VIII SA/Wa 671/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Sławomir Fularski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 7 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. D. kwotę 13 880 (trzynaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. POSTANOWIENIE Dnia 9 lutego 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Sławomir Fularski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2023r. sprawy ze skargi Marcina Dziochy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2022 r. nr 1401-IOD-5.4102.7.2022.WD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok postanawia: uwzględnić wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) przeprowadzić dowód z uwierzytelnionej kserokopii pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2022 r. wraz załącznikami: kserokopią protokołu przeszukania z dnia 2 lipca 2013 r. oraz kserokopią protokołu oględzin dokumentacji z dnia 21 listopada 2017 r. Decyzją z [...] czerwca 2022r., po rozpatrzeniu odwołania M. D. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS" lub " DIAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] stycznia 2022 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (344.447,00 zł) oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące 01 - 12. 2013 r. w kwocie 9.166 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i § 3, art. 53 § 1 i § 4, art. 53a § 1, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22n ust. 2 i ust. 6, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 30c ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3f, ust. 3h i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia się z podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2013 ustalił m.in., że w 2013 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego materiałami budowlanymi pod firmą M. D. [...] M. D. oraz w spółce cywilnej M. D., w której posiadał 90% udziałów, wraz z żoną M. D. (10% udziałów). Przedmiotem tej działalności była sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb, szkła oraz roboty budowlane. Podatnik w obu firmach prowadził podatkowe księgi przychodów i rozchodów i rozliczał się na zasadach ogólnych podatkiem liniowym. Skarżący nie uczestniczył w czynnościach kontrolnych, ani nie ustanowił pełnomocnika do reprezentowania go w trakcie czynności kontrolnych, tylko przedkładał kontrolującym kolejne zwolnienia lekarskie. Kontrolę podatkową zakończono 30.06.2017r. Kontrolowany odmówił podpisania protokołu kontroli oraz pokwitowania jego doręczenia. W zeznaniu podatkowym (PIT – 36L) za 2013r. skarżący m.in. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 5.106.401,73 zł, przy kosztach uzyskania przychodu 4.838.014,73 zł oraz podatek należny w kwocie 45.597,00 zł. Pomimo wielu wezwań wystosowanych przez organ I instancji w toku kontroli i postępowania podatkowego o przedłożenie wskazanych w tych wezwaniach dokumentów podatnik nie przedłożył szeregu dowodów o które był proszony, tj. zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz spisów remanentowych działalności M. D. [...] i M. D. s.c. za 2013r., a także dokumentów źródłowych firmy M. D. s.c. w zakresie nabyć za miesiące 10-11/2013. Organ I instancji, na podstawie zgromadzonych dokumentów źródłowych przekazanych przez CBŚ Policji w Ł. (za miesiące 01-02, 04-12/2013r. s.c. M. D.) oraz pozyskane w toku postępowania podatkowego od podatnika (za m-ce 04 i 07/2013r. firmy M. D. [...] M. D.) sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych podatnika za 2013r. Stwierdził przy tym zawyżenia i zaniżenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w tym nierzetelne faktury zakupowe wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., uznając tym samym podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone dla M. D. [...] M. D. i M. D. s.c. za nierzetelne i wadliwe w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości oraz stosownie do przepisów art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał ich w tej części za dowód. Biorąc pod uwagę, że w toku postępowania zgromadzono dowody, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 2 Op. Naczelnik US, na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że przychód skarżącego z tytułu jednoosobowej działalności prowadzonej pod nazwą M. D. [...] M. D. stanowił kwotę 2.877.908,66 zł, koszty jego uzyskania 1.786.710,09 zł oraz z tytułu posiadania udziału (90%) w spółce cywilnej M. D.: przychód s.c. w kwocie 2.469.338,88 zł, w tym przychód przypadający na podatnika w kwocie 2.222.405,00 zł (koszty przypadające na podatnika 1.245.752,56 zł). Na podstawie tych ustaleń, organ I instancji decyzją z dnia [...] maja 2019 r. skorygował rozliczenie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. i określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 387.495,00 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące 01-12.2013 r. (9.785 zł), obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2013 r., to jest [...] stycznia 2014 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił przy tym ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji oraz za bezpodstawne uznał postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Op). Strona zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 sierpnia 2020r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/20 uchylił decyzję Dyrektora IAS z [...] listopada 2019 r. W uzasadnieniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć zasadniczo z innych powodów niż w niej podniesione. Wyjaśnił m.in., że na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ odwoławczy orzekając w sprawie, której przedmiotem jest podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013r. uchylił decyzję organu I instancji z uwagi na nieuwzględnienie dokumentacji za okresy październik i listopad 2013r, która została dołączona do odwołania. Jednocześnie do akt sprawy dołączył odpis decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] lutego 2020r. Zdaniem WSA, powyższe okoliczności tworzą stan niepewności co do prawidłowości ustalonego dotychczas stanu faktycznego i nie dają Sądowi możliwości wiążącego odniesienia do spornych w sprawie kwestii. W ocenie WSA nie ulegało bowiem wątpliwości, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na właściwie ustalonym stanie faktycznym. Odnosząc się natomiast do dokumentów złożonych przy odwołaniu z dnia [...] września 2019 r., które jak wynika z uzasadnienia decyzji DIAS z dnia [...] lutego 2020r. dotyczyły odliczenia podatku naliczonego za miesiące październik i listopad 2013r., a zatem co do zasady mogą dokumentować poniesienie spornych wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof w 2013r., WSA uznał, że mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym wystąpiła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w celu wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości i wydania decyzji czyniącej zadość przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA wskazał zatem, iż DIAS winien szczegółowo poddać ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności stwierdzić czy jest on wystarczający do prawidłowego jej rozstrzygnięcia i wydać stosowne rozstrzygnięcie przewidziane w treści art. 233 Op. Dyrektor IAS, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] czerwca 2021r., na podstawie art. 233 § 2, art. 122, art. 187 § 1 Op i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2022r., poz. 329; dalej zwanej: "ppsa"), uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał w szczególności, aby ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji, mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku, dokonał weryfikacji przedłożonych przez Stronę dokumentów, a w rezultacie ustalił czy i w jakiej części należy zwiększyć koszty uzyskania przychodów w związku z tym nowym materiałem dowodowym. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik US decyzją z [...] stycznia 2022r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 344.447,00 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące 01-12.2013 r., obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2013r., tj. 22.01.2014r. w kwocie 9.166,00 zł. Co do możliwości dalszego procedowania w sprawie, z uwagi na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ I instancji wskazał, że termin płatności podatku za 2013r. upływał w 2014r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe za 2013r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019r. Natomiast terminy płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada 2013r. upływały w 2013r., zaś termin płatności zaliczki za grudzień 2013r. upływał w 2014r. Stąd odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2013r. ulegały przedawnieniu z końcem 2018r.; zaś odsetki od zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2013r. przedawniłyby się z końcem 2019r. W tym względzie organ I instancji wskazał, że pismem z [...] października 2016r. Prokuratura Okręgowa w Ł. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej poinformowała, że nadzoruje śledztwo sygn. akt [...] prowadzone przez funkcjonariuszy Zarządu w Ł. Centralnego Biura Śledczego Policji za nr [...], [...]. Śledztwo zostało wszczęte [...].02.2012r. i obejmowało lata 2010 i 2011, a następnie [...].07.2013r. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową dołączone zostały materiały obejmujące także lata 2012 i 2013. Śledztwo dotyczy czynów z art. 54 § 1 kks, 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i obejmuje m.in. uchylenia się od opodatkowania i wystawiania pustych faktur VAT m.in. przez spółki [...] i [...], które współpracowały m.in. ze skarżącym. Mając na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Prokuratura zwróciła się o podjęcie czynności mających na celu zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym podatku dochodowego za lata 2012 i 2013 oraz przeprowadzenie wobec niego czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2012-2013, w związku ze współpracą ze spółką [...]. Postępowanie sygn. akt [...] pozostaje w toku. Następnie, pismem z [...] grudnia 2017r., organ I instancji zawiadomił podatnika, że z dniem [...].07.2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 i 2013 na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu 27 grudnia 2017r. Ponieważ postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone zatem na dzień wydania zaskarżonej decyzji NUS nie rozpoczął się bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wyjaśnił nadto, że uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczącego śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe skutkowała wszczęciem [...].12.2016r. kontroli podatkowej. To wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedzało wszczęcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Biorąc pod uwagę powyższe przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. oraz zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 1-12/2013r. nie rozpoczął się, zatem nie wystąpiły merytoryczne przeszkody do orzekania w sprawie. Odnośnie jednoosobowej działalności prowadzonej pod nazwą M. D. [...] M. D., Naczelnik US, ponownie stwierdził zawyżenia i zaniżenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w tym stwierdził nierzetelne faktury zakupowe wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Na podstawie ponownej szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalił M. D. [...] M. D. za 2013r. przychód w kwocie 2.877.908,66 zł oraz koszty podatkowe w wysokości 1.787.788,71 zł. Oceniając księgi podatkowe M. D. [...] M. D. za 2013r. organ I instancji stwierdził w szczególności, że w toku kontroli i postępowania podatkowego podatnik nie okazał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013r. Do przedłożonych dokumentów źródłowych załączono wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów M. D. [...] M. D. za miesiące 1 - 2, 4 - 12/2013 r., które poddano ocenie. W oparciu o dokonane ustalenia organ I instancji stwierdził, że w ww. zakresie zawyżono pozostałe wydatki. Wobec powyższego podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości organ uznał za nierzetelną i wadliwą stosownie do przepisów art. 193 § 4 i § 6 Op i nie uznał jej za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości. Stosownie do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpił jednocześnie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą M. D. s.c. M. D. i M. D., w której podatnik posiadał 90 % udziałów organ pierwszej instancji po uwzględnieniu nowego materiału dowodowego, w szczególności dokumentacji za okresy październik i listopad 2013r., po wszechstronnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ponownie stwierdził zawyżenia i zaniżenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w tym stwierdził nierzetelne faktury zakupowe wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Organ I instancji ustalił zatem za 2013r. przychód spółki w kwocie 2.476.066,93 zł, w tym przychód przypadający na podatnika (2.228.460,24 zł) i koszty uzyskania przychodu przypadające na stronę w wysokości 1.477.298,62 zł. Ostatecznie, wysokość zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji wyliczył w kwocie 344.447,00 zł. Naczelnik US ww. decyzją określił również odsetki w łącznej kwocie 9.166 zł od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące 01 - 12.2013r., obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2013r., tj. [...].01.2014r. W tym celu, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy obliczył także należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013r. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013r. W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia: 1. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, podczas gdy we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym nie postawiono skarżącemu zarzutów, zatem zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 44 § 5 kks nastąpiło przedawnienie karalności, a posteriori nastąpiło także przedawnienie zobowiązania podatkowego; 2. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie oraz instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, gdyż w postępowaniu prowadzonym przez PO w Ł. o sygn. [...] nie prowadzono żadnych czynności z podmiotem M. D. [...], zaś w stosunku do M. D. S.C. pomimo upływu 9 lat nie doszło do żadnej konkretyzacji działań; 3. art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności pozwalających na ocenę, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i uznanie, że wszczęcie postępowania w sprawie [...], o ile można uznać, że miało miejsce wobec strony niniejszego postępowania nie miało instrumentalnego charakteru. Z ostrożności procesowej "gdyby Sąd uznał", że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, tj.: 4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności: przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatnikiem a wskazanymi w decyzji kontrahentami świadczy m.in. to, że firmy te nie posiadały powierzchni magazynowych, ich siedziby mieściły się w lokalu użyczającym miejsce pod tzw. "wirtualne biura", podczas gdy sam fakt posiadania lub nieposiadania magazynu nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu, taka spółka może bowiem być chociażby pośrednikiem, bądź wynajmować powierzchnie magazynowe, natomiast siedziba spółki często ma charakter stricte rejestracyjny, zaś prowadzenie działalności w handlu nie ogranicza się do permanentnego urzędowania pod jednym adresem, zaś siedziba służby jedynie od odbioru korespondencji, a więc ww. cechy działalności kontrahentów podatnika nie stanowią bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; uznanie działania podatnika za nierzetelne, w sytuacji gdy prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie handlu specjalistycznymi materiałami budowlanymi, a zatem asortymentem wymagającym specjalistycznych dostawców. Organ apriorycznie wskazał, że faktury na dostawy towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednocześnie pomijając fakt, skąd w takim wypadku skarżący miał posiadać materiały budowlane, niezbędne do wykonywania przezeń działalności gospodarczej. 