VIII SA/Wa 662/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania J.R. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] lutego 2014 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US") z [...] października 2013 r., określającej skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. [...] zł) z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 1.2. Uzasadniając decyzję Dyrektor IS wyjaśnił, że skarżąca [...] grudnia 2013 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z [...] października 2013 r., która stała się ostateczna, gdyż skarżąca odwołanie od tej decyzji wniosła z uchybieniem terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności. Skarżąca wskazała jako podstawę prawną swojego wniosku art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), gdyż w jej ocenie decyzja Naczelnika US została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Autor wniosku postawił ostatecznej decyzji Naczelnika US zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez jego zastosowanie, gdy przepis tego artykułu jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a zatem nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia co do dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a także art. 120, art. 122 i art. 191 Op oraz błąd w ustaleniach faktycznych i w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że skarżąca nie mogła zgromadzić oszczędności w dolarach, gdy skarżąca wyjaśniła, że oszczędności zgromadziła prowadząc gospodarstwo rolnego o pow. [...] ha i z tytułu dochodów małżonka skarżącej, który zmarł w 1998 r. 2.2. Decyzją z [...] lutego 2014 r. Dyrektor IS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] października 2013 r. Uznał, że postawione we wniosku zarzuty nie mieszczą się w granicach zakreślonych w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Dyrektor IS nie dopatrzył się nadto wystąpienia innych wad kwalifikowanych decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] października 2013 r., w szczególności rażącego naruszenia wskazanych we wniosku przepisów postępowania, czyli art. 120, art. 122 i art. 191 Op. 2.3. W odwołaniu jego autor podtrzymał stanowisko w sprawie i powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowanej we wniosku wszczynającym postępowanie w niniejszej sprawie. Dodatkowo postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 247 § 1 pkt 3 Op. Powołując się na poglądy prawne prezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) wywiódł, że decyzja organu I instancji pozostaje w rażącym konflikcie z prawem. Powołał się także na wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2370/11. 2.4. Utrzymując w mocy swoją decyzję z [...] lutego 2014 r., Dyrektor IS uznał za niezasadne postawione w odwołaniu zarzuty oraz związaną z nimi argumentację. Wskazał na charakter postępowania dotyczącego wzruszania decyzji administracyjnych w trybie nadzwyczajnym (o stwierdzenie nieważności). Nie dopatrzył się rażącego naruszenia przepisów wskazanych przez skarżącą, gdyż wyrok TK z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) dotyczy niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jednakże w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że ostateczna decyzja Naczelnika US za 2007 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IS także uznał za chybione, gdyż dotyczą oceny postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych. Nie mogą zatem odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] czerwca 2014 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, autor skargi wystąpił z wnioskiem o zawieszenie niniejszego postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy (sygn. akt P 49/13) dotyczącej zgodności z prawem treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów: - prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy treść tego przepisu jest niezgodna z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a zatem nie może on stanowić podstawy rozstrzygnięcia dotyczącego dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; - postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 191 Op oraz błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że skarżąca nie mogła zgromadzić oszczędności w dolarach, gdy wskazała dokładnie w jaki sposób je uzyskała. 2.2. Uzasadniając skargę, jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji w sprawie. Ponownie powołał się na wyrok TK z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) dotyczący art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, decyzja Naczelnika US z [...] października 2013 r. dotknięta jest wadą rażącego naruszenia prawa poprzez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wystąpiła zatem przesłanka do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op. Kwestia konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. będzie przedmiotem badania TK (sprawa o sygn. akt P 49/13). Stąd wniosek o zawieszenie postępowania sądowego. Pełnomocnik skarżącej powtórzył, że Naczelnik US wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, naruszając art. 120, art. 122 i art. 191 Op. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji. 3.3. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest samodzielne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i może mieć ono miejsce tylko wówczas, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Op. Wykładnia tego przepisu powinna być przy tym dokonywana ściśle, a nawet ścieśniająco, niedopuszczalna jest natomiast jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z 7 lipca 1983 r., II SA 581/83, Prob. Praw. 1984/10/28; wyrok NSA z 22 września 1999 r., IV SA 1380/97, Lex nr 47894; wyrok SN z 11 maja 2000 r., III RN 62/00, OSNAPiUS 2001/4/100). 