II FSK 498/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 570/20 w sprawie ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., VIII SA/Wa 570/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi W. P. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 17 stycznia 2020 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu jest to, czy organ podatkowy prawidłowo zaliczył bezsporną nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., które były – zgodnie ze stanowiskiem skarżącego - przedawnione w dniu dokonania zaliczenia. W ocenie organu, w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. termin przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem 20 czerwca 2008 r. postępowania karnego skarbowego, o którym skarżący został poinformowany zawiadomieniem z 16 listopada 2012 r. doręczonym na adres domowy strony 1 grudnia 2012 r. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organów podatkowych, zarówno co do wpływu wszczętego postanowieniem z 20 czerwca 2008 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak i co do skuteczności doręczenia zawiadomienia z 16 listopada 2012 r. jest nieprawidłowe. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, wszczęcie 20 czerwca 2008 r. postępowania karnego skarbowego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości strony w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., bowiem postanowieniem z 19 października 2018r., [...], Sąd Rejonowy w R. umorzył postępowanie w sprawie skarżącego oskarżonego o czyn z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007r. Nr 111, poz.765 ze zm.) wskazując na treść art. 3 ust. 4 Protokołu dodatkowego do Konwencji o przekazywaniu osób skazanych, sporządzonego w Strasburgu dnia 18 grudnia 1997r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 43, poz. 490, dalej: "Protokół dodatkowy"). Zawiadomienie z 16 listopada 2012 r. nie było zaś skuteczne, bowiem - jak wynika z kserokopii dowodu doręczenia - przesyłka była awizowana tylko jeden raz, tj. 16 listopada 2012 r., co narusza art. 150 § 3 o.p. Dodatkowo sąd pierwszej instancji uznał, że w sytuacji ustalenia, że w okresie listopad-grudzień 2012 r. skarżący przebywał długotrwale za granicą lub z zakładzie karnym (areszcie śledczym) nie można przyjąć, że doszło do skutecznego zawiadomienia go w trybie art. 70c o.p. pismem z 12 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 2007 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. l21 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p.w zw. z art. 149 i art. 150 § 2 i § 3 o.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uchylenie przez sąd postanowień organów podatkowych na skutek niezasadnego zakwestionowania skuteczności doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że przesyłka była dwukrotnie awizowana i prawidłowo uznana za doręczoną w trybie art. 150 o.p. w dniu 1 grudnia 2012 r., a w sytuacji gdy skarżący dopiero w piśmie z dnia 22 lipca 2020 r. poinformował organ podatkowy o tym, iż w okresie od września 2012 r. przebywał z zakładzie karnym, zasadne było postępowanie organów podatkowych i uznanie, że doręczenie zastępcze nastąpiło w sposób prawidłowy z uwagi na brak poinformowania organu podatkowego w odpowiednim czasie przez skarżącego o przebywaniu poza miejscem zamieszkania co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie przez sąd, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest związane z samym faktem wydania przewidzianego prawem dokumentu o wszczęciu postępowania, ale z realnym stanem prowadzenia takiego postępowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony i prowadzi do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 3 ust. 4 i 5 Protokołu dodatkowego poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie przez sąd, że skoro na podstawie tych przepisów osoba przekazana w celu wykonania kary (a taką osobą miał być skarżący) nie może być ścigana, skazana ani też pozbawiona wolności w celu wykonania kary lub zastosowania środka zabezpieczającego, ani też poddana innym ograniczeniom wolności osobistej za jakiekolwiek przestępstwo popełnione przed przekazaniem, inne niż to objęte wyrokiem, którego dotyczy przekazanie, to umorzenie przez Sąd z tego powodu postępowania karno-skarbowego nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że organy były uprawnione do wszczęcia postępowania karno-skarbowego w myśl przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 5 Protokołu dodatkowego, które w sposób prawidłowy doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wyjaśnił, że nie poinformował organu o zmianie adresu, ponieważ nie prowadził działalności i nie wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zrzekł się rozprawy, a skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia. Skarga kasacyjna wniesiona przez organ jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 4.1. Ze względu na sposób sformułowania skargi kasacyjnej na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. 