [...]zł, opłaty bankowe – [...]zł, wynagrodzenia – [...]zł, składki ZUS – [...]zł, odpisy amortyzacyjne – [...]zł) – łącznie [...]zł. Z obliczenia dochodu za okres od stycznia do grudnia 2008 r. wynika, iż spis z natury na początek okresu rozliczeniowego wynosi [...]zł. W toku kontroli i postępowania podatkowego skarżący nie okazał remanentu początkowego na dzień [...] stycznia 2008 r. na ww. kwotę. Naczelnik US ustalił, że skarżący w 2008 r. sprzedał 7 samochodów, które nabył w 2007 r. o łącznej wartości [...]zł. Do kontroli podatkowej okazano spis na dzień [...]grudnia 2008 r. obejmujący 8 pozycji – 7 samochodów i części samochodowe, na łączną kwotę [...]zł. Sześć z tych siedmiu samochodów zostało sprzedanych w roku 2009. Co do jednego z tych samochodów (marki [...]) skarżący nie przedstawił dokumentu zakupu, co w ocenie Naczelnika US nie daje podstaw do uznania, że samochód ten (wartość [...]zł), pozostawał na remanencie na dzień [...]grudnia 2008 r. Organ I instancji wskazał, iż wartości zakupu samochodów wynikające z dokumentów źródłowych są inne niż kwoty przyjęte przez podatnika do wyliczenia spisu z natury na dzień [...] grudnia 2008 r. Ostatecznie wartość towarów handlowych na dzień [...]grudnia 2008 r. wyniosła [...]zł, z czego [...]zł stanowi wartość samochodów, zaś [...]zł wartość części zamiennych. Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosły [...]zł. Dokonując ustaleń w zakresie przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej organ I instancji stwierdził, że skarżący w sposób nieuprawniony zaniżył wartość sprzedaży samochodów osobowych poprzez wykazywanie na fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych w 2008 r. cen poszczególnych samochodów w niższej wysokości, niż rzeczywiście zapłacona przez ich nabywcę. Wskazał, iż w 2008 r. skarżący sprzedał 38 używanych samochodów. Organ I instancji dokonał przy tym analizy porównawczej wartości pojazdów wykazanych na fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów z cenami wykazanymi w publikacji "Info Ekspert" Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe część A i B, za miesiąc, w którym wystawiono faktury dokumentujące sprzedaż tych pojazdów. W wyniku analizy cen sprzedaży samochodów ustalono, że kwoty wynikające z wystawionych faktur VAT i VAT-marża są znacznie niższe od wartości rynkowych poszczególnych pojazdów. Naczelnik US przeprowadził także dowody m.in. z przesłuchań świadków (nabywców samochodów), którzy w dwóch przypadkach potwierdzili, iż cena zapłacona za samochód była w rzeczywistości wyższa od ceny wskazanej na fakturze, w 15 przypadkach świadkowie potwierdzili ceny na fakturach lub nie stawili się na przesłuchanie, ale z porównania cen widniejących na fakturach i wartości rynkowych określonych w oparciu o "Info Ekspert" wynika, iż ceny na fakturach są kilka razy niższe niż rynkowe. Organ I instancji wziął także pod uwagę badania techniczne pojazdów dopuszczające je do ruchu drogowego, fakt rejestracji samochodów zaraz po ich nabyciu, wpłaty środków pieniężnych na rachunek skarżącego. Odniósł się także do ustaleń co do wartości samochodów sprzedanych w kwietniu 2008 r. dokonanych podczas kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. Naczelnik US ustalił także, iż skarżący zawarł z [...]Sp. z o.o. w [...], umowę wynajmu - wypożyczenia samochodu [...] w okresie od [...] lutego 2008 r. Do [...] sierpnia 2008 r., z tytułu której miał miesięcznie otrzymywać kwotę [...] zł netto na podstawie faktur wystawianych na koniec każdego miesiąca. Niepełne miesiące rozliczeniowe miały być rozliczane proporcjonalnie. Podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego dowodów, z których wynikałaby data rozwiązania ww. umowy. Organ I instancji ustalił, że skarżący sprzedał ww. samochód w sierpniu 2008 r., co oznacza, że przed tym terminem został zwrócony. Skarżący wykazał przychód z ww. tytułu w okresie marzec - maj 2008 r. na łączną kwotę [...]zł, przy czym nie okazał faktury za maj 2008 r. Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał, że skarżący osiągnął przychód z wynajmu ww. samochodu w łącznej kwocie netto [...] zł. Zdaniem organu I instancji skarżący dopuścił się także szeregu innych nieprawidłowości, między innymi wykazał w ewidencji sprzedaży faktury VAT dotyczące sprzedaży zrealizowanej w okresie II – VII 2008 r. na łączną kwotę [...] zł. Nie przedłożył jednak faktur VAT dokumentujących powyższą sprzedaż. W konsekwencji nie ustalono, czego dotyczyła sprzedaż ujęta w rejestrze sprzedaży VAT za ww. okres. Dane nabywców, którymi dysponuje skarżący są niewystarczające dla zidentyfikowania podmiotów, na rzecz których wystawiono faktury. Zdaniem organu I instancji, w dwóch przypadkach skarżący bezpodstawnie zastosował jako podstawę opodatkowania marżę, do czego wobec nieokazania dokumentów źródłowych w ocenie organu I instancji nie był uprawniony. W tych przypadkach do wyliczenia przychodu organ przyjął więc opodatkowanie na zasadach ogólnych, tj. wg 22 % stawki VAT. W konsekwencji kwotę [...]zł wynikającą z ww. faktur VAT wpisanych przez skarżącego do ewidencji sprzedaży, a nieokazanych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, w świetle art. 14 ust. 1 updof uznał za przychód z działalności gospodarczej. Ustalono także, że skarżący w badanym okresie uzyskał także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy (z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych) wykorzystywanych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnika US, w sprawie wystąpiły podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż skarżący nie przedłożył wszystkich dokumentów źródłowych na potwierdzenie zakupu i sprzedaży pojazdów oraz usług wynajmu za 2008r. Dokonując określenia jej wysokości, zgodnie z brzmieniem art. 23 § 3 Op, z którego wynika, iż katalog metod wskazanych w tym przepisie jest otwarty, organ I instancji wykorzystał dane wynikające z zebranego materiału dowodowego w sprawie, tj. dokumentów zakupu i sprzedaży pojazdów, dowodów potwierdzających poniesione koszty z tytułu pozostałych wydatków, danych wynikających ze specjalistycznego wydawnictwa "Info Ekspert", danych wynikających z rejestru sprzedaży VAT i historii rachunku bankowego w zakresie wpłat oraz poniesionych opłat. Stosując ww. przepisy dokonał rozliczenia sprzedaży samochodów zrealizowanej przez skarżącego w 2008 r., stosowne wyliczenia przedstawił w formie tabeli (zob. str. 46 – 48 decyzji organu I instancji). Reasumując stwierdził, że przychód skarżącego z tytułu prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej wyniósł ogółem [...]zł, w tym: - ze sprzedaży samochodów - [...]zł - z wynajmu - wypożyczenia samochodu - [...]zł - przychód ustalony na podstawie ewidencji sprzedaży - [...]zł - przychód z odsetek na rachunku bankowym - [...]zł. W tych okolicznościach decyzją z [...]lutego 2017 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł oraz skarżącemu wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na poczet tego podatku za poszczególne miesiące 2008 r. ([...]zł). Odwołanie od decyzji organu I instancji wnieśli