4.1. Skarżąca konsekwentnie wskazywała art. 247 § 1 pkt 3 Op jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] października 2013 r. Wyjaśniając znaczenie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Op pojęcia "rażące naruszenie prawa" należy zauważyć, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przeważa pogląd o jego formalnym rozumieniu. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Wnioskodawca powinien wykazać w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (zob. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 490133). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op, dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Jednak w ostatnim przypadku wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w tejże decyzji. Odmienne od oczekiwań strony skarżącej ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, iż jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. 4.2. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że decyzja ostateczna Naczelnika US z [...] października 2013 r. została wydana z rażącym naruszeniem wskazywanych przez skarżącą we wniosku przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120, 122 i art. 191 Op. Nie wystąpiła zatem przesłanka przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 Op, pozwalająca na stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej dla skarżącej przez Naczelnika US [...] października 2013 r. Decyzja ta dotyczy bowiem zobowiązania za 2007 r. Wskazywany przez skarżącą wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) dotyczy zaś niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Już tylko z tej przyczyny wskazywany przez skarżącą wyrok TK nie może stanowić podstawy do wniosku, że decyzja ostateczna Naczelnika US z [...] października 2013 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dodać warto, że w dniu wydania tej decyzji istniał w obrocie prawnym przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i brak jest podstaw do wniosku, że przepis ten został naruszony przez organ podatkowy w sposób rażący. Zarzuty i związana z nimi argumentacja, wskazywane przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, mogłyby zostać uznane za częściowo zasadne w toku odwoławczego postępowania wymiarowego, gdyby skarżąca wniosła w przewidzianym terminie odwołanie od decyzji Naczelnika US z [...] października 2013 r., ale nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącą efektu w postępowaniu nadzwyczajnym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu, wskazywane przez skarżącą przepisy nie zostały naruszone przez Naczelnika US w sposób rażący. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może zaś stanowić podstawy do wzruszania każdej decyzji ostatecznej, nawet jeśli jest ona częściowo wadliwa, w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 5. Za chybione Sąd uznał zatem wszystkie zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 191 Op. Skoro wskazywany przez autora skargi wyrok TK z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) dotyczy niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., to brak jest podstaw do wniosku, że Naczelnik US naruszył rażąco prawo stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Skoro przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, to za chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 122 i art. 191 Op. Pomijając nawet fakt, że ich uzasadnienie wskazuje na kwestionowanie legalności decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] października 2013 r., a nie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora IS, który nie brał udziału w ustalaniu stanu faktycznego sprawy zakończonej w trybie zwykłym przez organ I instancji. Sposób, w jaki zarzuty zostały sformułowane i uzasadnione, prowadzi do wniosku, że skarżąca w istocie domaga się rozpoznania jej sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w trybie zwykłym (odwoławczym), tylko z przyczyn procesowych wskazując na art. 247 § 1 pkt 3 Op. Dokonanie przez Naczelnika US oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwań skarżącej, nie daje zdaniem Sądu podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu z [...] października 2013 r. (zob. wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., II FSK 1345/11 oraz powołane w tym wyroku orzeczenia; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zaś prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy (co do istoty), jak w postępowaniu odwoławczym. Organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji zasadniczo orzeka przez pryzmat akt postępowania zwykłego. Nie przeprowadza nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie lub kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, będącej przedmiotem jego kontroli w postępowaniu nadzorczym. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2014 r.; CBOSA oraz Lex nr 1419564). Dodać należy, że nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania sądowego, gdyż TK wydał 29 lipca 2014 r. wyrok w sprawie o sygn. akt P 49/13. Wyrok ten nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Mógł stanowić podstawę do zainicjowania postępowania podatkowego w innym trybie nadzwyczajnym, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Op. 5. Reasumując, zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora IS odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US została wydana z naruszeniem prawa. Nie wykazała nadto, że decyzja ostateczna Naczelnika US z [...] października 2013 r. została wydana z rażącym naruszeniem wskazanych we wniosku przepisów, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 122 i art. 191 Op. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku.