VIII SA/Wa 67/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] listopada 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania M.S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przedmiotem uchylonej decyzji Dyrektora UKS było ustalenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że skarżący zgromadził wspólnie z żoną i wydatkował w 2005 r. środki pieniężne w kwocie [...] zł, które nie znajdują odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach. Odnośnie 2005 r. oraz lat poprzednich (2003 i 2004) organ I instancji dokonał stosownych ustaleń dotyczących ujawnionych przez skarżącego i jego żonę dochodów (przychodów) oraz wydatków. Nie dał zaś skarżącemu wiary co do tego, że posiadał środki pieniężne z tytułu spadku po zmarłym w 1983 r. ojcu. 1.3. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 187 §1, 191, 120 – 125, 210 §4, 199 a §3 Ordynacji podatkowej) skutkujące wadliwymi ustaleniami faktycznymi. Postawił także zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołał się na środki finansowe otrzymane w spadku po ojcu, które przewyższają poniesione wydatki. W związku z powyższym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. 1.4. Uchylając decyzję organu I instancji, Dyrektor IS wskazał na braki dotyczące ustaleń faktycznych, które nie pozwalają na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności, organ I instancji nie wykonał w sposób pełny ciążącego na nim obowiązku ustalenia kwoty poniesionych w 2005 r. przez skarżącego wydatków – udzielenia pożyczki swojemu synowi w kwocie [...] zł. Ponadto organ I instancji nie dokonał ustaleń co do rzeczywistego stanu majątkowego skarżącego oraz ustroju majątkowego małżonków. Zauważył, że decyzja organu I instancji umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadku po zmarłym ojcu odwołującego się nie ma waloru ostatecznego. 1.5. Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, to zasadne było wydanie decyzji kasacyjnej, aczkolwiek z innych przyczyn od tych, które zostały podniesione w odwołaniu. Dyrektor IS zlecił jednocześnie Dyrektorowi UKS dokonanie stosownych ustaleń faktycznych dotyczących ustroju majątkowego małżonków oraz faktycznie poniesionych przez skarżącego wydatków w 2005 r., a także zweryfikowanie zgłaszanych okoliczności dotyczących zgromadzonego mienia. 2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2009 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił jej zarzuty naruszenia przepisów: art. 120, art. 121 §1 i 2, art. 122, art. 123 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i §4, art. 233 §1 pkt 2 lit. a) i art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 5.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że trafny jest pogląd o wyjątkowym charakterze decyzji kasacyjnych. Zasadą bowiem jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany (zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3129/06, Lex nr 205247). Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe tylko wówczas, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki. Czyli wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a organ odwoławczy wykaże, iż istniejących braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004; wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/04, LEX nr 169324). Skoro organ odwoławczy uznał, że nie jest w stanie usunąć we własnym zakresie stwierdzonych uchybień, to mógł wydać decyzję kasacyjną (por. wyrok NSA z 11 października 2000 r., I SA/Łd 1658/98, OSP 2001/10/154). 5.2. Z dyspozycji art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Zgodnie z § 2 art. 233, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 6.1. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest ustalenie faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków. Obowiązkiem organu było także podjęcie stosownej inicjatywy odnośnie ustalenia ustroju majątkowego małżonków, przy czym to ostatnie uchybienie mogło zostać usunięte przez organ odwoławczy. Decyzję organu I instancji należało zatem wyeliminować z obrotu prawnego, co też uczynił organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną, zgodnie z wnioskiem skarżącego. Działając w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i § 2 tej ustawy, organ odwoławczy nie może wyrażać poglądów prawnych i zaleceń odnośnie materialnoprawnego sposobu rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z 4 września 2009 r., II FSK 184/08, Lex nr 508329). Brak stosownych ustaleń faktycznych był zaś podstawą do wydania decyzji kasacyjnej. 6.2. Istotnego wpływu na wynik sprawy nie miało uchybienie Dyrektora IS, który nie wyjaśnił, z jakich względów nie należało jednocześnie umorzyć postępowania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Prawidłowe zalecenia Dyrektora IS co do sposobu dalszego procedowania przez organ I instancji wskazują na istnienie podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego. Tym samym, naruszenie przez Dyrektora IS art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie powodowało konsekwencji przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. 6.3. Dodatkowo zauważyć należy, że organ odwoławczy posiada możliwość umorzenia postępowania w sprawie po uchyleniu decyzji organu I instancji, ale tylko wówczas, gdy wystąpią okoliczności stanowiące trwałe i nieusuwalne przeszkody do kontynuowania postępowania podatkowego. Takich okoliczności nie wskazał skarżący. Nie dostrzegł ich także Sąd. Z uwagi na zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 i w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia art. 208 § 1 tej ustawy. 6.4. Za chybione Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 §1 i 2, art. 123 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6). Skoro w wyniku wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy sprawa została zwrócona do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora UKS, to skarżący zachował prawo do udziału w powtórnie prowadzonym postępowaniu podatkowym, które będzie prowadzone przez organ I instancji. Skarżący będzie mógł korzystać z wszelkich uprawnień strony w postępowaniu kontrolnym (podatkowym), w tym z prawa do złożenia wniosku dowodowego, czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu, czy wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.