skarżący. Wskazali na naruszenie: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia przedawnienia odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy w 2008 r. w sytuacji, gdy w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 strona nie wiedziała o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym przed dniem 31 grudnia 2013 r., przez co nie zastosowania przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, a tym samym z dniem 31 grudnia 2013 r. doszło do przedawnienia odsetek od nieuregulowanych zaliczek, 2) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważnie wszechstronne tych okoliczności, które miały wpływ na skuteczność doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, a dotyczyło to istotnej kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu zaliczek, co w konsekwencji doprowadziło do naruszeń mających istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości na niekorzyść podatnika, 4) art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się wyłącznie na dowody niekorzystne dla strony, a bezpodstawne nie danie wiary dowodom, które przemawiały na korzyść skarżącego, 5) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny stanu pojazdów wyłącznie w oparciu o zaświadczenia o stanie technicznym, a co za tym idzie ich wartości rynkowej, w sytuacji gdy organ podatkowy nie posiadał odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przez co przed oceną tego dowodu powinien powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem zeznań świadków twierdzących, iż zakwestionowane samochody posiadały usterki usprawiedliwiające niższą od rynkowej cenę sprzedaży. Wskazując na powyższe naruszenia wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji. Skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdów mechanicznych celem określenia ich wartości na dzień sprzedaży, który to dowód miałby jednoznacznie wskazać, że samochody sprzedawane przez skarżącego, mając na uwadze ich stan, odpowiadały wartościom wpisanym na dokumentujących sprzedaż fakturach VAT. Dyrektor IAS, w wyniku rozpatrzenia odwołania, powołaną na wstępie decyzją z [...]maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii możliwości orzekania o zobowiązaniach skarżącego, która ustała z końcem 2014 r. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 Op zauważył, że postanowieniem z [...]listopada 2013r. zostało wszczęte przez Naczelnika US dochodzenie ([...]) o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks. Postanowieniem z tego samego dnia skarżącemu przedstawiono w tym względzie zarzuty. Powyższe postanowienie uzupełniono-zmieniono w dniu [...]maja 2014 r., jego treść ogłoszono skarżącemu [...]maja 2014 r. W tej sytuacji zdaniem Dyrektora IAS brak było przeszkód do orzekania w sprawie, gdyż bieg terminu zobowiązań skarżącego został zawieszony wskutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w powołanym wyżej przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Dodatkowo organ I instancji zawiadomieniem z [...]września 2014 r., doręczonym [...]września 2014 r. zawiadomił skarżących, że z dniem [...]listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od osób fizycznych za lata 2008-2009, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Odnośnie kwestii przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2008 r. organ odwoławczy wskazał, iż wobec treści art. 44 ust. 6 updof, zobowiązanie z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek uległoby przedawnieniu z końcem 2013 r. Wskazał przy tym, iż w dniu [...]grudnia 2013 r. wysłano do skarżącego zawiadomienie informujące, że z dniem [...]listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za lata 2008-2009 na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zawiadomienie to zostało wysłane za pośrednictwem poczty zgodnie z art. 144 ww. ustawy. Przedmiotowe zawiadomienie mimo dwukrotnego awizowania nie zostało podjęte przez skarżącego. W związku z tym organ I instancji uznał, zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, za doręczone adresatowi w dniu [...]grudnia 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, iż żona skarżącego w piśmie z dnia [...]grudnia 2013 r., które wpłynęło do organu I instancji w dniu [...]grudnia 2013 r., tj. przed upływem terminu do odbioru ww. zawiadomienia, poinformowała o pobycie męża na leczeniu sanatoryjnym do końca roku oraz o braku upoważnienia do odbioru przez nią pism do niego kierowanych. W ocenie organu odwoławczego powyższe nie ma wpływu na skuteczność doręczenia ww. zawiadomienia. Organ podatkowy realizował bowiem procedurę doręczenia korespondencji pod adresem skarżącego, z którym obowiązujące normy wiązały skuteczność tego doręczenia. Skutki prawne art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej związane są bowiem z faktem skierowania korespondencji pod adres, o którym mowa w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej oraz upływem terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 ww. ustawy. Nie mają natomiast wpływu na realizację fikcji prawnej, o której mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, okoliczności obiektywne polegające na nieobecności podatnika pod wskazanym adresem czy nawet informacji o tym fakcie. Fikcja doręczenia nie korzysta więc z obalanych domniemań, a tworzy w istocie fakt prawny pewności doręczenia korespondencji pomimo tego, że do doręczenia korespondencji nie doszło. Wobec skuteczności doręczenia ww. zawiadomienia w dniu [...]grudnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., jak i zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008r. uległ zawieszeniu przed dniem [...]grudnia 2013 r., a zobowiązania, o których mowa nie uległy przedawnieniu. Odnosząc się zatem do kwestii związanych z określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., Dyrektor IAS wskazał, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne wykazały, że skarżący nieprawidłowo rozliczył się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wskutek zaniżenia podstawy opodatkowania oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu. Wskazał przy tym, że na etapie postępowania odwoławczego spór w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, które zdaniem skarżących, wskutek naruszeń przepisów prawa procesowego obarczone są błędami, skutkującymi niepełnym rozpatrzeniem materiału dowodowego, a w rezultacie wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. W szczególności kwestią sporną jest zagadnienie wartości samochodów, tj. ich ceny uzyskanej przez skarżącego w wyniku sprzedaży samochodów klientom, ceny jako elementu ustalenia wielkości osiągniętego przez skarżącego przychodu oraz uzasadnienie wielkości przychodu z tytułu wypożyczenia samochodu osobowego. Następnie organ odwoławczy powołał treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, między innymi art. 9 ust. 1, art. 24 ust. 2 updof. Zauważył, że skarżący w toku prowadzonej kontroli podatkowej nie okazał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. Organ I instancji zatem, na podstawie okazanych przez skarżącego rejestrów i dokumentów źródłowych oraz informacji uzyskanych w trakcie kontroli z urzędów miejskich i starostw powiatowych ustalił, jakie samochody skarżący sprzedał w badanym okresie. Dokonując następnie analizy cen samochodów sprzedawanych przez skarżącego w badanym okresie organ odwoławczy stwierdził, że zestawienie cen sprzedaży poszczególnych samochodów z wartością rynkową danego modelu z uwzględnieniem stopnia zużycia, publikowaną przez "Info – Ekspert" prowadzi do wniosku, że w przypadku 28 na 38 transakcji sprzedaży (ujętych w tabeli na str. 33 – 35 zaskarżonej decyzji), ceny wynikające z faktur odbiegają od wartości rynkowej poszczególnych samochodów. Dodał przy tym, że urzędy skarbowe, banki i towarzystwa ubezpieczeniowe do określenia wartości rynkowej pojazdów poszczególnych samochodów w miesiącu ich sprzedaży przyjmują dane wynikające z miesięczników Info-Ekspert Pojazdy Samochodowe Wartości rynkowe Część A i B, wydawnictwo: Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy – PZM". Dane zawarte w tym wydawnictwie są wynikiem profesjonalnej analizy prowadzonej przez zespół specjalistów monitorujących rynek samochodowy. Badania rynku wtórnego pojazdów prowadzone są przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników Info-Ekspert. Monitorują oni największe giełdy samochodowe, profesjonalne punkty sprzedaży samochodów, komisy samochodowe itp. funkcjonujące na terenie całego kraju. Przy pozyskaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również dane o ich stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Informacje te pozwalają specjalistom Info-Ekspert prowadzić stałą analizę cen pojazdów i na jej podstawie wyznaczyć wartości bazowe. Profesjonalna analiza uzyskanych informacji prowadzona przez zespół specjalistów wydawnictwa - poparta jest wieloletnim doświadczeniem w badaniu rynku i gwarantuje wiarygodność publikowanych opracowań. Katalogi "Info-Ekspert" stanowią zatem podstawowe, najbardziej popularne, a przede wszystkim obiektywne źródło informacji na temat aktualnych notowań wartości rynkowych pojazdów i wydawane są w formie miesięcznika. Informacje w nich publikowane są odzwierciedleniem wartości rynkowych pojazdów używanych, oferowanych do sprzedaży na polskim rynku w poszczególnych miesiącach i latach. Zdaniem Dyrektora IAS, analiza danych przedstawionych w tabeli nr 5 (wykaz zakwestionowanej sprzedaży pojazdów – str. 12-13 zaskarżonej decyzji) wskazuje na różnice wartości poszczególnych samochodów pomiędzy fakturami dokumentującymi ich sprzedaż a wartością rynkową. W przypadku dwóch transakcji nabywcy samochodów zeznali, że cena przez nich zapłacona była wyższa od zafakturowanej, tj. w przypadku samochodu [...]z 1998 r., nabywca pojazdu zeznał, że za samochód łącznie z montażem instalacji gazowej (koszt [...]zł) zapłacił [...]zł gotówką; zakup samochodu sfinansowany był kredytem w kwocie [...]zł; w dniu zakupu był w bardzo dobrym stanie technicznym, posiadał aktualne badania techniczne i nabywca nie przeprowadzał żadnych napraw, posiadał też ważne badania techniczne; w przypadku samochodu [...]2001 r., finalny nabywca pojazdu, zaciągnął pożyczkę w kwocie [...]zł (umowa pożyczki z [...]kwietnia 2008 r. z [...]S.A.), z czego kwota [...]zł przeznaczona była na sfinansowanie celu konsumpcyjnego pożyczki i wpłynęła na konto osoby pośredniczącej w transakcji, z przeznaczeniem na zakup ww. samochodu. Po wystawieniu faktury przez pośrednika dla nabywcy pojazdu na kwotę [...]zł, samochód został zarejestrowany. Następnie samochód został poddany badaniom technicznym, z których wynika, że spełnia wymagania techniczne. Zawarto też polisę ubezpieczeniową na kwotę [...]zł. Ubezpieczający przeprowadził oględziny pojazdu potwierdzając, że samochód jest bez zarzutu. Nabywca pojazdu zeznał, że za samochód zapłacił kwotę [...]zł (zaliczka wpłacona Stronie w kwocie [...]zł oraz kwota [...]zł wpłacona przez pośrednika w dniu zakupu samochodu). Kwota zapłacona przez osobę pośredniczącą była uwzględniona w kwocie zaciągniętego kredytu. Nabywca zeznał, że stan techniczny samochodu był dobry. Została też zawarta umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz cesji prawa z polisy AC na ten samochód o wartości [...]zł w celu zabezpieczenia ww. umowy pożyczki. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe dowodzi, że cena ww. samochodów wykazana na fakturach wystawionych przez skarżącego nie była ceną rzeczywiście otrzymaną przez sprzedawcę. Skarżący zaniżył zatem przychód uzyskany ze sprzedaży ww. pojazdów. Dyrektor IS dokonał szczegółowej analizy pozostałych przeprowadzonych przez skarżącego zakwestionowanych transakcji sprzedaży samochodów (odrębnie dla każdego z pojazdów), zob. str. 27-30 zaskarżonej decyzji). Wskazał też, że w przypadku 5 zakwestionowanych transakcji organ I instancji nie pozyskał zeznań świadków - nabywców pojazdów, bowiem nabywcy mimo kierowanych przez organ I instancji wezwań w celu przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność ww. transakcji nie odebrali lub nie stawili się w organie podatkowym. Podsumowując powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że ceny sprzedaży poszczególnych samochodów umieszczone na fakturach istotnie odbiegały od cen rynkowych konkretnych modeli samochodów. Różnice sięgały nawet 80%, przy czym tak znaczące obniżenie ceny nie znajdowało uzasadnienia w stanie technicznym poszczególnych pojazdów. Nabywcy co prawda wskazywali na usterki, uszkodzenia samochodów, niemniej jednak nie potrafili wskazać na czym konkretnie polegały uszkodzenia, jaki był koszt napraw, nie dysponowali dowodami potwierdzającymi wykonanie napraw. Zdaniem Dyrektora IAS, doświadczenie życiowe wskazuje, że niemal każdy używany samochód posiada jakieś mankamenty będące skutkiem użytkowania. Mankamenty te mogą mieć wpływ na cenę konkretnego pojazdu. Jednakże wykazanie w fakturze dokumentującej sprzedaż ceny kilkukrotnie niższej niż najniższa cena rynkowa pojazdu mogłoby być wynikiem jedynie takiej sytuacji, gdyby pojazd ten był uszkodzony w sposób znaczny. To z kolei powodowałoby konieczność dokonania przez nabywcę napraw o istotnym znaczeniu, bez których pojazd taki nie przeszedłby stosownych badań technicznych. Naprawa pojazdu o znacznym rozmiarze wymaga zakupu odpowiednich części zamiennych oraz w większości przypadków skorzystania z usług specjalistycznego serwisu. Takie wydatki są odpowiednio dokumentowane. Doświadczenie życiowe wskazuje też, że dokumenty takie są zwykle w posiadaniu właścicieli pojazdów, choćby z tego powodu, że konieczne są one dla złożenia ewentualnej reklamacji dotyczącej części zamiennej lub usługi naprawy. Skoro zaś nabywcy pojazdów mimo twierdzeń o ich złym stanie technicznym nie potrafili udokumentować dokonanych napraw to znaczy, że stan tych pojazdów nie był taki zły, na jaki wskazywałaby cena określona w fakturze dokumentującej sprzedaż. Należy mieć także na uwadze, że pojazdy, których ceny skarżący zaniżył w fakturach, posiadały odpowiednie badania techniczne. Powołując się na § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz.U. Nr 227, poz. 2250 ze zm.) organ odwoławczy mając na względzie również fakt, że sprzedawane przez skarżącego pojazdy posiadały aktualne badania techniczne stwierdził, że pojazdy te nie mogły być w złym stanie technicznym, bowiem w przeciwnym wypadku nie zostałyby dopuszczone do ruchu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne samochody nie były rozbite i nie posiadały wad, które mogłyby przyczynić się do znacznych różnic w stosunku do wartości rynkowych danego modelu. Dyrektor IAS powtórzył, że ceny do których odniesiono ceny transakcyjne ustalane są przez "Info-Ekspert" na podstawie cen rzeczywistych i uwzględniają stan techniczny pojazdów danego rocznika, wynikający z ich normalnego użytkowania. W odniesieniu natomiast do transakcji, co do których nie zostali przesłuchani świadkowie organ odwoławczy podniósł, że skarżący nie przedstawili okoliczności, które uzasadniałyby obniżenie ceny transakcyjnej o kilkadziesiąt procent w odniesieniu do najniższej ceny rynkowej danego modelu. Wskazał, że na gruncie prawa podatkowego w przypadku ustalania wartości rzeczy lub praw stosuje się ceny rynkowe. Zgodnie z art. 19 ust. 3 updof, wartość rynkowa określana jest na podstawie cen rynkowych w obrocie porównywalnymi rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, przy uwzględnianiu ich stanu i stopnia zużycia. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na obowiązującą ogólną zasadę dowodzenia, zgodnie z którą ciężar dowodu spoczywa na podmiocie wywodzącym korzystną dla siebie okoliczność (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1347/10). Zdaniem organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy skarżący nie przedstawili dowodów, które uzasadniłyby zastosowanie zakwestionowanych cen transakcyjnych samochodów odbiegających kilkadziesiąt procent od cen rynkowych. Podkreślił przy tym, że wysokość ceny transakcyjnej ma znaczenie dla ustalenia osiągniętego przez skarżącego przychodu z działalności gospodarczej, w konsekwencji ustalenia dochodu i podatku należnego. Skarżący zaniżając ceny na poszczególnych fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów zaniżył wysokość przychodu uzyskanego z prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS podniósł, że wobec braku dowodów uzasadniających zastosowanie do ww. transakcji cen istotnie odbiegających od cen rynkowych stwierdzić należy, że faktury dokumentujące sprzedaż nie odzwierciedlają rzeczywistych wartości transakcji. Strona zaniżała ceny sprzedaży poszczególnych samochodów w celu wykazania niższego od rzeczywistego przychodu, w tym niższej podstawy opodatkowania. Przedstawił przy tym w formie tabelarycznej prawidłowe rozliczenie sprzedaży samochodów dokonanej przez skarżącego (str. 33-35 zaskarżonej decyzji), wskazując na uzyskanie przychodu netto ze sprzedaży samochodów w 2008 r. w kwocie [...]zł. Wskazując następnie na pozostałe ustalenia faktyczne dotyczące stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowości w zakresie zdarzeń gospodarczych z tytułu prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej (zob. str. 35 - 44 zaskarżonej decyzji) i mając na uwadze ustalenia dotyczące uzyskanego przez skarżącego w badanym okresie przychodu z działalności gospodarczej w wysokości [...]zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]zł, Dyrektor IAS stwierdził, że dochód skarżącego ustalony zgodnie z treścią z art. 24 ust. 2 updof wynosi: [...]zł. Wskazując art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2 updof wskazał, iż skarżący może pomniejszyć wysokość podatku o kwotę [...]zł uiszczonej tytułem składki na ubezpieczenie zdrowotne. Następnie, powołując się między innymi na treść przepisów art. 44 ust. 1 updof, art. 23a, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1, 2, 3 i 4, 53a Op oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373 ze zm.), Dyrektor IAS stwierdził, że skarżący zobowiązany był do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Jeżeli podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części organ wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania za 2008 r. została określona w drodze oszacowania, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy. Organ odwoławczy przedstawił przy tym w formie tabeli kwoty należnych zaliczek wraz z odsetkami oraz wyliczenie zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, dokonał prawidłowego rozliczenia rocznego małżonków za 2008 r. (zob. str. 46 - 48 zaskarżonej decyzji), określając kwotę podatku należnego w wysokości [...]zł. Stwierdził bowiem, że zeznanie roczne skarżącego za 2008 r. złożone wraz z małżonką K. Ż. nie przedstawia rzeczywistych danych w zakresie przychodu, kosztów jego uzyskania oraz dochodu, czyli jest niezgodne ze stanem faktycznym. Dyrektor IAS stwierdził nadto, że skarżący naruszył § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w zakresie ewidencjonowania przychodów, bowiem dokumentacja podatkowa nie przedstawiała rzeczywistego stanu działalności gospodarczej. Stwierdzono również brak ksiąg podatkowych oraz nierzetelność dowodów księgowych dotyczących sprzedaży samochodów przez skarżącego. Stąd zdaniem Dyrektora IAS w sprawie wystąpiły podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 Op), bowiem brak było danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak również istnienie danych nierzetelnych lub niepełnych. Materiał zebrany w przedmiotowej sprawie wskazuje, że skarżący nie przedłożył wszystkich dokumentów potwierdzających transakcje będące podstawą do rozliczeń podatkowych. Wobec powyższego organy podatkowe określiły wysokość podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, określając ją w kwotach najbardziej zbliżonych do wartości rzeczywistych (art. 23 § 5 Op). Wyjaśniły przy tym z jakich względów nie było możliwe skorzystanie z metod wymienionych w art. 23 § 3 Op. Do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych transakcji sprzedaży pojazdów wykorzystano dane wynikające z zebranego materiału dowodowego w sprawie, tj. dokumentów sprzedaży pojazdów, danych wynikających ze specjalistycznego wydawnictwa Info-Ekspert, wpłat dokonywanych na rachunek bankowy skarżącego, danych wynikających z rejestru sprzedaży VAT. Do wyliczenia przychodu przyjęto zatem: - w 18 przypadkach wartości samochodów z wystawionych faktur VAT i VAT - marża, - w 2 przypadkach wartości zeznane przez nabywców samochodów, - w 15 przypadkach najniższe wartości samochodów wynikające z publikacji "INFO EKSPERT Pojazdy Samochodowe -Wartości rynkowe część A lub B" za poszczególne miesiące; - w 1 przypadku kwotę, jaka wpłynęła na rachunek bankowy skarżącego; - kwoty wynikające z rejestru sprzedaży VAT. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania Dyrektor IAS w całości uznał je za chybione (zob. str. 50 – 55 zaskarżonej decyzji), gdyż w jego ocenie twierdzenia skarżących nie podważają skutecznie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych wiarygodnych dowodów, które dawałyby podstawy do przyjęcia odmiennych ustaleń. Dyrektor IAS podkreślił, że obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego i przeprowadzenia wszystkich dowodów dla jego realizacji nie ma jednak charakteru bezwzględnego i w orzecznictwie powszechnie zaakceptowany jest pogląd, że występują sytuacje, gdy to podatnik będzie zobowiązany do przedłożenia stosownych dowodów lub chociażby wskazania źródeł dowodowych, na podstawie których może on wykazywać korzystne dla siebie okoliczności (por. wyrok NSA z 2.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1109/10, wyrok NSA z 31.08.2010 r., sygn. akt I GSK 125/10, wyrok NSA z 27.07.2010 r., sygn. akt I GSK 1006/09, wyrok NSA z 20.04.2010 r., sygn. akt I GSK 752/09, wyrok NSA z 18.03.2010 r., sygn. akt II FSK 1837/08). Podstawą takiego stanu rzeczy jest reguła, że ostatecznie o tym, kogo obciąża ciężar dowodu nie decydują normy prawa procesowego. Wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom skarżący nie udowodnili, że sporne samochody były w złym stanie technicznym, nie wskazali co należało w nich naprawić. Strona nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy ceną pojazdu a jego stanem technicznym. Związek ów powinien przecież mieć charakter obiektywny i cechować się pewną, możliwą do uchwycenia, relacją pomiędzy stanem pojazdu a jego ceną. W odniesieniu do analizowanych transakcji związku takiego nie sposób dostrzec. W ocenie organu odwoławczego skarżący poprzez żądanie skierowane do organów podatkowych, aby ustaliły, w których warsztatach dokonywano napraw, przesłuchania ich właścicieli przerzuca wbrew przyjętym w prawie zasadom dowodzenia, ciężar dowodu na organy podatkowe. Wprawdzie art. 187 § 1 Op nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony i nie zwalnia strony z powinności współudziału w jego realizacji. Na gruncie analizowanej sprawy skarżący w swojej działalności handlowej umieszczał na fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów ceny niższe od cen rynkowych. Skarżący zatem miał wiedzę, z jakich przyczyn ustalał konkretną cenę. Nadto w toku postępowania nie okazał ksiąg podatkowych, nie składał wyjaśnień w spornych kwestiach, nie dysponował dokumentami źródłowymi i spisem z natury. W ocenie organu odwoławczego całość działań skarżącego ukierunkowana była na efekt w postaci braku transparentności swoich działań. Mając zatem na uwadze całokształt stanu faktycznego i prawnego organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]z dnia [...]maja 2017 r. wnieśli działaniem pełnomocnika M. Ż. i K. Ż.. Skarżący decyzji organu odwoławczego zarzucili naruszenie: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważenie wszechstronnie tych okoliczności, które miały wpływ na skuteczność doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, a dotyczyło to istotnej kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu zaliczek za 2008r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszeń mających istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika tj. pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów i tym samym powiększenie wymiaru podatku na podstawie wątpliwości rozstrzygniętych na niekorzyść podatnika; 3) art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie na dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom świadków tj. nabywców pojazdów co do kwot przekazanych skarżącemu z tytułu nabycia od niego samochodów osobowych; 4) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny stanu pojazdów wyłącznie w oparciu o zaświadczenia o stanie technicznym (a co za tym idzie ich wartości rynkowej), w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiadał odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przez co przed oceną tego dowodu powinien powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków tj. nabywców przedmiotowych pojazdów, którzy jednoznacznie wskazali, że pojazdy posiadały usterki, które to uzasadniały sprzedaż przedmiotowych pojazdów po cenach wskazanych przez świadków. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy dokonały pobieżnej, nielogicznej oceny materiału dowodowego, z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Wskazano jednocześnie, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych strony za miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r., strona bowiem dowiedziała się o wszczętym przeciwko niej postępowaniu karnym skarbowym dopiero w momencie przedstawienia jej zarzutów. Wobec tego, że skarżący nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, nie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres. Organy podatkowe nie wykazały, że doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w grudniu 2013 r. należy uznać za skuteczne. Autor skargi podniósł, iż, jeśli doręczenie to było skuteczne, to dlaczego we wrześniu 2014 r. ponownie wysłano stronom takie pismo. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji sprzedaży ustalenia o zaniżeniu wartości wykazanych na fakturach, skarżący wskazali, iż zostały oparte na zeznaniach dwóch nabywców przesłuchanych w charakterze świadka, przy jednoczesnej odmowie dania wiary zeznaniom pozostałych świadków, oparciu się przy ustalaniu stanu pojazdu czyniącego niezasadnym sprzedaż za niższą cenę niż rynkowa na zaświadczeniach o badaniach technicznych, bez analizy możliwości obniżenia ceny pojazdu z uwagi na jego usterki wskazywane przez świadków. Świadkowie zaś wskazywali na liczne usterki pojazdów, które nie wpływały na bezpieczeństwo ich użytkowania i wynik badania technicznego, ale wpływały na ich cenę. Brak dokumentów z wykonanych napraw nie oznacza, że nie były one dokonywane, należało zatem ustalić, w których warsztatach były wykonywane usługi i przesłuchać ich właścicieli. Także pomocna w oszacowaniu wartości pojazdów byłaby opinia biegłego z zakresu wyceny pojazdów, którego to dowodu organy podatkowe nie przeprowadziły. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa."). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma także okoliczność, iż decyzja ta, podobnie jak decyzja organu I instancji zostały wydane po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. w sprawie VIII SA/Wa 679/15. Zgodnie bowiem z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wobec tego, iż okoliczności wyłączające związanie organów podatkowych i Sądu, wskazane w art. 153 ppsa w niniejszej sprawie nie zachodzą, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie VIII SA/Wa 679/15. Przypomnieć zatem należy, iż Sąd w ww. wyroku odniósł się do przedawnienia dotyczącego zaliczek na podatek dochodowy wymagalnych w 2008 r., wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt IIFPS 5/09 (Lex nr 529806), z której wynika, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Dodał jednocześnie, iż termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., wymagalnych w 2008 r. upływał [...]grudnia 2013 r. Wskazując na możliwość przedłużenia terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, stosownie do art. 70 Op, Sąd ten zwrócił uwagę na wydanie w dniu 29 listopada 2013 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie Mariana Żabińskiego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 kks polegającego na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. Wskazał jednocześnie, iż w związku z tym zostało wysłane do skarżącego w trybie art. 70c Op zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania i związanym z tym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. Sąd w wyroku, o którym mowa jednoznacznie wskazał, iż takie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe wywołuje skutek zawieszenia nawet, gdy miało miejsce przed przedstawieniem zarzutów podatnikowi. Sąd zaważył jednak, iż zawiadomienie w trybie art. 70c Op, o którym mowa nie zostało podjęte przez skarżącego mimo dwukrotnego awizowania, a organy uznały je za skutecznie doręczone zgodnie z wymogami art. 150 Ordynacji podatkowej. Z wywodów Sądu wynika jednocześnie, iż doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Op należy stosować również do doręczenia zawiadomień, o których mowa w art. 70c Op. Sąd dostrzegł jednak, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że art. 150 Op tworzy tylko domniemanie skuteczności doręczenia, które może być obalone, a organ odwoławczy w swoich rozważaniach pominął pismo K. Ż. z [...]grudnia 2013 r. (data wpływu do US [...]grudnia 2013 r., to jest przed upływem terminu do odbioru zawiadomienia w trybie art. 70c), w którym zawiadamiała ona o pobycie męża M. Ż. na leczeniu sanatoryjnym do końca roku i braku upoważnienia do odbioru przez nią pism kierowanych do męża. Wobec braku wszechstronnego rozważenia tych okoliczności, które, jak wskazał: "mogły (choć nie musiały)" mieć wpływu na skuteczność doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Op, wskazał na konieczność rozważenia przez organ kwestii wpływu ww. pisma na skuteczność doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Op. Z powyższego wynika, iż Sąd orzekający w sprawie VIII SA/Wa 679/15 wyraził ocenę prawną co do upływu terminu przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., wymagalnych w 2008 r., wskazując, iż upływa on z dniem 31 grudnia 2013 r., jak również skuteczność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 Op także w przypadku doręczenia takiego zawiadomienia przed przedstawieniem podatnikowi zarzutów oraz zastosowanie art. 150 Op do doręczania zawiadomień, o których mowa w art. 70c Op. W myśl art. 153 ppsa Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest tą oceną związany. Okolicznością, która w ocenie Sądu wyrokującego w sprawie VIII SA/Wa 679/15 wymagała wyjaśnienia była okoliczność skuteczności zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 Op, w sytuacji gdy do organu I instancji przed upływem daty odbioru zawiadomienia wpłynęło pismo z informacją o pobycie skarżącego na leczeniu sanatoryjnym do końca roku i braku upoważnienia żony do odbioru kierowanej do męża korespondencji. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie orzekające w sprawie organy podatkowe wywiązały się prawidłowo z wytycznych Sądu orzekającego w sprawie VIII SA/Wa 679/15, a stanowisko w tej mierze przez nie zajęte jest prawidłowe. Trafnie bowiem organy obu instancji wskazują, iż powyższe pismo zostało wysłane za pośrednictwem poczty w myśl art. 144 Op. Z przepisu tego, w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia wynika, iż organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Pismo to zostało zatem wysłane w myśl ówczesnego brzmienia art. 144 Op, a także na prawidłowy adres - miejsca zamieszkania, celem doręczenia, zgodnie z art. 148 § 1 Op w mieszkaniu adresata. Adnotacje operatora pocztowego widniejące na kopercie korespondencji zwróconej organowi jako nie podjętej w terminie (kserokopia potwierdzona jako zgodna z oryginałem karta 44 tom II akt podatkowych) wskazują na prawidłowość doręczenia w trybie art. 150 Op (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania doręczenia). Trafnie zatem organy podatkowe uznały powyższą korespondencję za doręczoną w trybie art. 150 Op z dniem 23 grudnia 2013 r., jak również trafnie wskazały, iż pismo K. Ż. z dnia [...] grudnia 2013 r. pozostaje bez wpływu na prawidłowość tego doręczenia. Z pisma tego (potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia - karta 46 tomu II akt podatkowych) wynika bowiem jedynie, iż M. Ż. przebywa na leczeniu sanatoryjnym, na które wyjechał nie upoważniając żony do odbioru korespondencji, czym została uzasadniona prośba o nie kierowanie korespondencji do M. Ż. do końca roku 2013. Nie wynika zatem z tego pisma, aby zmianie ulegał adres miejsca zamieszkania skarżącego, pod który należy doręczać korespondencję, co mogłoby mieć wpływ na prawidłowość doręczenia, ale czasowy pobyt poza tym miejscem. Wyjazd poza miejsce zamieszkania, nie stanowiący zmiany miejsca zamieszkania, bez upoważnienia domowników do odbioru korespondencji nie uchyla skuteczności doręczenia w trybie art. 150 § 2 Op. Uznanie korespondencji za skutecznie doręczoną w tych okolicznościach nie stanowi naruszenia art. 150 § 2 Op, ani art. 148 § 3 Op. Z twierdzeń skargi nie wynika bowiem, aby zaistniały w sprawie okoliczności, iż zastano skarżącego w innym miejscu niż miejsce zamieszkania i nie doręczono korespondencji. Zauważyć jednocześnie wypada, iż art. 148 § 3 Op wprowadza zasadę kolejności miejsc doręczeń, z których na pierwszym miejscu zgodnie z art. 148 § 1 Op znajduje się miejsce zamieszkania adresata, pod który adres wysłano korespondencje, o której mowa. Należy też wskazać, że nie była to pierwsza korespondencja kierowana do skarżącego przez organ podatkowy. Jak trafnie wskazują organy podatkowe art. 150 § 2 Op tworzy domniemanie skuteczności doręczenia korespondencji (fikcję doręczenia), zgodnie z którą przesyłkę uznaje się za doręczoną nawet wtedy, gdy adresat jej nigdy nie odebrał. Konsekwentnie w okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowo organy podatkowe uznały, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia [...] grudnia 2013 r. zostało skarżącemu skutecznie doręczone w dniu 23 grudnia 2013 r., a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2008 r. uległ zawieszeniu przed upływem terminu przedawnienia. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, iż organy podatkowe nie wykazały, że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa było skuteczne, a brak wiedzy o wszczęciu postępowania karnoskarbowego (wskutek nie podjęcia przesyłki w terminie i uznania jej za doręczoną) nie stanowi o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Argumentem wskazującym na błędną ocenę organów podatkowych w omawianej kwestii nie stanowi przywołanie wysłania skarżącym pisma w tym przedmiocie we wrześniu 2014 r. Zauważyć bowiem należy, iż pismo z dnia [...]grudnia 2013 r. było skierowane wyłącznie do M. Ż., wobec którego określono zobowiązanie w zakresie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., zaś pismo z dnia [...] września 2014 r. (potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia – karta 99 tomu IX akt podatkowych) stanowiące zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 – 2009 na skutek wystąpienia przesłanki art. 70 § 6 pkt 1 Op (art. 70c Op) zostało skierowane do obojga skarżących. W ocenie Sądu zatem nie ulega wątpliwości, iż wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania będące przedmiotem zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu, a zatem organy podatkowe były uprawnione do orzekania w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie VIII SA/Wa 679/15, Sąd zakwestionował prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych co do wartości samochodu [...]z 1997 r. (powinno być 1998 r.) sprzedanego na podstawie faktury VAT nr [...] (powinno być faktury VAT marża nr [...]) z [...] sierpnia 2008 r. Organ I instancji uzupełnił postępowanie dowodowe o wyjaśnienie J. K. (nabywcy tego samochodu) i w oparciu o te twierdzenia, uwzględniając wyjaśnienia skarżącego uznał, iż wpłata kwoty [...]zł dokonana przez J. K. dotyczyła trzech samochodów: [...]1999, [...]1998 i [...] 1995, co miało wpływ na przyjęcie ceny sprzedaży odmiennie niż w poprzednio prowadzonym postępowaniu w odniesieniu do samochodów [...]1998 – [...]zł zamiast [...]zł, [...]1995 – [...]zł zamiast [...]zł. Innych dowodów organy podatkowe nie przeprowadzały, a rozstrzygnięcia kontrolowane w niniejszym postępowaniu zostały oparte o dotychczas zgromadzone dowody i ich ocenę, które w istocie podlegały ocenie Sądu orzekającego w sprawie VIII SA/Wa 679/15. Jak wynika z treści uzasadnienia ww. wyroku Sąd, poza kwestiami wskazanymi wyżej, które stały się podstawą do uchylenia decyzji organu odwoławczego z dnia [...]maja 2015 r., podzielił dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów, w tym zeznań świadków. Wskazał, iż skarżący nie przedstawili dowodów, które uzasadniałyby stosowanie tak niskich w stosunku do rynkowych cen. Za istotną w tej mierze uznał także okoliczność, iż sprzedawane samochody spełniały wymagania techniczne, o których mowa w art. 66 ustawy prawo o ruchu drogowym i posiadały stosowne zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Za niewątpliwą Sąd uznał nierzetelność części faktur i w tej sytuacji za prawidłowe określenie przychodu ze sprzedaży samochodów w drodze oszacowania przez przyjęcie minimalnych cen z katalogu "Info- Ekspert" dla danym modeli i roczników samochodów. Za oczywiście uzasadnione Sąd orzekający w sprawie VIII SA/Wa 679/15 uznał oszacowanie podstawy opodatkowania wobec nie przedstawienia przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przyjęta metoda szacowania w ocenie Sądu była optymalna i zgodna z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, a żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Op nie mogła zostać zastosowana w sprawie. Powyższą oceną prawną, stosownie do art. 153 ppsa Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany i ocenę tą w całości podziela. Wskazać jednocześnie należy, iż jak Sądowi wiadomo z urzędu skarżący nie wywiedli skargi kasacyjnej od wyroku wydanego przez tut. Sąd w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 679/15, co wskazuje na to, iż z oceną tą się zgodzili. Przytoczona w skardze argumentacja jest w istocie powtórzeniem wywodów, do których Sąd odniósł się w uzasadnieniu uprzednio wydanego wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 679/15. W prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu po wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 679/15 skarżący nie przedstawili żadnych nowych dowodów, czy argumentacji, co sprawia, że dokonana przez Sąd w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 679/15 ocena pozostaje nadal aktualna. W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do podzielenia zarzutów skargi co do wadliwości ustaleń orzekających w sprawie organów cen sprzedaży samochodów, co do których organ zakwestionował ceny widniejące na fakturach. Zauważyć bowiem należy, iż organy zakwestionowały ceny samochodów widniejące na fakturze w sytuacji, gdy różnica pomiędzy ceną na fakturze, a ceną rynkową ustalona w oparciu o najniższe wartości wynikające z publikacji "Info-Ekspert" wynosiła od 33,93% do 78,10%, były to zatem znaczne różnice. Nie może ujść także uwadze to, iż dwóch świadków potwierdziło uiszczenie wyższej kwoty niż wskazana na fakturze. Okoliczność ta jest marginalizowana przez skarżących, którzy podnoszą, iż organy podatkowe dając wiarę tym świadkom, jednocześnie odmówiły wiarygodności zeznaniom tych nabywców (większej ich liczbie), którzy potwierdzili, że zakupili samochód za kwotę widniejącą na fakturze. Zauważyć jednak należy, iż organy podatkowe dokonują oceny dowodów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Op). Mają zatem obowiązek dokonać oceny zebranych dowodów we wzajemnym powiązaniu. W ocenie Sądu organy podatkowe z tego obowiązku się wywiązały. Zgromadzone przez organy podatkowe dowody w sprawie potwierdziły, że wykazywane na fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym. Skarżący nie wykazali przyczyn tak znacznej różnicy pomiędzy cenami widniejącymi na fakturach a cenami rynkowymi. Mimo, iż większość świadków potwierdziła zapłatę cen widniejących na fakturach, organy podatkowe były uprawnione do odmówienia wiarygodności tym zeznaniom. Nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 Op. Jak to zauważył także Sąd orzekający w sprawie VIII SA/Wa 679/15, część z przesłuchanych w sprawie świadków, którzy potwierdzili cenę zakupu wynikającą z faktury VAT, oznajmiła, że samochody - w momencie dokonania zakupu - były sprawne technicznie, miały ważne badania techniczne, nie posiadały jakichkolwiek usterek lub usterki te były nieznaczne. Świadkowie zaś którzy, wskazywali na znaczne uszkodzenia pojazdów w chwili zakupu, nie okazali żadnych dowodów mogących potwierdzić, aż tak znacznych rozmiarów usterki. W sytuacji znacznej rozbieżności pomiędzy ceną na fakturze, a ceną rynkową należałoby się spodziewać jako przyczyn takiego stanu istotnych usterek. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż pojazdy pochodzące z rynku wtórnego mogą posiadać uszkodzenia. Nie każde jednak uszkodzenie ma istotny wpływ na cenę. Obowiązkiem strony było wykazanie w prowadzonym postępowaniu przyczyn obniżenia ceny poniżej najniższej ceny rynkowej. Takich dowodów skarżący nie przedstawili. Jednocześnie za zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, należy uznać, że prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi starają się przeznaczać do sprzedaży samochody w dobrym, jak na swój wiek i przebieg stanie. Tym samym w kontekście zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, twierdzenia skarżących zawarte w skardze mające w istocie na celu wykazanie, iż skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami dokonywał sprzedaży samochodów w znacznym stopniu w złym stanie technicznym jest formułowane wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania i pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonymi dowodami i zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej ocena dowodów, wynikająca z art. 191 Op, oznacza, że organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Jak już zatem wskazano wyżej, rozpatrzeniu podlegają zatem nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotną okolicznością jest to, że strona nie była w stanie okazać dowodów, które uzasadniałyby stosowanie tak niskich - w stosunku do rynkowych – cen np. z powodu istotnych i dających podstawę dla obniżenia cen pojazdów ich wad i uszkodzeń. Jak wskazał Sąd orzekający w sprawie VIII SA/Wa 679/15, istotne w dokonanej przez organy ocenie dowodów jest to, że posiadały one zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z których wynika, że pojazdy spełniały wymagania techniczne, zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz.908 j.t. ze zm.). Wbrew twierdzeniom skargi, ustalenia co do stanu technicznego pojazdów, które to okoliczności na potrzeby postępowania podatkowego były dokonywane w kontekście istnienia uzasadnionych przyczyn znacznego odbiegania cen tych pojazdów od najniższych cen rynkowych, nie zostały dokonane wyłącznie na podstawie zaświadczeń o stanie technicznym, ale w oparciu o ocenę całości zgromadzonych dowodów. Zauważyć jednocześnie należy, iż, jak wynika z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle tego przepisu i zgromadzonych w postępowaniu dowodów brak jest podstaw do podzielenia argumentacji skargi, iż organy podatkowe powinny do oszacowania wartości pojazdów powołać biegłego z zakresu wyceny pojazdów lub też poszukiwać warsztatów samochodowych, w których były wykonywane usługi naprawcze. Zgromadzone dowody i ich ocena potwierdzają bowiem niewątpliwie, iż zakwestionowane faktury są nierzetelne. Powyższe ustalenie prawidłowo doprowadziło do określenia przez organy podatkowe przychodu ze sprzedaży samochodów w drodze oszacowania. Jak już była o tym mowa prawidłowo przyjęto przy tym minimalne ceny z katalogu "Info-Ekspert" dla poszczególnych modeli i roczników samochodów. Jak wskazał Sąd orzekający w sprawie VIII SA/Wa 679/15 oszacowanie to było oczywiście uzasadnione, ze względu na nieprzedstawienie przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe i art. 23 § 1 pkt 2 Op organ zobowiązany był dokonać oszacowania podstawy opodatkowania (przychodu), gdyż dane wynikające z przedstawionych przez stronę dokumentów nie pozwalały na określenie tej podstawy. Zastosowana metoda szacowania czyniła zadość regulacjom art. 23 § 5 Op. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ uzasadnił wybór zastosowanej metody szacowania. Uzasadnienie, z którego wynika, że żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Op nie mogła zostać w niniejszej sprawie zastosowana nie budzi wątpliwości. Zauważyć jednocześnie należy, iż dodanie z dniem 1 stycznia 2016 r. w art. 23 § 3 Op słów "w szczególności", czyni zawarty w tym przepisie katalog otwartym. Powyższe sprawia, że dopuszczalne jest zastosowanie innej metody szacowania podstawy opodatkowania niż wymienione w art. 23 § 3 Op, która powinna odpowiadać regulacji z art. 23 § 5 Op. W tych okolicznościach wywody Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku w sprawie VIII SA/Wa 679/15 w odniesieniu do szacowania podstawy opodatkowania, pomimo zmiany art. 23 Op nadal pozostają aktualne. Organy bowiem, jak poprzednio, dokonując szacowania podstawy opodatkowania (przychodu) wzięły pod uwagę zeznania świadków – nabywców, którzy wskazali rzeczywiście zapłacone ceny, a tam gdzie zasadnie zakwestionowały rzetelność faktur, organy zasadnie oszacowały przychód na podstawie danych wynikających z miesięczników "Info- Ekspert" Pojazdy samochodowe Wartości rynkowe Część A i B, wydawanych przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych – Ekspertmot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno –Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy – PZM". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje z własny także pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku w sprawie VIII SA/Wa 679/15, zgodnie z którym: "Podkreślenia wymaga, że opracowanie "INFO-EKSPERT" zostało utworzone dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych i zawiera uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania rynku. Mając na uwadze brak wiarygodnych danych z faktur VAT marża i zeznań części nabywców (dotyczących okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie ceny), słusznie przyjęto, że decydującym kryterium są wartości (ceny) rynkowe, ustalone w oparciu o ww. opracowanie (katalog), przy czym uwzględniono najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika. Sądy administracyjne wielokrotnie przyjmowały prawidłowość szacowania w oparciu o katalog "INFO-EKSPERT" (por. wyrok NSA z 24 maja 2013 r., I FSK 117/11, dostępny: CBOSA). W trakcie dokonywania oszacowania organ może korzystać - zgodnie z art. 180 § 1 Op - ze wszystkiego, co przyczyni się do ustalenia podstawy opodatkowania. (...) To, że ww. publikacje nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu pojazdów i cen transakcji nie powoduje, że oszacowanie zostało dokonane w sposób błędny. Określenie postawy opodatkowania w drodze szacowania w praktyce oznacza określenie jej w wysokości jedynie przybliżonej i nie jest nigdy odtworzeniem rzeczywistej podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy strona prowadzi nierzetelnie księgi przychodowe, nie może czynić skutecznie zarzutu, że organ podatkowy dokonuje szacowania na podstawie wartości statystycznych." Pogląd ten w okolicznościach niniejszej sprawy zachował bowiem w całości swoją aktualność. Z tych względów w ocenie Sądu brak jest podstaw do podzielenia w jakimkolwiek stopniu zarzutów skargi. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Op dotyczącego wadliwości pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów i tym samym powiększenia wymiaru podatku na podstawie wątpliwości rozstrzygniętych na niekorzyść podatnika, wskazać należy, iż nie jest możliwe odniesienie się do niego. Zarzut ten nie został bowiem rozwinięty w żaden sposób w uzasadnieniu skargi. O ile zarzut ten występuje w powiązaniu z argumentacją zawartą w odwołaniu o niezasadnym doliczeniu do remanentu końcowego na 31 grudnia 2008 r. wartości części samochodowych w kwocie [...]zł, to wskazać należy, iż wartość części samochodowych na kwotę [...]zł została określona przez skarżącego w spisie towarów z natury sporządzonym [...]grudnia 2008 r. (karta 5 i 6 tomu II akt podatkowych), o którym organ I instancji na stronie 3 decyzji pisze, iż został przez skarżącego przedstawiony w toku kontroli. W tych okolicznościach ustalenie przez organy podatkowe wartości towarów handlowych na dzień [...] grudnia 2008 r. z uwzględnieniem kwoty [...]zł, stanowiącej wartość części zamiennych (samochodowych) i pomniejszenie o tą wartość kosztów uzyskania przychodów nie jest działaniem wadliwym i sprzecznym z twierdzeniami skarżącego przedstawianymi w toku kontroli. Sąd w zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszeń prawa, w tym art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust 3 i ust. 6 updof oraz art. 51 § 1 i 2 , art. 53 § 1 i 4 oraz art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązków ciążących na organach podatkowych, a wynikających z Ordynacji podatkowej i właściwym wykorzystaniem wynikających z tej ustawy uprawnień. Mając na uwadze powyższe, Sąd wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.