5. art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu o materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego przez inny podmiot, do których strona nie miała dostępu, tj. CBŚ Policji. Strona bowiem nie mogła uczestniczyć w tym postępowaniu i tym samym nie miała możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania. Ponadto, organ nie uzupełnił postępowania dowodowego i nie umożliwił stronie obrony jej racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiału z postępowania, w którym strona nie uczestniczyła, co w kontekście przedłożenia organowi informacji o stanie zdrowia wspólnika M. D., który to faktycznie zajmował się sprawami Spółki, podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych; 6. art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu o inne decyzje, materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego w sprawie innych podmiotów, tj. [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., do których strona mogła się jedynie ustosunkować, podczas gdy nie mogła uczestniczyć w tym postępowaniu i tym samym nie miała możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania w tej i innej sprawie, zaś organ pomimo twierdzeń i wniosków dowodowych podatnika, nie uzupełnił postępowania dowodowego i nie umożliwił stronie obrony jej racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiału z postępowania, w którym strona nie uczestniczyła, podważając tym samym zaufanie podatnika do organów podatkowych; 7. art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. B., J. G., Z. B., wskazując, że w aktach sprawy znajdują się już protokoły z przesłuchań ww. osób, podczas gdy materiał dowodowy w niniejszej sprawie jest wzajemnie sprzeczny (głównie w mierze przedłożonych faktur i zeznań/wyjaśnień ww. osób), w sprawie pojawiły się nowe fakty, które wymagają konfrontacji (przedłożone faktury), zaś w innych postępowaniach - karnych/kontrolnych ww. osoby zeznawały/wyjaśniały tak, aby odsunąć od siebie odpowiedzialność. Ponadto, w innym postępowaniu p. B. występował jako podejrzany, zatem składał wyjaśnienia, a posteriori nie musiał on w ramach swojej obrony mówić prawdy; 8. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom strony co do okoliczności realizacji wskazanych w decyzji transakcji, czy też przedłożonym fakturom, które niezbicie dowodzą o tym, że podatnik miał prawo zmniejszenia podstawy opodatkowania, co w konsekwencji poskutkowało bezzasadnym przyjęciem za nierzetelne transakcji z [...] Sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., a w konsekwencji stwierdzenia, że faktury sprzedaży nie stanowią podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania, podczas gdy transakcje te faktycznie miały miejsce zaś płatności w nich ujęte stanowią ekwiwalent za dostarczone podatnikowi towary lub usługi, które następnie wykorzystane były do osiągnięcia przezeń przychodu; 9. art. 22 updof przez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że wskazane przez podatnika koszty uzyskania przychodu są zawyżone poprzez przedłożenie umów lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co poskutkowało nieuznaniem spornych faktur za koszty uzyskania przychodu w działalności prowadzonej przez podatnika oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu. Rozwijając najdalej postawione zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązań skarżącego objętych zaskarżoną decyzją, pełnomocnik strony w szczególności odwołał się do uchwały NSA w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 uznając, że w sprawie w sposób instrumentalny zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego. Przede wszystkim zauważył, że skarżący prowadził dwie działalności gospodarcze pod następującymi firmami: M. D. s.c. oraz M. D. [...]. Postępowanie [...] obejmowało w pewnym zakresie działalność M. D. s.c., natomiast M. D. [...] nie był stroną ww. postępowania przygotowawczego, co więcej nie prowadzono z nim jakichkolwiek czynności procesowych. Brak jest zatem związku pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego z zawieszeniem biegu przedawnienia, gdyż nie ma zbieżności podmiotowej miedzy tymi dwoma postępowaniami. Co do wątku dotyczącego M. D. s.c., to pomimo upływu 9 lat, organ w żaden sposób nie wykazał zasadności wszczęcia postępowania. Co więcej, wobec tego podmiotu nie były podejmowane żadne nowe czynności. Jeżeli organ wskazuje na przesłankę zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, uregulowaną w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, to zasadność tej przesłanki jest uzależniona od bytu postępowania karnego skarbowego. W niniejszej sprawie skarżącemu dalej nie postawiono zarzutów. Organy ścigania prowadzą bliżej niezidentyfikowane postępowania w sprawie, natomiast skarżący dalej nie jest stroną postępowania karnego. Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...] czerwca 2022r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Rozpatrując odwołanie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił stanowisko dotyczące przedawnienia zobowiązania skarżącego, które jak wskazał, co do zasady, zgodnie z treścią art. 70 § 1 Op za 2013 r. ulegało przedawnieniu z końcem 2019 r. Natomiast terminy płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada 2013r. upływały w 2013r., zaś termin płatności zaliczki za grudzień 2013r. upływał w 2014r. Stąd odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2013r. ulegały przedawnieniu z końcem 2018r., zaś odsetki od zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2013r. przedawniłyby się z końcem 2019r. Uznał następnie, że w realiach niniejszej sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektora IAS wskazał, iż pismem z [...] października 2016 r. skierowanym do Naczelnika US, Prokuratura Okręgowa w Ł. Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej poinformowała, że nadzoruje śledztwo sygn. akt [...] prowadzone przez funkcjonariuszy Zarządu w Ł. Centralnego Biura Śledczego Policji nr [...], [...]. Śledztwo zostało wszczęte [...].02.2012r. i obejmowało lata 2010 i 2011, po czym w dniu [...].07.2013r. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową dołączone zostały materiały obejmujące także lata 2012 i 2013. Śledztwo dotyczy czynów z art. 54 § 1 kks, 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i obejmuje m.in. uchylenie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wystawiania nierzetelnych faktur VAT dotyczące m.in. spółki [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. za lata 2010- 2013r., które wg uzyskanych dokumentów wystawiały na rzecz innych podmiotów puste faktury VAT. Spółka [...] współpracowała m.in. z M. D. [...]. Mając na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Prokuratura zwróciła się o podjęcie czynności mających na celu zawiadomienie podatnika M. D. [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa powyżej i podatku dochodowego za lata 2012 i 2013. W uzupełnieniu czynności wykonywanych wobec M. D. [...] Prokuratura wniosła o przeprowadzenie czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego deklarowanego za lata 2012 i 2013 w związku ze współpracą ze spółką [...]. Drugim pismem z [...].10.2016r. (t.5 k.2) analogicznym do pierwszego, ale dotyczącym M. D. s.c., Prokuratura Okręgowa w Ł. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej poinformowała, że nadzoruje śledztwo sygn. akt [...] prowadzone przez funkcjonariuszy Zarządu w Ł. Centralnego Biura Śledczego Policji za nr [...], [...]. Śledztwo zostało wszczęte [...].02.2012r. i obejmowało lata 2010 i 2011, po czym w dniu [...].07.2013r. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową dołączone zostały materiały obejmujące także lata 2012 i 2013. Śledztwo dotyczy czynów z art. 54 § 1 kks, 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i obejmuje m.in. uchylenie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wystawiania nierzetelnych faktur VAT dotyczące m.in. spółki [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. za lata 2010 - 2013r., które wg uzyskanych dokumentów wystawiały na rzecz innych podmiotów puste faktury VAT. Spółka [...] współpracowała m.in. z M. D. s.c. z siedzibą w R. [...]. Mając na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Prokuratura zwróciła się o podjęcie czynności mających na celu zawiadomienie ww. podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa powyżej i podatku dochodowego za lata 2012 i 2013. W uzupełnieniu czynności wykonywanych wobec M. D. s.c. Prokuratura wniosła o przeprowadzenie czynności kontrolnych w stosunku do ww. podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego deklarowanego za lata 2012 i 2013 w związku ze współpracą ze spółką [...]. DIAS zauważył następnie, że Naczelnik US przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia się z podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Na podstawie zarządzenia z [...].03.2017r. w przedmiocie udostępnienia akt sprawy organ I instancji podjął zabezpieczoną przez CBŚ Policji w Ł. dokumentację podatkową firmy M. D. [...] i spółki cywilnej M. D. za lata 2012-2013. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, w tym dotyczącymi współpracy ze spółkami z o.o. [...] i [...], postanowieniem z [...].09.2017r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. W toku postępowania podatkowego, pismem z [...].12.2017r. nr [...] (t.5 k.4-5), na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił następnie skarżącego, że z dniem [...].07.2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 i 2013 na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie [...].12.2017r., gdyż skarżący nie miał wówczas pełnomocnika. Po jego ustanowieniu, organ I instancji w dniu [...].12.2019r. również doręczył jemu zawiadomienie w trybie art. 70c Op. Organ odwoławczy zwrócił się również do Prokuratury Okręgowej w Ł. z zapytaniem, w odpowiedzi na które uzyskał informację, że postępowanie [...] w zakresie M. D. pozostaje w toku. Jednocześnie DIAS zaznaczył, że nie podzielił stanowiska przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18.11.2021r., sygn. akt VIII SA/Wa 545/21, do którego odnosi się wniesione odwołanie i wywiódł od tego wyroku skargę kasacyjną. Uznał bowiem, że Sąd pominął w rozstrzygnięciu istotne elementy stanu faktycznego oraz dokonał wadliwej wykładni uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21. Organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut odwołania, że nie ma związku pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż nie ma zbieżności podmiotowej między tymi dwoma postępowaniami. Argumenty odwołania, że postępowanie sygn. [...] obejmowało w pewnym zakresie działalność M. D. s.c., natomiast M. D. [...] nie był stroną ww. postępowania przygotowawczego oraz nie prowadzono ze skarżącym jakichkolwiek czynności procesowych pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią dokumentów zawartych w aktach sprawy. Zauważył, iż okoliczność, że w podatku VAT podatnikiem jest spółka cywilna M. D. s.c., a nie skarżący, w niniejszej sprawie dotyczącej podatku dochodowego nie występuje. Zdaniem DIAS, podatnikiem w obu firmach jest skarżący. Stąd, co do zasady argumentacja polegająca na próbie rozdzielania działalności M. D. [...] od M. D. s.c. w aspekcie śledztwa w fazie in rem, wywierającego poprzez art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek na wynik postępowania podatkowego wobec skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest chybiona. O ile, w ocenie organu odwoławczego należy się zgodzić, że zgodnie z pisemnymi informacjami uzyskanymi z Prokuratury skarżący nie jest stroną w postępowaniu karnym w tym znaczeniu, że nie postawiono mu zarzutów i nie ma statusu podejrzanego w postępowaniu karnym, a sprawa nie weszła na etap ad personam, to jednak nie ulega wątpliwości, że organy ścigania prowadzą czynności śledcze z udziałem strony w fazie in rem postępowania karnego, a przedmiotem ich czynności śledczych w odniesieniu do określonych kontrahentów jest działalność zarówno w M. D. [...], jak i w M. D. s.c., m.in. w podatku dochodowym za 2013r. (zob. str. 21 – 27 zaskarżonej decyzji). Zdaniem DIAS, z powyższych dowodów jasno wynika, że po pierwsze, śledztwo sygn. [...] obejmuje działalność zarówno M. D. s.c. jak i M. D. [...] w związku z działalnością ww. kontrahentów, jak również, że spełniona jest przesłanka art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotycząca związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podejrzenie posłużenia się nierzetelnymi fakturami w stosunkach między skarżącym a ww. kontrahentami z naruszeniem przepisów karnoskarbowych dotyczy bowiem zdarzeń potencjalnie skutkujących niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. DIAS przedstawił również własne stanowisko w zakresie interpretacji uchwały NSA, sygn. akt I FPS 1/21. Przechodząc do meritum, organ odwoławczy przyjął, że spór w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, które zdaniem strony, wskutek naruszeń procedury, a w tym zwłaszcza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez organ I instancji obarczone były istotnymi błędami, skutkującymi niezebraniem materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i wadliwym jego rozpatrzeniem, a w rezultacie wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Istotne w sprawie było, że strona nie przedłożyła do kontroli wszystkich dokumentów, o które zwracał się organ podatkowy, jak również nie złożyła wyjaśnień. W związku z powyższym, ustaleń w sprawie dokonano na podstawie materiałów pozyskanych m.in. z akt śledztwa. Następnie organ odwoławczy przytoczył zasadnicze okoliczności faktyczne stanowiące podstawę do wymiaru w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez skorygowanie rozliczenia strony (zob. str. 31- 48 zaskarżonej decyzji). DIAS, odnosząc się do tych ustaleń uznał, iż w sprawie zostało wykazane, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów strony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedstawił przy tym stwierdzone w rozliczeniu skarżącego uchybienia (zob. str. 54- 59 zaskarżonej decyzji). Wskazał następnie na treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego cytując m.in. art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 updof oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z zm.). Wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał zatem za niezasadne. Podkreślił przy tym, że ugruntowany w orzecznictwie sądowym jest pogląd, że nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych powyżej uregulowań podatkowych to czy podatnik w sposób zawiniony, np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony, czy też niezawiniony, np. ze względu na brak dokumentów źródłowych dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Ważny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w postępowaniu podatkowym. Dla oceny skutków prawnopodatkowych posługiwania