4.2. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi również żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku sądu pierwszej instancji, skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej organu nie zostały sformułowane zarzuty, które mogły skutecznie podważyć wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę o istnieniu podstaw do uwzględnienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.135 p.p.s.a skargi na postanowienie organu o zaliczeniu nadpłaty podatku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. oraz należnych odsetek za zwłokę. Podstawę wydania tego postanowienia stanowił art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 1 o.p. W skardze kasacyjnej organu nie sformułowano zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę zaliczeniu nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej. 4.3. W tej sytuacji należało jedynie przypomnieć, że w świetle art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z kolei z art. 76a § 1 zdanie drugie tej ustawy w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 55 § 2 o.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie natomiast z art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Realizujące te zasady postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest postanowieniem o charakterze deklaratoryjnym. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Poza tym, zaliczenie nadpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 o.p.) i nie wszczyna się egzekucji (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12; z 28 maja 2015r., II FSK 1904/13; z 25 czerwca 2019 r., II FSK 2121/17; publik. CBOSA). 4.4. W rozpoznawanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu to, że w wyniku rozliczenia przez skarżącego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. powstała nadpłata (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.). Sporne natomiast pozostaje to, czy na dzień wydania postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji istniała zaległość podatkowa obciążająca skarżącego z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2007r. W ocenie skarżącego (podtrzymywanej w toku całego postępowania) zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasło na skutek przedawnienia (art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). W zaskarżonym wyroku uzasadniając istnienie podstawy do uznania wydania postanowień organów obu instancji z naruszeniem przepisów prawa sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, organy bezpodstawnie przyjęły, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. z dniem 1 grudnia 2012r. na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p., gdyż z uwagi naruszenie art. 150 § 2 tej ustawy nie została skutecznie doręczona przesyłka pocztowa zawierająca pismo organu podatkowego pierwszej instancji z 12 listopada 2012r. stanowiące zawiadomienie skarżącego o przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej organu podważając tę ocenę zarzucono przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 145 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 149 i art. 150 § 2 i 3 o.p.). W ocenie organu nie było podstaw do zakwestionowania skuteczności doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że przesyłka skierowana do skarżącego była dwukrotnie awizowana i prawidłowo uznana za doręczoną w trybie art. 150 o.p. w dniu 1 grudnia 2012 r. 4.5. Rozpoznając skargę kasacyjną za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w opisanym zakresie zarzuty procesowe. Dodatkowo brak usprawiedliwionych podstaw dla tego rodzaju zarzutów oraz brak zarzutów dotyczących materialnoprawnych podstaw wydania zaskarżonego postanowienia decydował o wyniku sprawy. Uznając podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw w pierwszej jednak kolejności należy wyjaśnić, że wbrew temu co przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy nie mógł znaleźć zastosowania art. 70c o.p. Przepis ten bowiem obowiązywał od dnia 15 października 2013r., a pismo zawierające zawiadomienie skierowane do skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego [...] zostało sporządzone i podpisane w dniu 12 listopada 2012r.(nr [...]). Kwestia skutecznego doręczenia przez organ skarżącemu tego pisma przed dniem 31 grudnia 2012r. ma w sprawie istotne znaczenie, bowiem z tym dniem ulegał przedawnienie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. (art. 70 § 1 o.p.). Po tej dacie organ nie mógł wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku za ten okres rozliczeniowy. Decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 15 czerwca 2015r. doręczając ją skarżącemu w dniu 22 czerwca 2015r. powołując się na przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Z tego względu jak trafnie to z kolei podkreślił sąd pierwszej instancji zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia miało to czy zawiadomienie z dnia 12 listopada 2012r. zostało skutecznie doręczone skarżącemu. 4.6. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013r. i mającym zastosowanie w sprawie stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), z dniem 15 października 2013 r. zaczęła obowiązywać nowa treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nadana ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), jak również od tej samej daty obowiązuje art. 70c o.p. wprowadzony tą ustawą. Z przepisów tych po nowelizacji wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c o.p.) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Zatem dopiero w tych przepisach wprowadzono jednoznacznie obowiązek zawiadomienia podatnika oraz określono niezbędne wymogi tego zawiadomienia. W stanie prawnym obowiązującym przed omówioną nowelizacją mających zastosowanie w sprawie przepisów dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie wynikającym z dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 o.p., również niezbędne było stwierdzenie, że podatnik przed upływem terminu przedawnienia, posiadał wiedzę o toczącym się w sprawie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, postępowaniu karnym skarbowym. Z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, wynika wprost, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. winny być spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze, w sprawie zobowiązania podatkowego winno zostać wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i po drugie podatnik winien być o wszczęciu tego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe poinformowany przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z przepisu art. 70 § 1 o.p. Tym samym wskazanie podatnikowi, w formie pisemnej albo też poprzez przedstawienie podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, że w sprawie jego zobowiązań podatkowych wszczęto postępowanie karne skarbowe, prowadzi do stanu, w którym podatnik posiada świadomość, że w zakresie tych zobowiązań podatkowych wystąpił określony stan faktyczny skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie wskazuje się, że kluczowym elementem tej negatywnej oceny konstytucyjności wskazanego wyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2014r., II FSK 159/13; z 23 listopada 2018r., I GSK 799/16; publik. CBOSA). 4.7. Według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r. w Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W związku z tym należało przyjąć, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie. Należy jednak pamiętać, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie (por. wyroki NSA: z 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11; z 15 czerwca 2016 r., I FSK 1821/14; z 28 czerwca 2016 r., I FSK 84/15; publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie cel ten realizowało zawiadomienie z 12 listopada 2012r. W piśmie tym zawarto niezbędne informacje o wszczęciu w dniu 20 czerwca 2008r. postępowania karnego skarbowego związanego transakcjami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w okresie dotyczącym m.in. miesiąca marca 2007r., które ostatecznie na zasadzie firmanctwa (art. 113 o.p.) przypisano skarżącemu. Okoliczności związane z wszczęciem postepowania karnego skarbowego zostały rozważone w podstawach faktycznych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z 15 czerwca 2015r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. W tej sytuacji treść pisma z 12 listopada 2012r. spełniając wymogi zawiadomienia mogła zostać uznana za skutecznie zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy (art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). 4.8. Jak jednak trafnie to zdefiniował sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie można było przyjąć, że pismo organu z dnia 12 listopada 2012r. zostało skutecznie skarżącemu doręczone. Za pozbawione usprawiedliwienia faktycznego i prawnego należy uznać twierdzenie organów, że zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone skarżącemu 1 grudnia 2012 r., gdyż przesyłka z zawiadomieniem została awizowana 16 listopada 2012 r. i nie została podjęta przez skarżącego (art.150 § 1 i § 3 o.p.). Podważając tę ocenę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że z kserokopii dowodu doręczenia przesyłka była awizowana tylko jeden raz, tj. 16 listopada 2012 r. Nie został więc spełniony, wynikający z art. 150 § 3 o.p. wymóg dwukrotnego awizowania przesyłki przy jej nieodebraniu na podstawie pierwszego awizo. Nie doszło zatem do skutecznego zastępczego doręczenia przesyłki. Zgadzając się z oceną sądu pierwszej instancji w tym zakresie należało wyjaśnić, że w art. 150 o.p. wprowadzono fikcję prawną doręczenia przesyłki w razie niemożności dokonania bezpośredniego jej doręczenia adresatowi. Polega ona na tym, że poczta miała obowiązek przechowywać pismo przez 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1) i dwukrotnie zawiadomić adresata o pozostawieniu przesyłki, powtórnie w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dnia (art. 150 § 1a). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma (na poczcie) należy umieścić w pocztowej skrzynce oddawczej adresata (art. 150 § 2). W takim razie doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu pozostawienia pisma w placówce pocztowej, a samo pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zdanie drugie). Jak wynika z treści omawianego przepisu przesłanką doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 150 o.p. jest brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub 149 tej ustawy. Natomiast przesłankami skuteczności doręczenia dokonywanego w ten sposób stanowią: złożenie pisma na okres 14 dni, w tym przypadku w placówce pocztowej, oraz pozostawienie zawiadomienia o tym fakcie w jednym z miejsc wskazanych w tym przepisie. Ten ostatni warunek będzie spełniony dopiero wtedy, gdy zawiadomienie zostanie skierowane do adresata dwukrotnie. Jedynie spełnienie tych wszystkich warunków pozwala na przyjęcie, iż pismo zostało doręczone. Jednocześnie domniemanie doręczenia pisma w sposób określony w art. 150 o.p. jest wzruszalne i może być obalone dowodem przeciwnym, jeżeli adresat nie mógł się dowiedzieć o treści pisma doręczanego w ten sposób. Skoro na tym etapie postępowania na podstawie akt sprawy należało ustalić, że przesyłka była jednokrotnie awizowana w dniu 16 listopada 2012r., to nie można było wnioskować w oparciu o omówione przepisy o skutkach jej zastępczego doręczenia skarżącemu. W szczególności do podważenia tej oceny nie mogło doprowadzić twierdzenie organu nie poparte żadnymi dowodami o dwukrotnym awizowaniu przesyłki – drugie awizo w dniu 26 listopada 2012r. potwierdzone stemplem pocztowym (str. 8 pkt III skargi kasacyjnej). Ze względu na znaczenie tej okoliczności dla rozstrzygnięcia o prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 o.p. na poparcie tych twierdzeń organ nie przedstawił żadnych dowodów, np. ze wskazaną adnotacją lub wyniku przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego przez pocztę. Brak tego rodzaju dowodów na tym etapie postępowania tym bardziej usprawiedliwiał uchylenie tylko z tego powodu zaskarżonego postanowienia i uzasadniał konieczność szczegółowego wyjaśnienia przez organ tych okoliczności w ponownie prowadzonym postępowaniu. 4.9. Z kolei trafnie w skardze kasacyjnej organu zarzucono wadliwą ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku dotyczącą skierowania przesyłki zawierającej pismo z dnia 12 listopada 2012r. na adres zamieszkania skarżącego. W świetle materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy nie znajduje usprawiedliwienia stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że organy z naruszeniem obowiązków wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 o.p. nie dokonały wystarczających ustaleń, czy doręczenie zastępcze skarżącemu (na podstawie art. 149 i art. 150 o.p.) było dopuszczalne, w świetle przedstawionej przez sąd powyżej wykładni, że takie doręczenie nie jest dopuszczalne w stosunku do osób długotrwale przebywających poza miejscem zamieszkania – za granicą czy w zakładzie karnym lub areszcie śledczym (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Po pierwsze, sąd pierwszej instancji nie wskazał w oparciu o jakie dowody należało przyjąć domniemanie, że skarżący w okresie listopad – grudzień 2012r. przebywał długotrwale poza granicami kraju lub w zakładzie karnym. W tym okresie skierowane została do skarżącego zawiadomienie z 12 listopada 2012r. oraz podejmowana była próba jego doręczenia za pośrednictwem poczty. Informacja o tym, że skarżący długotrwale nie przebywa w miejscu zamieszkana – miejscu istotnym ze względu na miejsce doręczenia kierowanych do niego pism (art. 148 § 1o.p.) – nie wynika z akt sprawy. Po drugie, samo wskazywane prze sąd pierwszej instancji przebywanie w zakładzie karnym bez podania miejsca oraz okresu tej izolacji nie jest zmianą adresu zamieszkania, można jedynie rozważać jako miejsce, o którym mowa w art. 148 § 3 o.p., ale tylko w sytuacji powiadomienia organu o tym fakcie. Należy również mieć na uwadze to, że przymusowe miejsce pobytu podczas pozbawienia wolności nie jest mieszkaniem osoby fizycznej w rozumieniu art. 148 § 1 o.p. Mieszkaniem jest miejsce, w którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego (a nie krótkotrwałego) pobytu, umożliwiającego doręczenie mu pisma. Zatem przepis ten nakazuje doręczanie pism w mieszkaniu osób fizycznych ("ich mieszkaniu"). Może to być każdy adres wskazany przez adresata doręczeń, pod którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego pobytu (por. postanowienie SN z 27 października 2009 r., II UK 81/09; publik. LEX nr 574541; oraz wyroki NSA: z 21 stycznia 2010 r., II OSK 120/09; z 27 stycznia 2021r., I GSK 1731/20; publik. CBOSA). W tej sytuacji skierowanie przesyłki na znany organowi adres zamieszkania należało uznać za prawidłowe i znajdujące oparcie w treści art. 148 § 1 o.p. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący wskazał inny adres na który ta przesyłka powinna zostać skierowana lub doręczona w sposób wskazany w art. 148 § 3 o.p. Z tych względów za usprawiedliwione należał uznać zarzuty skargi kasacyjnej podnoszone w tym zakresie oraz zarzut naruszania art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na oparcie rozstrzygnięcia na faktach nie znajdujących potwierdzenia w aktach sprawy i tym samym nie wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia. Uchybienia te nie wpłynęły jednak na wynik sprawy wobec wcześniej wskazanej prawidłowej argumentacji dotyczącej zaniechania wyjaśnienia sposobu awizowania przesyłki przez doręczyciela. 4.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie miały również ostatecznie błędne rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczące znaczenia dla oceny skutku zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. postanowienia Sąd Rejonowy w R. z 19 października 2018r., [...], umarzającego postępowanie w sprawie skarżącego oskarżonego o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. Podstawą tego umorzenia było ustalenie, że Sąd Okręgowy w R., postanowieniem z 4 listopada 2015 r. w sprawie [...] stwierdził dopuszczalność przejęcia do dalszego wykonania na terytorium RP kary pobawienia wolności orzeczonej wobec skarżącego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w B. (Norwegia) z 1 września 2014 r. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, których karalność w dacie wszczęcia postępowania nie wygasła. Omawiane unormowanie nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia, ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszystkich znamion czynu zabronionego (w tym także jego zakres), natomiast do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania, przepisy Ordynacji podatkowej wymagają jedynie wszczęcia takiego postępowania. Jednocześnie jednak zastosowanie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego). Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika. W szczególności, ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji (por. uchwała NSA z 24 maja 2021r., I FPS 1/21; publik. CBOSA). 4.11. Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, z tego, że w sytuacji przekazania skazanego do Polski w trybie art. 3 ust. 1 Protokołu dodatkowego, w celu odbycia kary pozbawienia wolności orzeczonej w Norwegii, ma zastosowanie zasada specjalności określona w art. 3 ust. 4 tego Protokołu, gwarantująca skazanemu ochronę, nie można wyprowadzić wniosku o braku podstaw do wszczęcia w okresie poprzedzającym przekazanie skazanego postępowania w sprawie karnej skarbowej. Wynika natomiast, że osoba przekazana w tym trybie nie może być ścigana, skazana ani też pozbawiona wolności w celu wykonania kary lub zastosowania środka zabezpieczającego, ani też poddana jakimkolwiek innym ograniczeniom wolności osobistej za jakiekolwiek przestępstwo popełnione przed przekazaniem, inne niż to objęte wyrokiem, którego dotyczy przekazanie, z wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 3 ust. 4 lit. a) i b) Protokołu dodatkowego. Na tej podstawie Sąd Rejonowy w R. był zobowiązany do wydania postanowienia umarzającego postępowanie w sprawie skarżącego oskarżonego o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. Orzeczenie to nie zamyka drogi do właściwej weryfikacji podstaw wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej w takim zakresie, w jakim miało to wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 i § 6 pkt1 o.p.). Ocena organu podatkowego zastosowania przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na zasadach przyjętych w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (powołana uchwała NSA z 24 maja 2021r., I FPS 1/21). 4.12. Wyjaśniając podstawy orzeczenia wskazać także należało, że stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05; z 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; z 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15; publik. CBOSA). Orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu dotyczących zakresu działań, do których zobowiązany będzie organ interpretacyjny sentencja nie uległaby zmianie. Z tych względów ocena prawna wyrażona w tym przedmiocie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sytuacji bowiem oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 in fine p.p.s.a. za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. M. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011, nr 5, poz. 429). 4.13. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że z podanych wcześniej powodów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, pomimo ich oparcia na częściowo usprawiedliwionych podstawach, nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Stefan Babiarz Jan Rudowski Maciej Jaśniewicz