się przez podatników pustymi fakturami w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma również istotnego znaczenia okoliczność, czy towarzyszy temu świadomość faktu, że otrzymana i zapłacona faktura kosztowa potwierdza fikcję (zob. str. 59-68 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, skarżący działaniem pełnomocnika, postawił decyzji następujące zarzuty naruszenia przepisów: 1. art. 70 § 6 Op, poprzez błędne zastosowanie, podczas gdy we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym nie postanowiono skarżącemu zarzutów, zatem zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 44 § 5 kks nastąpiło przedawnienie karalności, a posteriori nastąpiło także przedawnienie zobowiązania podatkowego; 2. art. 70 § 6 Op, poprzez błędne zastosowanie oraz instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, gdyż w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. o sygn.: [...] nie prowadzono żadnych czynności z podmiotem M. D. [...], zaś w stosunku do M. D. s.c. pomimo upływu 9 lat nie doszło do żadnej konkretyzacji działań; 3. art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. art. 210 § 4 Op wobec nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania- a mianowicie zarzutu nr 3 odwołania, tj. naruszenia art. art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej tj. zarzutu pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności pozwalających na ocenę, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i uznanie, iż wszczęcie postępowania w sprawie [...], o ile można uznać, że miało miejsce wobec strony niniejszego postępowania, nie miało instrumentalnego charakteru; co prawda pełnomocnik błędnie podał normę z k.p.a., a nie z ordynacji podatkowej, niemniej sama treść zarzutu wskazywała na kwestię uzasadnienia decyzji, a nie odpowiedzialności majątkowej osób trzecich. Z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego autor skargi podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności: a) przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatnikiem a wskazanymi w decyzji kontrahentami świadczy m.in. to, że firmy te nie posiadały powierzchni magazynowych, ich siedziby mieściły się w lokalu użyczającym miejsce pod tzw. "wirtualne biura", podczas gdy sam fakt posiadania lub nieposiadania magazynu nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu, taka spółka może bowiem być chociażby pośrednikiem, bądź wynajmować powierzchnie magazynowe, natomiast siedziba spółki często ma charakter stricte rejestracyjny, zaś prowadzenie działalności w handlu nie ogranicza się do permanentnego urzędowania pod jednym adresem, zaś siedziba służy jedynie od odbioru korespondencji, a więc ww. w przez organ cechy działalności kontrahentów podatnika nie stanowią bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; b) uznanie działania podatnika za nierzetelne, w sytuacji gdy prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie handlu specjalistycznymi materiałami budowlanymi, a zatem asortymentem wymagającym specjalistycznych dostawców. Organ apriorycznie wskazał, że faktury na dostawy towarów nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednocześnie pomijając fakt, skąd w takim wypadku skarżący miał posiadać materiały budowlane, niezbędne do wykonywania przezeń działalności gospodarczej; 3. art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego przez inny podmiot, do których strona nie miała dostępu, tj. CBŚ Policji, strona bowiem nie mogła uczestniczyć w tym postępowaniu i tym samym nie miała możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania. Ponadto, organ nie uzupełnił postępowania dowodowego i nie umożliwił stronie obrony jej racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiału z postępowania, w którym strona nie uczestniczyła, co w kontekście przedłożenia organowi informacji o stanie zdrowia wspólnika (skarżącego), który to faktycznie zajmował się sprawami Spółki, podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych; 4. art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu o inne decyzje, materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego w sprawie innych podmiotów, tj. [...] Sp. z o. o. w organizacji, [...] Sp. z o. o, [...] Sp. z o.o. do których strona mogła się jedynie ustosunkować, podczas gdy nie mogła uczestniczyć w tym postępowaniu i tym samym nie miała możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania w tej i innej sprawie, zaś organ pomimo twierdzeń i wniosków dowodowych podatnika, nie uzupełnił postępowania dowodowego i nie umożliwił stronie obrony jej racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiału z postępowania, w którym strona nie uczestniczyła, podważając tym samym zaufanie podatnika do organów podatkowych; 5. art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. B., J. G., Z. B., wskazując, że w aktach sprawy znajdują się już protokoły z przesłuchań ww. osób, podczas gdy materiał dowodowy w niniejszej sprawie jest wzajemnie sprzeczny (głównie w mierze przedłożonych faktur i zeznań/wyjaśnień ww. osób), w sprawie pojawiły się nowe fakty, które wymagają konfrontacji (przedłożone faktury), zaś w innych postępowaniach - karnych/kontrolnych ww. osoby zeznawały/wyjaśniały tak, aby odsunąć od siebie odpowiedzialność. Ponadto, w innym postępowaniu p. B. występował jako podejrzany, zatem składał wyjaśnienia, a posteriori nie musiał on w ramach swojej obrony mówić prawdy; 6. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom strony co do okoliczności realizacji wskazanych w decyzji transakcji, czy też przedłożonym fakturom, które niezbicie dowodzą o tym, że podatnik miał prawo zmniejszenia podstawy opodatkowania, co w konsekwencji poskutkowało bezzasadnym przyjęciem za nierzetelne transakcji z [...] Sp. z o. o. w organizacji. [...] Sp. z o. o. oraz [...] sp. z o.o., a w konsekwencji stwierdzenia, że faktury sprzedaży nie stanowią podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania, podczas gdy transakcje te faktycznie miały miejsce zaś płatności w nich ujęte stanowią ekwiwalent za dostarczone podatnikowi towary lub usługi, które następnie wykorzystane były do osiągnięcia przezeń przychodu; 7. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 updof przez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że wskazane przez podatnika koszty uzyskania przychodu są zawyżone poprzez przedłożenie umów lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co poskutkowało nieuznaniem spornych faktur za koszty uzyskania przychodu w działalności prowadzonej przez podatnika oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wystąpił nadto z wnioskiem, na podstawie art. 106 § 3 ppsa o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pisma z [...] czerwca 2022r., sygn. akt [...] Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. na okoliczność, że postępowanie przygotowawcze, sygn. akt [...] w zakresie skarżącego pozostaje w toku. Powyższy wniosek dowodowy organu na okoliczność, że postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...]w zakresie skarżącego pozostaje w toku i brak jest instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, został podtrzymany w piśmie procesowym z [...] września 2022r. Do ww. pisma dołączono uwierzytelnioną kserokopię zarządzenia Prokurator M. S.-[...] z Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2022 r. sygn. akt [...]w przedmiocie udostępnienia akt sprawy w niniejszym postępowaniu, uwierzytelnioną kserokopię pisma Prokuratora M. S.- [...] z Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2022 r. wraz z załącznikami: kserokopią protokołu przeszukania z dnia [...] lipca 2013 r. oraz kserokopią protokołu oględzin dokumentacji z dnia [...] listopada 2017 r. zabezpieczonej w toku ww. czynności (karty 90 - 98). Postanowieniem z [...] lutego 2023r. Sąd uwzględnił przedmiotowy wniosek dowodowy i na podstawie art. 106 § 3 ppsa przeprowadził dowód z uwierzytelnionej kserokopii pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. z [...] czerwca 2022 r. wraz załącznikami: kserokopią protokołu przeszukania z [...] lipca 2013 r. oraz kserokopią protokołu oględzin dokumentacji z dnia [...] listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, także jako: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporem w niniejszej sprawie objęta jest prawidłowość określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w oparciu o dostępną organom podatkowym dokumentację, przy m.in. uznaniu za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o. w organizacji, [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o.o. i nieuwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu kwot wynikających z tych faktur. Zdaniem skarżącego transakcje z tymi podmiotami faktycznie miały miejsce, a płatności w nich ujęte stanowią ekwiwalent za dostarczone skarżącemu towary lub usługi, które następnie zostały wykorzystane do osiągnięcia przychodu. Skarżący kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, które doprowadziły organy podatkowe do wniosku o braku podstaw do uwzględnienia kwot wynikających z tych faktur w kosztach uzyskania przychodu. Jednocześnie jako najdalej idący stawia zarzut naruszenia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym nie postawiono skarżącemu zarzutów. Z tego względu zgodnie z art. 44 § 1 kks w zw. z art. 44 § 5 kks nastąpiło przedawnienie karalności, a w konsekwencji przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego orzekające w niniejszej sprawie organy błędnie zastosowały art. 70 § 6 Op z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie sygn. [...], w którym nie przeprowadzono żadnych czynności z podmiotem M. D. [...], zaś w stosunku do M. D. s.c. pomimo upływu 9 lat nie doszło do żadnej konkretyzacji działań. W ocenie organów podatkowych ustalenia faktyczne prowadzące do wniosków będących podstawą do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji są prawidłowe. Zdaniem organów podatkowych nie ustała możliwość orzekania w sprawie, albowiem z dniem [...] lipca 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, iż pismem z [...] października 2016 r. skierowanym do Naczelnika US, Prokuratura Okręgowa w Ł. Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej poinformowała, że nadzoruje śledztwo sygn. akt [...] prowadzone przez funkcjonariuszy Zarządu w Ł. Centralnego Biura Śledczego Policji nr [...], [...]. Śledztwo zostało wszczęte [...].02.2012r. i obejmowało lata 2010 i 2011, po czym w dniu [...].07.2013r. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową dołączone zostały materiały obejmujące także lata 2012 i 2013. Śledztwo dotyczy czynów z art. 54 § 1 kks, 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i obejmuje m.in. uchylenie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wystawiania nierzetelnych faktur VAT dotyczące m.in. spółki [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. za lata 2010-2013r., które wg uzyskanych dokumentów wystawiały na rzecz innych podmiotów puste faktury VAT. Spółka [...] współpracowała m.in. z M. D. [...]. Dyrektor IAS wskazał także, iż mając na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Prokuratura zwróciła się o podjęcie czynności mających na celu zawiadomienie podatnika M. D. [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa powyżej i podatku dochodowego za lata 2012 i 2013 oraz wniosła o przeprowadzenie wobec M. D. [...] czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego deklarowanego za lata 2012 i 2013 w związku ze współpracą ze spółką [...]. Organ odwoławczy podniósł także, iż drugim pismem z [...].10.2016r. analogicznym do pierwszego, ale dotyczącym M. D. s.c., Prokuratura Okręgowa w Ł. Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej poinformowała, że nadzoruje śledztwo sygn. akt [...] prowadzone przez funkcjonariuszy Zarządu w Ł. Centralnego Biura Śledczego Policji za nr [...], [...]. Śledztwo zostało wszczęte [...].02.2012r. i obejmowało lata 2010 i 2011, po czym w dniu [...].07.2013r. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową dołączone zostały materiały obejmujące także lata 2012 i 2013. Śledztwo dotyczy czynów z art. 54 § 1 kks, 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i obejmuje m.in. uchylenie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wystawiania nierzetelnych faktur VAT dotyczące m.in. spółki [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. za lata 2010 - 2013r., które wg uzyskanych dokumentów wystawiały na rzecz innych podmiotów puste faktury VAT. Spółka [...] współpracowała m.in. z M. D. s.c. z siedzibą w R. [...]. Mając na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Prokuratura zwróciła się o podjęcie czynności mających na celu zawiadomienie ww. podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa powyżej i podatku dochodowego za lata 2012 i 2013 oraz wniosła o przeprowadzenie czynności kontrolnych w stosunku do ww. podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego deklarowanego za lata 2012 i 2013 w związku ze współpracą ze spółką [...]. DIAS wskazał także, że Naczelnik US przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia się z podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Na podstawie zarządzenia z [...].03.2017r. w przedmiocie udostępnienia akt sprawy organ I instancji podjął zabezpieczoną przez CBŚ Policji w Ł. dokumentację podatkową firmy M. D. [...] i spółki cywilnej M. D. za lata 2012-2013. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, w tym dotyczącymi współpracy ze spółkami z o.o. [...] i [...], postanowieniem z [...].09.2017r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. W toku postępowania podatkowego, pismem z [...].12.2017r. na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił skarżącego, że z dniem 2.07.2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 i 2013 na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które to zawiadomienie zostało doręczone stronie [...].12.2017r., gdyż skarżący nie miał wówczas pełnomocnika. Po jego ustanowieniu, organ I instancji w dniu [...].12.2019r. również doręczył jemu zawiadomienie w trybie art. 70c Op. Za bezpodstawną organ odwoławczy uznał tym samym próbę rozdzielenia działalności M. D. [...] i M. D. s.c. w aspekcie śledztwa in rem, wywierającego poprzez art. 70 § 6 pkt 1 Op skutek na wynik postępowania podatkowego wobec skarżącego. Wskazał, że mimo, iż skarżący nie jest stroną w postępowaniu karnym, albowiem nie postawiono mu zarzutów i nie ma statusu podejrzanego w postępowaniu karnym, są z jego udziałem prowadzone czynności śledcze w fazie in rem postępowania karnego, a ich przedmiotem w odniesieniu do określonych kontrahentów jest działalność zarówno w M. D. [...], jak i M. D. s.c., m.in. w podatku dochodowym za 2013 r. Z pism Prokuratury Okręgowej w Ł. wynika bowiem, iż śledztwo obejmuje m.in. uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wystawiania nierzetelnych faktur VAT dotyczące m.in. spółki [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. za lata 2010 – 2013, które wg uzyskanych dokumentów wystawiały na rzecz innych podmiotów puste faktury VAT, a Spółka [...] współpracowała m.in. z M. D. [...] i z M. D. s.c. W tych okolicznościach w cenie organu odwoławczego śledztwo w sprawie sygn. akt [...] obejmuje działalność zarówno M. D. s.c., jak i M. D. [...] w związku z działalnością ww. kontrahentów, jak również spełniona jest przesłanka art. 70 § 6 pkt 1 Op, dotycząca związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dyrektor IAS wskazał także, iż podejrzenie posłużenia się nierzetelnymi fakturami w stosunkach między skarżącym a ww. kontrahentami z naruszeniem przepisów karnoskarbowych dotyczy zdarzeń potencjalnie skutkujących niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, o czym świadczy sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie śledztwa sygn. [...] nastąpiło z dniem [...] lipca 2013 r. Zasygnalizowanie przez Prokuraturę organowi podatkowemu wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe skutkowało również wszczęciem w dniu [...] grudnia 2016 r. kontroli podatkowej. Trudno zatem w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Według informacji Prokuratury Okręgowej w Ł. przekazanej pismem z dnia [...] maja 2021 r. postępowanie [...] w zakresie skarżącego pozostaje w toku. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż wobec tego, że wszczęte w dniu [...] lipca 2013 r. postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe sygn. akt [...] nie zostało prawomocnie zakończone, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. nie rozpoczął się na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op i możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania w sprawie i orzekanie co do meritum. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, jakim jest zarzut przedawnienia się zobowiązania w niniejszej sprawie wskazać należy, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz określającą odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego, co do zasady, zgodnie z treścią art. 70 § 1 Op w zakresie podatku dochodowego za 2013 r., którego termin płatności upływał w 2014 r., upływał zatem z końcem 2019 r. Natomiast terminy płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada 2013r. upływały w 2013r., zaś termin płatności zaliczki za grudzień 2013r. upływał w 2014r. Stąd odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2013r. ulegały przedawnieniu z końcem 2018r., zaś odsetki od zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2013r. przedawniłyby się z końcem 2019r. Tym samym decyzje organów obu instancji, w przypadku braku przesłanek powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zostałyby wydane po jego upływie, albowiem pochodzą z 2022 r. Jak wskazano wyżej, w realiach rozpoznawanej sprawy organy obu instancji uznały, iż z dniem [...] lipca 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, z uwagi na to, że do wszczętego w dniu [...] lutego 2012 r. (obejmującego 2010 r. i 2011 r.) i prowadzonego w sprawie [...] śledztwa, dołączono w dniu [...] lipca 2013 r. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową materiały obejmujące także lata 2012 i 2013, o czym strona i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni. Z pism Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] października 2016 r. (karta 1 i 2 tom 5 akt podatkowych), na które powołuje się organ odwoławczy, i którą to okoliczność dostrzega wynika, iż śledztwo, o którym mowa w tym piśmie obejmuje m.in. uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wystawiania nierzetelnych faktur VAT dotyczących m.in. Spółek z o.o. [...] i [...]. Dodać przy tym należy, iż Prokuratura Okręgowa w Ł. w ww. pismach wskazała, iż Spółka [...] współpracowała m.in. z M. D. [...], jak i M. D. s.c. Wobec tego, iż podatnikiem w podatku dochodowym od osób fizycznych jest M. D. i z jego udziałem są prowadzone czynności śledcze w fazie in rem postępowania karnego, postępowanie sygn. [...] wywiera wpływ na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż zgodnie z treścią z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Oprócz wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe konieczne jest zatem także istnienie związku pomiędzy tym przestępstwem lub wykroczeniem a niewykonaniem zobowiązania. O ile nie ulega wątpliwości, iż w odniesieniu do zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., gdzie opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane zarówno z prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej i uzyskane w ramach spółki cywilnej, rozdzielanie dochodów pochodzących od tych dwóch podmiotów nie znajduje uzasadnienia. Nie mogą być zatem wprost przenoszone w tym względzie argumenty dotyczące związku postępowania karnego w odniesieniu do tych podmiotów jako odrębnych podatników w podatku od towarów i usług, jakie legły u podstaw wyroku tut. Sądu w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 545/21. Trafnie zatem wskazuje organ odwoławczy, iż rozdzielanie działalności M. D. [...] i M. D. s.c. w aspekcie śledztwa w fazie in rem, w zakresie wywarcia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op na wynik postępowania podatkowego wobec M. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zasługuje na uwzględnienie. Aktualna jednak pozostaje kwestia istnienia związku pomiędzy przestępstwem lub wykroczeniem w przedmiocie którego wszczęto postępowanie a niewykonaniem przez podatnika zobowiązania, które jest przedmiotem postępowania podatkowego. Odnosząc się do tej kwestii zauważyć należy, iż z pism Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] października 2016 r., o których mowa wyżej wynika, iż śledztwo wszczęte w dniu [...] lutego 2012 r. obejmuje m.in. uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wystawiania nierzetelnych faktur VAT dotyczących m.in. Spółek [...]i [...], które wystawiały na rzecz innych podmiotów puste faktury VAT. Zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, będącego przedmiotem niniejszej sprawy Prokuratura dostrzegła w okoliczności, iż Spółka [...] współpracowała zarówno w M. D. s.c., jak i z M. D. [...]. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji taka też jest argumentacja organu odwoławczego, który tego związku dopatruje się w istocie w tym, iż prowadzone jest śledztwo związane z działalnością kontrahentów skarżącego i dokonywane są czynności śledcze z jego udziałem. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności nie są wystarczające dla uznania istnienia związku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. W przepisie tym bowiem jest mowa o związku pomiędzy konkretnym przestępstwem lub wykroczeniem, to jest osadzonym w określonym miejscu i czasie, w przedmiocie którego wszczęto postępowanie a niewykonaniem przez podatnika konkretnego co do przedmiotu i okresu zobowiązania, które jest przedmiotem postępowania podatkowego. O związku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op nie stanowi fakt, iż kontrahent podatnika dopuścił się przestępstw, czy też dopuszczał się przestępstw w swojej działalności w jakimkolwiek czasie, także niepowiązanym z okresem, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe podatnika. Dla wykazania, że związek ten istnieje konieczne jest zatem wskazanie w związku z jakimi konkretnie okolicznościami i dowodami istnienie tego związku stwierdzono. Takich okoliczności organ odwoławczy nie wskazał. Powołując się na zabezpieczone w wyniku przeszukania z dnia [...] listopada 2014 r. dowody (tom 5 karta 8 - 24 akt podatkowych) organ odwoławczy nie wskazał które z nich stanowią o powyższym związku. Analiza tych dowodów, bez przeprowadzenia dodatkowych wyjaśnień, zdaniem Sądu nie wskazuje, iż związek taki z tych dowodów wynika. Wskazując na dowody udostępnione z akt postępowania [...] (tom 2 akt podatkowych) organ odwoławczy także nie wskazuje w jaki sposób dowody te wpływają na trafność wniosku o zawieszeniu terminu przedawnienia spornego w niniejszej sprawie zobowiązania z dniem [...] lipca 2013 r. Z dołączonej do uwierzytelnionej kopii pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2022 r. (złożonych do akt sądowych w dniu [...] września 2022 r. k. 90 – 107 akt sądowych) kopii protokołu przeszukania z dnia [...] lipca 2013 r. oraz treści ww. pisma wynika, iż podczas przeszukania w dniu [...]lipca 2013 r. ujawniono faktury VAT wystawione przez [...] sp. k. na rzecz M. D. [...], świadczące o współpracy skarżącego z tym podmiotem i podejrzeniu popełnienia przez skarżącego przestępstw karnych i karnoskarbowych. Tymczasem zaskarżona decyzja nie odwołuje się do współpracy skarżącego z [...] sp. k. i z decyzji nie wynika, aby ta ewentualna współpraca miała wpływ na wymiar spornego w niniejszej sprawie zobowiązania. Tym samym także te informacje nie dają podstaw do uznania, iż istotnie istnieją podstawy do przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., które jest przedmiotem niniejszego postępowania. Co istotne jako wynika m.in. z ww. pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2022 r. nie było wydawane wobec podmiotu M. D. [...] odrębne postanowienie o wszczęciu śledztwa, a śledztwo obejmowało ponad dwieście podmiotów gospodarczych - w tym M. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. D. [...]. prokurator wskazał również, iż w toku tego śledztwa wydano liczne postanowienia o przedstawieniu zarzutów i skierowano do sądów kilkanaście aktów oskarżenia. Jak dotąd nie przedstawiono zarzutów, ani nie skierowano aktu oskarżenia przeciwko M. D.. Pismo to pochodzi z daty [...] czerwca 2022 r., to jest daty przypadającej na okres prawie 9 lat od dnia [...] lipca 2013 r. Powyższe okoliczności mogą rodzić wątpliwości czy, nawet przy odmiennej ocenie i przyjęciu, iż istnieje związek pomiędzy postępowaniem w sprawie [...], w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Op w odniesieniu do spornego w sprawie zobowiązania, instytucja ta nie została przez organy podatkowe w niniejszej sprawie zastosowana w sposób instrumentalny. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy należy bowiem zwrócić uwagę na treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, której treścią Sąd jest zobligowany. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zawarł rozważania uwzględniające stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 stwierdzając, iż w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, na co wskazuje wszczęcie śledztwa w sprawie [...] z dniem [...] lipca 2013 r., które skutkowało wszczęciem w dniu [...] grudnia 2016 r. kontroli podatkowej. Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć wypada, iż wobec skarżącego nie zostało wydane postanowienie w trybie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375), uznano, że w tej sytuacji za datę wszczęcia postępowania przygotowawczego w zakresie działalności M. D. należy przyjąć datę [...] lipca 2013 r., to jest datę dołączenia materiałów obejmujących także 2013 r. Powyższe zdaniem organów podatkowych wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego w niniejszej sprawie zobowiązania. Mimo upływu niemal 9 lat, o czym była mowa wyżej, nie postawiono jednak skarżącemu zarzutów, ani nie skierowano przeciwko niemu aktu oskarżenia mimo, że jak wynika z pisma Prokuratora wydano w postępowaniu liczne postanowienia o przedstawieniu zarzutów i skierowano do sądów kilkanaście aktów oskarżenia. Organ odwoławczy powołując się na stanowisko Prokuratury, iż postępowanie w zakresie skarżącego nadal jest w toku, bieg terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op się nie rozpoczął. Brak jest jednocześnie wyjaśnień, z których wynikałoby czym jest spowodowany dotychczasowy okres prowadzenia postępowania w zakresie działalności skarżącego, jaki jest stan sprawy i jakie zgromadzono dowody, które dawałyby podstawy do postawienia skarżącemu zarzutów. Zdaniem Sądu brak jest jednoznacznych danych do stwierdzenia, że uznanie, iż wszczęcie wobec skarżącego postępowania przygotowawczego z dniem [...] lipca 2013 r. nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i miało charakter instrumentalny. Sąd podziela przy tym poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r. w sprawie sygn. akt II FSK 915/22 (LEX Nr 3444766), z którego wynika, iż: "organ winien wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności związane z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nie może ograniczać się w tym zakresie do aspektów formalnych. Nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło 8 miesięcy przed zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W toku postępowania wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów i po jego ogłoszeniu wykonano tylko jedną czynność procesową z udziałem podejrzanego, a następnie po 3 miesiącach od wszczęcia, postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone. W zaskarżonej decyzji nie wskazano, jaki materiał dowodowy został zgromadzony w aktach sprawy i czy wymaga on analizy lub uzupełnienia o kolejne czynności procesowe (przesłuchania świadków, konfrontacje, czy powołania biegłych). Nie opisano jakie dokumenty były przedmiotem analizy w toku badania ksiąg podatkowych, a jakie zostały zabezpieczone dopiero w postępowaniu karnoskarbowym. W tej sytuacji brak jest jednoznacznych danych do stwierdzenia, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i nie było przejawem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji jest zatem także niewystarczające w świetle treści wskazanej przez Sąd uchwały składu 7 sędziów NSA, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w myśl art. 269 § 1 ppsa jest związany, na co wskazują również poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie tego Sądu zapadłym po dniu jej podjęcia, tj. po 24 maja 2021r., a które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 210 § 4 Op oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie Sądu, wskazują zatem na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze z uwagi na przedwczesność takiego działania. Dopiero bowiem wykazanie i rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, sprawi, że będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać jedynie należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie wskazany w punkcie 1 skargi zarzut naruszenia art. 70 § 6 Op oparty o zawartą tam argumentację. Zgodnie bowiem z art. 70 § 7 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym przedawnienie karalności czy umorzenie postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Istotne jest zaś, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, których karalność w dacie wszczęcia postępowania nie wygasła. Omawiane unormowanie nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia, ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszystkich znamion czynu zabronionego (w tym także jego zakres), natomiast do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania, przepisy Ordynacji podatkowej wymagają jedynie wszczęcia takiego postępowania. Jednocześnie jednak zastosowanie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Op, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego) – (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 498/21 – dostępny w Internecie). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien zatem dokonać oceny, czy z innych przyczyn, lub w świetle innych okoliczności niż dotychczas wskazane doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Stosowna argumentacja w tym przedmiocie powinna zostać przedstawiona w wydanej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzji, z uwzględnieniem przedstawionych wyżej wywodów. W przypadku braku przesłanek pozwalających na uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, rozważyć należy zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Op. Z tych względów, Sąd orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnych w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1, § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis stosunkowy od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata.