VIII SA/Wa 679/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. Z. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżących K.Z. i M.Z. solidarnie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi K. Z. i M. Z. (dalej: skarżący, podatnicy lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z [...] maja 2015 r. uchylająca w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: Op) decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji lub Naczelnik US) z [...] lutego 2015 r. i określająca skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł (zamiast [...] zł) oraz dla skarżącego M. Z.. wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na poczet tego podatku za wszystkie miesiące 2008 r. w kwocie [...] zł (zamiast [...] zł). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 23 § 1 pkt 1, § 3 – 5 Op. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Naczelnik US w toku prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (I – III; V – XII) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 – 2009 ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą (Firma Handlowo - Usługowa M. Z.), w zakresie sprzedaży samochodów oraz wynajmu samochodów. Dochody z tej działalności były opodatkowane na zasadach ogólnych. Jako ewidencję księgową dla celów podatkowych prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów. Małżonkowie we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT – 36) wykazali między innymi: łącznie przychody męża, w tym z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania [...] zł; przychody żony z emerytur – rent krajowych oraz innych świadczeń w wysokości [...] zł oraz podatek należny [...] zł. Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości spowodowały wszczęcie wobec skarżącego postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. postępowania podatkowego. W jego toku, Naczelnik US ustalił, że skarżący w badanym okresie poniósł wydatki na zakup towarów handlowych w łącznej kwocie [...] zł oraz pozostałe wydatki w wysokości [...] zł (należności podatkowe: akcyza, pcc, zakup polis ubezpieczeniowych pojazdów, pozostałe opłaty, zakup paliwa i części, opłaty bankowe, wypłaty wynagrodzeń, składki ZUS oraz odpisy amortyzacyjne). W toku kontroli, jak i postępowania podatkowego Podatnik nie okazał spisu z natury na dzień [...].01.2008 r. Organ I instancji ustalił, że w 2008 r. skarżący w 2008 r. sprzedał 7 samochodów nabytych w 2007 r. o łącznej wartości [...] zł. Na podstawie analizy dokumentów źródłowych zakwestionował także rzetelność spisu z natury sporządzonego przez Stronę na dzień 31 grudnia 2008 r., gdyż wartość zakupu pojazdów nabytych w 2008 r. różni się od przyjętych przez Podatnika w spisie z natury. W konsekwencji organ I instancji ustalił wartość towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz ustalił skarżącemu wysokość kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W zakresie przychodów Podatnika z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej stwierdził zaś, że skarżący w sposób nieuprawniony zaniżył wartość sprzedaży samochodów osobowych poprzez wykazywanie na fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych w 2008 r. cen poszczególnych samochodów w niższej wysokości, niż rzeczywiście zapłacona przez ich nabywcę. Organ I instancji dokonał przy tym analizy porównawczej wartości pojazdów wykazanych na fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów z cenami wykazanymi w publikacji "Info Ekspert" Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe część A i B, za miesiąc, w którym wystawiono faktury dokumentujące sprzedaż tych pojazdów. W wyniku analizy cen sprzedaży samochodów ustalono, że kwoty wynikające z wystawionych faktur VAT i VAT-marża są znacznie niższe od wartości rynkowych poszczególnych pojazdów. Nadto organ I instancji przeprowadził dowody m.in. z analizy stanu technicznego pojazdów, przesłuchań świadków (nabywców samochodów), którzy potwierdzili, iż cena zapłacona za samochód była w rzeczywistości wyższa od ceny wskazanej na fakturze, wpływów środków pieniężnych na rachunek Strony stanowiących zapłatę za poszczególne samochody. W wyniku przeprowadzonej analizy organ I instancji zakwestionował ceny sprzedaży samochodów w 19 przypadkach (zob. str. 3 – 4 zaskarżonej decyzji). Ponadto organ I instancji ustalił, iż Strona zawarła z [...] Sp. z o.o., umowę wynajmu - wypożyczenia samochodu [...] w okresie od 11 lutego 2008 r. do 31 sierpnia 2008 r., z tytułu której miała miesięcznie otrzymywać kwotę [...] zł netto na podstawie faktur wystawianych przez Stronę na koniec każdego miesiąca. Niepełne miesiące rozliczeniowe miały być rozliczane proporcjonalnie. Podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego dowodów, z których wynikałaby data rozwiązania ww. umowy. Organ I instancji ustalił, że Strona w sierpniu 2008 r. sprzedała ww. samochód. Strona wykazała przychód z ww. tytułu w okresie marzec - maj 2008 r., przy czym nie okazała faktury za maj 2008 r., natomiast w ewidencji dostaw za maj 2008 r. wskazała fakturę z dnia 30 maja 2008 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł. Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał, że skarżący osiągnął dochód z tytułu wynajmu ww. samochodu w łącznej kwocie [...] zł, na który składają się kwoty wynikające z rejestru sprzedaży oraz oszacowany przychód w wysokości [...] zł netto miesięcznie za okres od czerwca do lipca 2008 r. Zdaniem organu I instancji skarżący dopuścił się także szeregu innych nieprawidłowości, między innymi wykazał w ewidencji sprzedaży faktury VAT dotyczące sprzedaży zrealizowanej w okresie II – VII 2008 r. na łączną kwotę [...] zł. Nie przedłożył jednak faktur VAT dokumentujących powyższą sprzedaż. W konsekwencji nie ustalono, czego dotyczyła sprzedaż ujęta w rejestrze sprzedaży VAT za ww. okres. Dane nabywców, którymi dysponuje Strona są niewystarczające dla zidentyfikowania podmiotów, na rzecz których wystawiono faktury. Zdaniem organu I instancji, w dwóch przypadkach skarżący bezpodstawnie zastosował jako podstawę opodatkowania marżę, do czego wobec nieokazania dokumentów źródłowych w ocenie organu I instancji nie był uprawniony. W tych przypadkach do wyliczenia przychodu organ przyjął więc opodatkowanie na zasadach ogólnych, tj. wg 22 % stawki VAT. W konsekwencji kwotę [...] zł wynikającą z ww. faktur VAT wpisanych przez Podatnika do ewidencji sprzedaży, a nieokazanych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, organ, w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał za przychód z działalności gospodarczej, Z ustaleń wynikało nadto, że Podatnik w badanym okresie uzyskał także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy (z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym) wykorzystywanym w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnika US, w sprawie wystąpiły podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż skarżący nie przedłożył wszystkich dokumentów źródłowych na potwierdzenie zakupu i sprzedaży pojazdów oraz usług wynajmu za 2008r. Dokonując określenia jej wysokości na podstawie art. 23 § 4 Op, organ I instancji wykorzystał dane wynikające z zebranego materiału dowodowego w sprawie, tj. dokumentów sprzedaży pojazdów, danych wynikających ze specjalistycznego wydawnictwa Info-Ekspert, wpłat dokonywanych na rachunek bankowy Podatnika, danych wynikających z rejestru sprzedaży VAT. Stosując ww. przepisy dokonał zatem rozliczenia sprzedaży samochodów zrealizowanej przez Stronę w 2008 r. Stosowne wyliczenia przedstawił przy tym w formie tabeli (zob. str. 5 – 7 zaskarżonej decyzji). Reasumując stwierdził, że przychód Podatnika z tytułu prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej wyniósł ogółem [...]zł, w tym: - ze sprzedaży samochodów - [...]zł - z najmu - wypożyczenia samochodu - [...]zł - przychód ustalony na podstawie ewidencji sprzedaży - [...]zł - przychód z odsetek na rachunku bankowym - [...]. Natomiast decyzją z 6 lutego 2015 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na poczet tego podatku za poszczególne miesiące 2008 r. ([...]zł). 1.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skarżący postawił zarzuty naruszenia: - art. 120 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, w szczególności poprzez nie rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika; - art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie zeznań świadków - nabywców zakwestionowanych pojazdów, co do ceny nabytych samochodów; - art. 197 Op poprzez dokonanie oceny stanu pojazdów wyłącznie w oparciu o zaświadczenia o stanie technicznym, a co za tym idzie ich wartości rynkowej, w sytuacji gdy organ podatkowy nie posiadał odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przez co przed oceną tego dowodu powinien powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem zeznań świadków twierdzących, iż zakwestionowane samochody posiadały usterki usprawiedliwiające niższą od rynkowej cenę sprzedaży. Strona wniosła o powołanie biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdów mechanicznych celem określenia ich wartości na dzień sprzedaży. 1.3. Dyrektor IS, w wyniku rozpatrzenia odwołania, powołaną na wstępie decyzją z [...] maja 2015 r. orzekł, jak w pkt 1.1. niniejszego uzasadnienia. Uzasadniając obszernie swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie. W pierwszej kolejności odniósł się jednak do kwestii możliwości orzekania o zobowiązaniach skarżącego, która ustała z końcem 2014 r. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 Op zauważył, że postanowieniem z [...] listopada 2013r. zostało wszczęte przez Naczelnika US dochodzenie ([...]) o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks. Nadto postanowieniem z tego samego dnia skarżącemu przedstawiono w tym względzie zarzuty, postanowienie zmieniono w dniu [...]maja 2014 r. (uzupełniono o nowe zarzuty), którego treść ogłoszono skarżącemu [...]maja 2014 r. W tej sytuacji zdaniem Dyrektora IS brak było przeszkód do orzekania w sprawie, gdyż bieg terminu zobowiązań skarżącego został zawieszony wskutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w powołanym wyżej przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Dodatkowo organ I instancji zawiadomieniem z [...]września 2014 r., doręczonym [...]września 2014 r. zawiadomił Stronę, że z dniem [...]listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od osób fizycznych za lata 2008-2009, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Odnosząc się zatem do meritum, Dyrektor IS wskazał, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne wykazały, że skarżący nieprawidłowo rozliczył się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wskutek zaniżenia podstawy opodatkowania oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu. Wskazał przy tym, że na etapie postępowania odwoławczego spór w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, które zdaniem Strony, wskutek naruszeń przepisów prawa procesowego obarczone są błędami, skutkującymi niepełnym rozpatrzeniem materiału dowodowego, a w rezultacie wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. W szczególności kwestią sporną jest zagadnienie wartości samochodów, tj. ich ceny uzyskanej przez Stronę w wyniku sprzedaży samochodów klientom, ceny jako elementu ustalenia wielkości osiągniętego przez Stronę przychodu oraz uzasadnienie wielkości przychodu z tytułu wypożyczenia samochodu osobowego. Następnie organ odwoławczy powołał treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, między innymi art. 9 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zauważył, że Podatnik w toku prowadzonej kontroli podatkowej nie okazał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. Organ I instancji zatem, na podstawie okazanych przez Podatnika rejestrów i dokumentów źródłowych oraz informacji uzyskanych w trakcie kontroli z urzędów miejskich i starostw powiatowych ustalił, jakie samochody skarżący sprzedał w badanym okresie. Dokonując następnie analizy cen samochodów sprzedawanych przez Stronę w badanym okresie organ odwoławczy stwierdził, że zestawienie cen sprzedaży poszczególnych samochodów z wartością rynkową danego modelu z uwzględnieniem stopnia zużycia, publikowaną przez "Info - Ekspert" prowadzi do wniosku, że w przypadku 28 na 38 transakcji sprzedaży (ujętych w tabeli na str. 12 – 14 zaskarżonej decyzji), ceny wynikające z faktur odbiegają od wartości rynkowej poszczególnych samochodów. Dodał przy tym, że urzędy skarbowe, banki i towarzystwa ubezpieczeniowe do określenia wartości rynkowej pojazdów poszczególnych samochodów w miesiącu ich sprzedaży przyjmują dane wynikające z miesięczników Info-Ekspert Pojazdy Samochodowe Wartości rynkowe Część A i B, wydawnictwo: Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PZM". Dane zawarte w tym wydawnictwie są wynikiem profesjonalnej analizy prowadzonej przez zespół specjalistów monitorujących rynek samochodowy. Badania rynku wtórnego pojazdów prowadzone są przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników Info-Ekspert. Monitorują oni największe giełdy samochodowe, profesjonalne punkty sprzedaży samochodów, komisy samochodowe itp. funkcjonujące na terenie całego kraju. Przy pozyskaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również dane o ich stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Informacje te pozwalają specjalistom Info-Ekspert prowadzić stałą analizę cen pojazdów i na jej podstawie wyznaczyć wartości bazowe. Profesjonalna analiza uzyskanych informacji prowadzona przez zespół specjalistów wydawnictwa - poparta jest wieloletnim doświadczeniem w badaniu rynku i gwarantuje wiarygodność publikowanych opracowań. Katalogi Info-Ekspert stanowią zatem podstawowe, najbardziej popularne, a przede wszystkim obiektywne źródło informacji na temat aktualnych notowań wartości rynkowych pojazdów i wydawane są w formie miesięcznika. Informacje w nich publikowane są odzwierciedleniem wartości rynkowych pojazdów używanych, oferowanych do sprzedaży na polskim rynku w poszczególnych miesiącach i latach. Zdaniem Dyrektora IS, analiza danych przedstawionych w ww. tabeli wskazuje, że różnice wartości poszczególnych samochodów pomiędzy fakturami dokumentującymi ich sprzedaż a wartością rynkową wynosi od 3% do 78%, przy czym najczęściej wynosi 40 - 60%. W przypadku dwóch transakcji nabywcy samochodów zeznali, że cena przez nich zapłacona była wyższa od zafakturowanej, tj. w przypadku samochodu [...] z 1998 r., nabywca pojazdu zeznał, że za samochód łącznie z montażem instalacji gazowej (koszt [...] zł) zapłacił [...] zł gotówką; zakup samochodu sfinansowany był kredytem w kwocie [...] zł; w dniu zakupu był w bardzo dobrym stanie technicznym, posiadał aktualne badania techniczne i nabywca nie przeprowadzał żadnych napraw, posiadał też ważne badania techniczne; w przypadku samochodu [...] 2001 r., finalny nabywca pojazdu, zaciągnął pożyczkę w kwocie [...] zł (umowa pożyczki z [...]kwietnia 2008 r. z [...] ), z czego kwota [...] zł przeznaczona była na sfinansowanie celu konsumpcyjnego pożyczki i wpłynęła na konto osoby pośredniczącej w transakcji, z przeznaczeniem na zakup ww. samochodu. Po wystawieniu faktury przez pośrednika dla nabywcy pojazdu na kwotę [...] zł, samochód został zarejestrowany. Następnie samochód został poddany badaniom technicznym, z których wynika, że spełnia wymagania techniczne. Zawarto też polisę ubezpieczeniową na kwotę [...] zł. Ubezpieczający przeprowadził oględziny pojazdu potwierdzając, że samochód jest bez zarzutu. Nabywca pojazdu zeznał, że za samochód zapłacił kwotę [...] zł (zaliczka wpłacona Stronie w kwocie [...] zł oraz kwota [...] zł wpłacona przez pośrednika w dniu zakupu samochodu). Kwota zapłacona przez osobę pośredniczącą była uwzględniona w kwocie zaciągniętego kredytu. Nabywca zeznał, że stan techniczny samochodu był dobry. Została też zawarta umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz cesji prawa z polisy AC na ten samochód o wartości [...] zł w celu zabezpieczenia w/w umowy pożyczki. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe dowodzi, że cena ww. samochodów wykazana na fakturach wystawionych przez Stronę nie była ceną rzeczywiście otrzymaną przez sprzedawcę. Skarżący zaniżył zatem przychód uzyskany ze sprzedaży ww. pojazdów. Dyrektor IS dokonał szczegółowej analizy pozostałych przeprowadzonych przez skarżącego zakwestionowanych transakcji sprzedaży samochodów (odrębnie dla każdego z pojazdów), zob. str. 15 -19 zaskarżonej decyzji. Wskazał też, że w przypadku 7 zakwestionowanych transakcji organ I instancji nie pozyskał zeznań świadków - nabywców pojazdów, bowiem nabywcy mimo kierowanych przez organ I instancji wezwań w celu przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność ww. transakcji nie odebrali lub nie stawili się w organie podatkowym. Podsumowując powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że ceny sprzedaży poszczególnych samochodów umieszczone na fakturach istotnie odbiegały od cen rynkowych konkretnych modeli samochodów. Różnice sięgały nawet 80%, przy czym tak znaczące obniżenie ceny nie znajdowało uzasadnienia w stanie technicznym poszczególnych pojazdów. Nabywcy co prawda skazywali na usterki, uszkodzenia samochodów, niemniej jednak nie potrafili wskazać na czym konkretnie polegały uszkodzenia, jaki był koszt napraw, nie dysponowali dowodami potwierdzającym wykonanie napraw. Zdaniem Dyrektora IS, doświadczenie życiowe wskazuje, że niemal każdy używany samochód posiada jakieś mankamenty będące skutkiem użytkowania. Mankamenty te mogą mieć wpływ na cenę konkretnego pojazdu. Jednakże wykazanie w fakturze dokumentującej sprzedaż ceny kilkukrotnie niższej niż najniższa cena rynkowa pojazdu mogłoby być wynikiem jedynie takiej sytuacji, gdyby pojazd ten był uszkodzony w sposób znaczny. To z kolei powodowałoby konieczność dokonania przez nabywcę napraw o istotnym znaczeniu, bez których pojazd taki nie przeszedłby stosownych badań technicznych. Naprawa pojazdu o znacznym rozmiarze wymaga zakupu odpowiednich części zamiennych oraz w większości przypadków skorzystania z usług specjalistycznego serwisu. Takie wydatki są odpowiednio dokumentowane. Doświadczenie życiowe wskazuje też, że dokumenty takie są zwykle w posiadaniu właścicieli pojazdów, choćby z tego powodu, że konieczne są one dla złożenia ewentualnej reklamacji dotyczących części zamiennej lub usługi naprawy. Skoro zaś nabywcy pojazdów mimo twierdzeń o ich złym stanie technicznym nie potrafili udokumentować dokonanych napraw to znaczy, że stan tych pojazdów nie był taki zły na jaki wskazywałaby cena określona w fakturze dokumentującej sprzedaż. Należy mieć także na uwadze, że pojazdy, których ceny Podatnik zaniżył w fakturach, posiadały odpowiednie badania techniczne. Powołując się na § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz.U. Nr 227, poz. 2250 ze zm.) organ odwoławczy mając względzie również fakt, że sprzedawane przez Podatnika pojazdy posiadały aktualne badania techniczne stwierdził, że pojazdy te nie mogły być w złym stanie technicznym, bowiem w przeciwnym wypadku nie zostałyby dopuszczone do ruchu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne samochody nie były rozbite i nie posiadały wad, które mogłyby przyczynić się do znacznych różnic w stosunku do wartości rynkowych danego modelu. Dyrektor IS powtórzył, że ceny do których odniesiono ceny transakcyjne ustalane są przez Info-Ekspert na podstawie cen rzeczywistych i uwzględniają stan techniczny pojazdów danego rocznika wynikający z ich normalnego użytkowania. W odniesieniu natomiast do transakcji, co do których nie zostali przesłuchani świadkowie organ odwoławczy podniósł, że Strona nie przedstawiła okoliczności, które uzasadniałyby obniżenie ceny transakcyjnej o kilkadziesiąt procent w odniesieniu do najniższej ceny rynkowej danego modelu. Wskazał, że na gruncie prawa podatkowego w przypadku ustalania wartości rzeczy lub praw stosuje się ceny rynkowe. Zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość rynkowa określana jest na podstawie cen rynkowych w obrocie porównywalnymi rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, przy uwzględnianiu ich stanu i stopnia z użycia. Dyrektor IS zwrócił uwagę na obowiązującą ogólną zasadę dowodzenia, zgodnie z którą ciężaru dowodu spoczywa na podmiocie wywodzącym korzystną dla siebie okoliczność (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r." sygn. akt I FSK 1347/10). Zdaniem organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy Strona nie przedstawiła dowodów, które uzasadniłyby zastosowanie zakwestionowanych cen transakcyjnych samochodów odbiegających kilkadziesiąt procent od cen rynkowych. Podkreślił przy tym, że wysokość ceny transakcyjnej ma znaczenie dla ustalenia osiągniętego przez Stronę przychodu z działalności gospodarczej, w konsekwencji ustalenia dochodu i podatku należnego. Strona zaniżając ceny na poszczególnych fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów zaniżyła wysokość przychodu uzyskanego z prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS podniósł, że wobec braku dowodów uzasadniających zastosowanie do ww. transakcji cen istotnie odbiegających od cen rynkowych stwierdzić należy, że faktury dokumentujące sprzedaż nie odzwierciedlają rzeczywistych wartości transakcji. Strona zaniżała ceny sprzedaży poszczególnych samochodów w celu wykazania niższego od rzeczywistego przychodu, w tym niższej podstawy opodatkowania. Dodatkowo, z materiału dowodowego wynika, że skarżący [...]lutego 2008 r. zawarł z [...]sp. z o.o. ([...] , [...]) umowę wynajmu - wypożyczenia samochodu [...]. Czynsz najmu ustalony został na kwotę [...] zł netto miesięcznie. Wynajem samochodu miał być rozliczany fakturami VAT na koniec miesiąca, w którym samochód był wynajmowany. Z w/w umowy wynikało także, że przedmiotowy samochód był wynajmowany - wypożyczony od [...] lutego 2008 r., natomiast brak jest dokumentów dotyczących terminu rozwiązania umowy. Natomiast [...] sierpnia 2008 r. w/w samochód został przez Stronę sprzedany. Strona uwzględniła w deklaracjach VAT-7 składanych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. faktury, wykazując przychody z wynajmu ww. samochodu za okres od [...]lutego 2008 r. do [...]maja 2008 r. w łącznej kwocie netto [...]zł, nie wykazała natomiast przychodów za okres od czerwca do lipca 2008 r. Dyrektor IS zauważył, że w pkt 13 ww. umowy zapisano, że "nienaliczenie opłat uznaje się dostarczenie pojazdu do siedziby firmy Wypożyczającego''. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy pojazd został przez Stronę sprzedany w sierpniu 2008 r., co oznacza, że został jej przed tym terminem zwrócony. W wydanym rozstrzygnięciu organu I instancji wskazano, że Strona osiągała przychody z najmu tego pojazdu w czerwcu i lipcu 2008 r. W ocenie organu odwoławczego w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest wystarczających danych uprawniających do stwierdzenia, że Strona w rzeczywistości osiągnęła przychód z wynajmu ww. samochodu w okresie czerwiec - lipiec 2008 r. Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać samo założenie, że skoro była zawarta umowa, to w ślad za nią nastąpiło świadczenie usługi. W treści analizowanej umowy jest zapis, zgodnie z którym w przypadku dostarczenia pojazdu do siedziby Strony nie są naliczane opłaty za jego wynajem. Zdaniem Dyrektora IS organ I instancji nie wyjaśnił także kwestii wypożyczenia/najmu ww. pojazdu z nabywcą usługi firmą [...] Sp. z o.o., która nie odebrała wezwania organu. W ocenie organu odwoławczego analizując kwestię wypożyczenia ww. samochodu w okresie czerwiec - lipiec 2008 r. nie można abstrahować od możliwości pozyskania materiału dowodowego od kontrahenta Strony. Z uwagi na upływ czasu (ok. 7 lat od analizowanych zdarzeń) skutkujący także upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji brakiem obowiązku kontrahenta do przechowywania stosownej dokumentacji wynikającej z zasad przechowywania dokumentów określonych w art. 74 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591, ze zm.; dalej: u.o.r., obiektywnie brak jest obecnie możliwości ustalenia czy w ww. okresie [...] Sp. z o.o. wynajmował od Strony samochód marki [...]. Dyrektor IS stwierdził zatem, że w materiale dowodowym zebranym przez organ I instancji brak jest podstaw do bezspornego uznania, że Strona w czerwcu i lipcu 2008 r. osiągnęła przychód w wysokości [...] netto z tytułu wynajmu ww. samochodu. Analizowana umowa konstatuje możliwość nienaliczania opłat za wypożyczenie samochodu w sytuacji jego dostarczenia do siedziby Podatnika. Wobec braku dowodów potwierdzających faktyczne używanie ww. samochodu przez [...] Sp. z o.o. nie ma podstaw do określenia przychodu Strony z tego tytułu. Stwierdzić zatem należy, iż Strona uzyskała przychód w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z tytułu wypożyczenia samochodu marki [...] w wysokości [...] zł netto, tj. za okres od [...] lutego 2008 r. do [...]maja 2008 r. Dyrektor IS wskazał na pozostałe ustalenia faktyczne dotyczące stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowości w zakresie zdarzeń gospodarczych z tytułu prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej (zob. str. 24 - 41 zaskarżonej decyzji). Mając na uwadze ustalenia dotyczące uzyskanego przez Stronę w badanym okresie przychodu z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, Dyrektor IS stwierdził, że dochód skarżącego ustalony zgodnie z treścią z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wynosi: [...] zł. Wskazując następnie między innymi na treść przepisów art. 44 ust. 1, art. 23a, art. 51 § 1, art. 53a § 1 Op oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), Dyrektor IS stwierdził należy, iż Podatnik zobowiązany był do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania za 2008 r. została określona w drodze oszacowania, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz dokonał prawidłowego rozliczenia rocznego małżonków za 2008 r. (zob. str. 43 -45 zaskarżonej decyzji), określając kwotę podatku należnego w wysokości [...]zł. Stwierdził bowiem, że zeznanie roczne Podatnika za 2008 r. złożone wraz z małżonką Panią K. Z. nie przedstawia rzeczywistych danych w zakresie przychodu, kosztów jego uzyskania oraz dochodu, czyli jest niezgodne ze stanem faktycznym. Dyrektor IS stwierdził nadto, że skarżący naruszył § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w zakresie ewidencjonowania przychodów, bowiem dokumentacja podatkowa nie przedstawiała rzeczywistego stanu działalności gospodarczej. Stwierdzono również brak ksiąg podatkowych oraz nierzetelność dowodów księgowych dotyczących sprzedaży samochodów przez Stronę. Stąd zdaniem Dyrektora IS w sprawie wystąpiły podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 Op), bowiem brak było danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak również istnienie danych nierzetelnych lub niepełnych. Materiał zebrany w przedmiotowej sprawie wskazuje, że Podatnik nie przedłożył wszystkich dokumentów potwierdzających transakcje będące podstawą do rozliczeń podatkowych. Wobec powyższego organy podatkowe określiły wysokość podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, określając ją w kwotach najbardziej zbliżonych do wartości rzeczywistych (art. 23 § 5 Op). Wyjaśniły przy tym z jakich względów nie było możliwe skorzystanie z metod wymienionych w art. 23 § 3 Op. Do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych transakcji sprzedaży pojazdów wykorzystano dane wynikające z zebranego materiału dowodowego w sprawie, tj. dokumentów sprzedaży pojazdów, danych wynikających ze specjalistycznego wydawnictwa Info-Ekspert, wpłat dokonywanych na rachunek bankowy Podatnika. danych wynikających z rejestru sprzedaży VAT. Do wyliczenia przychodu przyjęto zatem: - w 18 przypadkach wartości samochodów z wystawionych faktur VAT i VAT - marża, w 2 przypadkach wartości zeznane przez nabywców samochodów, w 15 przypadkach najniższe wartości samochodów wynikające z publikacji "INFO EKSPERT Pojazdy Samochodowe -Wartości rynkowe część A lub B" za poszczególne miesiące; - w 1 przypadku kwotę, jaka wpłynęła na rachunek bankowy Podatnika; - kwoty wynikające z rejestru sprzedaży VAT. Zdaniem organu odwoławczego przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania, na podstawie powołanego wyżej art. 23 § 4 Op, pozwoliła na jej określenie w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania Dyrektor IS w całości uznał je za chybione (zob. str. 47 – 53 zaskarżonej decyzji), gdyż w jego ocenie twierdzenia Strony nie podważają skutecznie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych kontr dowodów potwierdzających rację podnoszonej argumentacji. Dyrektor IS podkreślił, że obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego i przeprowadzenia wszystkich dowodów dla jego realizacji nie ma jednak charakteru bezwzględnego i w orzecznictwie powszechnie zaakceptowany jest pogląd, że występują sytuacje, gdy to podatnik będzie zobowiązany do przedłożenia stosownych dowodów lub chociażby wskazania źródeł dowodowych, na podstawie których może on wykazywać korzystne dla siebie okoliczności (por. wyrok NSA z 2.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1 109/10, wyrok NSA z 31.08.2010 r., sygn. akt I GSK 125/10, wyrok NSA z 27.07.2010 r., sygn. akt I GSK 1006/09, wyrok NSA z 20.04.2010 r., sygn. akt I GSK 752/09, wyrok NSA z 18.03.2010 r., sygn. akt II FSK 1837/08). Podstawą takiego stanu rzeczy jest reguła, że ostatecznie o tym, kogo obciąża ciężar dowodu nie decydują normy prawa procesowego. W niniejszej sprawie Strona nie przedstawiła dowodów, które podważyłyby ustalenia organu podatkowego. Wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom Strona nie udowodniła, że sporne samochody były w złym stanie technicznym, nie wskazała co należało w nich naprawić. Strona nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy ceną pojazdu a jego stanem technicznym. Związek ów powinien przecież mieć charakter obiektywny i cechować się pewną, możliwą do uchwycenia, relacją pomiędzy stanem pojazdu a jego ceną. W odniesieniu do analizowanych transakcji związku takiego nie sposób dostrzec. W ocenie organu odwoławczego skarżący poprzez żądanie skierowane do organów podatkowych aby ustaliły, w których warsztatach dokonywano napraw, przesłuchania ich właścicieli przerzuca wbrew przyjętym w prawie zasadom dowodzenia, ciężar dowodu na organy podatkowe. Wprawdzie art. 187 § 1 Op nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony i nie zwalnia strony z powinności współudziału w jego realizacji. Tymczasem, na gruncie analizowanej sprawy Strona w swojej działalności handlowej umieszczała na fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów ceny niższe od cen rynkowych. To Strona zatem miała wiedzę, z jakich przyczyn ustalała konkretną cenę. Nadto w toku postępowania nie okazała ksiąg podatkowych, nie składała wyjaśnień w spornych kwestiach, nie dysponowała dokumentami źródłowymi, nie dysponowała spisem z natury. W ocenie organu odwoławczego całość działań Strony ukierunkowana była na efekt w postaci braku transparentności swoich działań. Reasumując, Dyrektor IS wskazał, że podstawą uchylenia decyzji organu I instancji był brak akceptacji stanowiska tego organu w zakresie oceny skutków umowy wypożyczenia samochodu zawartej przez Stronę z [...]Sp. z o.o. Jak bowiem podniósł Dyrektor IS, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do bezspornego uznania, iż w okresie czerwiec - lipiec 2008 r. Strona rzeczywiście wynajmowała samochód [...]. W sytuacji powziętych w tej kwestii wątpliwości, oraz braku obiektywnych możliwości wyjaśnienia niejasności, organ odwoławczy w myśl zasady in dubio pro tributario rozstrzygnął sporną kwestię na korzyść Strony uznając, że w czerwcu i lipcu 2008 r. Strona nie osiągnęła przychodu z tytułu wypożyczenia ww. pojazdu. Odnosząc się do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdów mechanicznych celem określenia ich wartości sprzedaży, organ odwoławczy uznał go za bezzasadny, gdyż opinia biegłego winna opierać się na oględzinach samochodów w dacie ich sprzedaży. Późniejsza eksploatacja tych pojazdów przez nabywców uniemożliwia bowiem precyzyjną ocenę ich wartości i ewentualnie ceny na dzień ich nabycia. Zauważył jednak, że organy podatkowe jedynie w sposób pośredni posłużyły się opinią rzeczoznawców samochodowych wyrażoną w publikacji Info-Ekspert Pojazdy Samochodowe Wartości rynkowe Część A i B, wydawnictwo: Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PZM". Nie budzi zastrzeżeń przyjęcie jako dowodu i zarazem podstawy wyliczenia wartości rynkowej samochodu publikacji o charakterze fachowym, nie jest to bowiem sprzeczne z obowiązującym prawem, a wykorzystanie tego rodzaju publikacji jako źródła wiadomości specjalnych jest uzasadnione. Dyrektor IS podniósł, że rodzaj i zakres przeprowadzanych przez organ podatkowy dowodów wyznaczany jest zakresem istotnych okoliczności, których ustalenie jest konieczne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego punktu widzenia wnioski inicjowane przez Stronę (powołanie biegłego, poszukiwanie warsztatów samochodowych), a niezrealizowane przez organ, nie stanowią naruszenia zasad wynikających z art. 197 Ordynacji podatkowej. Podejmowane czynności dowodowe w sprawie zmierzały do ustalenia, czy faktury wystawione przez Stronę stwierdzają sprzedaż samochodów w wykazanych na nich cenach. Wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy wykazał, że dane na fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych wartości. Dowodami potwierdzającymi takie ustalenie były zeznania przesłuchanych w sprawie licznych świadków, analiza dokumentacji, okoliczności transakcji, sposobu funkcjonowania Strony jako podatnika. Powyższe dowody osobowe uzupełnione danymi dotyczącymi cen samochodów z informatorów rynkowych przeanalizowane zostały i ocenione bez naruszenia zasad ogólnych postępowania. Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które dawałyby podstawy do przyjęcia odmiennych ustaleń. Wywody odwołania co do specyfiki rynku samochodów używanych niczego do sprawy nie wnoszą i stanowią rozważania, które w żaden sposób nie podważają ustaleń faktycznych w sprawie przyjętych przez organ podatkowy, w szczególności nie dowodzą, że wnioskami dowodowymi Spółka mogła wykazać odmienne ustalenia niż już dokonane. 2. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyli skarżący reprezentowani przez adwokata. Wnosząc między innymi o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, pełnomocnik skarżących postawił zarzuty naruszenia: - art. 70 § 1 z zw. z art. 70 § 6 Op poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia przedawnienia odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy w 2008 r. w sytuacji gdy, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 strona nie wiedziała o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym przed dniem 31 grudnia 2013 r., przez co nie ma zastosowania przepis art. 70 § 6 Op, a tym samym z dniem 31 grudnia 2013 r. doszło do przedawnienia odsetek od nieuregulowanych zaliczek; - art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności: a) określenie wartości pojazdów w oparciu o średnie wartości rynkowe, nie dokonując czynności zmierzających do ustalenia przedziału cenowego dla poszczególnych samochodów obowiązującego w okresie, którego dotyczyło postępowanie, b) uznanie, że dowodami przemawiającymi za uznanie nierzetelności w wykazaniu faktycznych kwot sprzedaży były dowody z przesłuchań świadków, w sytuacji gdy tylko w jednym przypadku świadek potwierdził dokonanie zapłaty za pojazd kwoty innej niż widniejąca na fakturze, zaś pozostali świadkowie zeznawali na korzyść strony, c) zakwestionowanie wartości części sprzedanych pojazdów mimo że nie ustalono ich stanu rzeczywistego na moment sprzedaży, z uwagi na nie przesłuchanie w charakterze świadków ich nabywców. Oczywistym jest bowiem, że na wartość rynkową pojazdu nie tylko wpływa stan techniczny niezbędny do uzyskania zaświadczenia o dopuszczeniu samochodu do ruchu, ale jest szereg usterek, czy czynników związanych ze stanem wizualnym pojazdu, które mają wpływ na jego wartość, a z uwagi na brak ustaleń w tym zakresie brak jest wystarczających podstaw do kwestionowania ich wartości; - art. 122 § 1 Op poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i uwzględnieniu ustaleń Dyrektora IS dokonanych w postępowaniu odwoławczym dotyczącym podatku VAT i równolegle toczącym się przed tym organem, a które to ustalenia miały bezpośredni wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym; - art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez zaakceptowanie postępowaniu organu I instancji co do wybiórczego rozpatrywania zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie na dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom świadków, tj. nabywców pojazdów co do kwot przekazanych skarżącemu z tytułu nabycia od niego samochodów osobowych; - art. 197 Op poprzez zaakceptowanie dokonanie oceny stanu pojazdów wyłącznie w oparciu o zaświadczenia o stanie technicznym i określeniu wartości pojazdów w oparciu o średnie wartości rynkowe, w sytuacji gdy organ podatkowy nie posiadał odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przez co przed oceną tego dowodu powinien powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków tj. nabywców przedmiotowych pojazdów, którzy jednoznacznie wskazali, że pojazdy posiadały usterki, które to uzasadniały sprzedaż przedmiotowych pojazdów po cenach wskazanych przez świadków. Jednocześnie pełnomocnik skarżących, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a mianowicie z zaskarżonej decyzji Dyrektora IS nr [...] z [...]lipca 2015r. na okoliczność odmiennych ustaleń co do stanu faktycznego w dwóch równoległych postępowaniach odwoławczych dotyczących tego samego okresu rozliczeniowego, jak również na potwierdzenie naruszenia zasady obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez orany podatkowe. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżących rozwijając szczegółowo każdy z postawionych zarzutów, w pierwszej kolejności szczególną uwagę zwrócił na fakt, że w sprawie brak było możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w 2008 r. w terminie płatności zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż skarżący przed terminem ich przedawnienia, tj. przed [...]grudnia 2013 r., w świetle wyroku TK sygn. akt P 30/11 nie został powiadomiony o wystąpieniu przesłanek przerywających bieg tego terminu. W pozostałym zakresie pełnomocnik skarżących podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, w tym zaprezentowane na etapie postępowania odwoławczego, gdyż zarzuty skargi stanowią co do zasady powtórzenie zarzutów odwołania. Do skargi załączono kopię decyzji Dyrektora IS z [...]lipca 2015 r. wydanej wobec skarżącego Mariana Żabińskiego w postpowaniu prowadzonym na tle podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia dotyczącego zaliczek na podatek dochodowy wymagalnych w 2008 r. W tej materii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt IIFPS 5/09 (Lex nr 529806) wskazując, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Zatem termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wymagalnych w 2008 r. upływał 31 grudnia 2013 r. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, stosownie do art. 70 o.p. Organ powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O[, to jest w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. I rzeczywiście do takiego przedawnienia doszło. [...]listopada 2013 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie M. Z. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 72 i inne k.k.s. polegające na narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatki dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. W związku z tym zostało wysłane do skarżącego w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania i związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. Takie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe wywołuje skutek zawieszenia nawet, gdy miało miejsce przed przedstawieniem zarzutów podatnikowi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 691/14) prawodawca podatkowy dokonując nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2013 r. poszedł dalej, niż było to niezbędne dla wykonania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) nadano od dnia 15 października 2013 r. nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Odpowiada ono temu, co wyżej uznał Trybunał Konstytucyjny za konieczny element normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie w okresie poprzedzającym tę zmianę, biorąc pod uwagę zapewnienie właściwego standardu konstytucyjnego. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. to nie zostało podjęte przez skarżącego mimo dwukrotnego awizowania, i organy uznały je za skutecznie doręczone zgodnie z wymogami art. 150 Ordynacji podatkowej. Doręczenie zastępcze w trybie wymienionego przepisu należy stosować również do doręczenia zawiadomień o których mowa w art. 70c O.p. Jednak organy nie wzięły pod uwagę, że przepis art. 150 O.p. tworzy tylko domniemanie skuteczności doręczenia, które może być obalone. Organ odwoławczy mimo stawianego zarzutu przedawnienia w swoich rozważaniach pominął pismo K. Z. z [...]grudnia 2013 r. (k.294 akt podatkowych, data wpływu do US [...]grudnia .2013 r., a więc przed upływem terminu do odbiory zawiadomienia w trybie art. 70c), w którym zawiadamiała ona o pobycie męża M. Z. na leczeniu sanatoryjnym do końca roku i braku upoważnienia do odbioru przez nią pism kierowanych do męża. Ponieważ organ nie rozważył wszechstronnie tych okoliczności, które mogły (choć nie musiały) wpływać na skuteczność doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p., a to dotyczyło istotnej kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu zaliczek, to tym samym naruszył przepisy art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ rozważy kwestię wpływu pisma żony skarżącego z [...]grudnia 2013 r. na kwestię skuteczności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. 4.3. Uzasadnione są zarzuty dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia wartości samochodu [...] z 1997 r. sprzedanego na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] sierpnia 2008 r.. Organ I instancji przyjął, że skoro przelewem nabywca J. K. zapłacił skarżącemu kwotę [...] zł, a na fakturze wpisano tytuł przelewu: zapł. F-ry [...] ", gdzie na podstawie faktury [...] skarżący sprzedał temu nabywcy samochód [...] za [...] zł (ta transakcja nie była przez organy kwestionowana), a ponadto dopłacił w tym samym dniu [...] zł tytułem dopłata do faktury [...], to różnica między sumą tych dwóch wpłat ([...]zł) a nie kwestionowaną ceną samochodu sprzedanego na podstawie faktury [...], wynosząca [...] zł stanowi cenę samochodu [...] z 1997 r. sprzedanego na podstawie faktury VAT nr [...] (cena wpisana na tej fakturze wynosiła [...]zł). Tymczasem skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazywał, że mimo wpisaniu na tytule przelewu dwóch tylko faktur, płatność dotyczyła też faktury [...] na kwotę [...] zł. Zarzucił, że nie zostały podjęte żadne działania w celu wyjaśnienia tej kwestii, w tym nie domagano się wyjaśnień od strony, nie przesłuchano J. K.. Wskazywał też, że bank uruchamiał płatności tylko po przedłożeniu przez J. K. faktur zakupowych odpowiadających kwocie przelewu. Mimo takiego uprawdopodobnienia tej kwestii i precyzyjnie sformułowanego zarzutu dotyczącego niewyjaśnienia tej okoliczności, organ odwoławczy nie podjął żadnych działań dla jej wyjaśnienia. Logicznie poprzestając tylko na powtórzeniu argumentacji organu I instancji, ze skoro na przelewie wymieniono tylko dwa numery faktur, to musiał on dotyczyć wyłącznie tych faktur. W ocenie sądu stanowiło to naruszenie przepisów art. 180 § 1, art., 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. i art. 188 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku przeprowadzenia tych dowodów mogłoby dojść do ustalenia innej ceny sprzedaży samochodu [...]z 1997 r. sprzedanego na podstawie faktury VAT nr [...]. 4.4. Co do zarzutu nie uwzględnienia ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w [...]dokonanych w postępowaniu odwoławczym dotyczącym podatku VAT od tych samych transakcji to Sąd nie jest w stanie się do nich odnieść nie dysponując aktami spraw podatkowych związanych z ich wydaniem. O ile rację ma Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, że nie ma obowiązku, by decyzję o podatku dochodowym wynikającym z określonych transakcji były poprzedzone decyzjami dotyczącymi podatku VAT od tych samych transakcji, to z drugiej strony, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) i zasada przekonywania (art. 124 O.p.) w powiązaniu z zasadą związania organu własna decyzją (art. 212 O.p.) powinny prowadzić do tego, by te same organy oceniając te same okoliczności faktyczne (tu szacunkowe czy rzeczywiste ceny samochodów) w postępowaniach dotyczących podatku VAT i podatku dochodowego dokonywały takich samych ustaleń faktycznych, o ile rozbieżności pomiędzy ustaleniami nie są uzasadnione szczególnymi okolicznościami tych odrębnych postępowań. Zasadami tymi powinien kierować się organ ponownie rozpoznając sprawę. 4.5. Pozostałe zarzuty skargi dotyczące ustalenia cen sprzedaży pozostałych samochodów, gdzie organ zakwestionował ceny widniejące na fakturach sąd uznał za pozbawione podstaw. Według Sądu, w sprawie prawidłowo rozstrzygnięto w przedmiocie przychodów ze sprzedaży pozostałych niż wymieniony w pkt 4.3. samochodów. Organ zakwestionował ceny sprzedaży podane w fakturach tam, gdzie minimalne ceny rynkowe z katalogów INFO-EXPERT odbiegały od cen widniejących w fakturach o ponad 30%, przy czym w dwóch przypadkach wziął też pod uwagę zeznania nabywców wskazujących na zapłacenie cen wyższych niż widniejące na fakturach. W ocenie Sądu, podjęte w sprawie przez organ kontroli, kompleksowe czynności dowodowo - wyjaśniające potwierdziły, że wykazywane na fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym. Skarżący nie byli w stanie w toku postępowania wykazać przyczyn, dlaczego ceny wskazywane na fakturach tak znacznie odbiegały od cen rynkowych. Jakkolwiek większość świadków potwierdzało zapłatę cen widniejących na fakturach, to jednak Dyrektor IS w granicach swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p. miał prawo odmówić wiarygodności tym zeznaniom. Zauważyć bowiem należy, że część z przesłuchanych w sprawie świadków, którzy potwierdzili cenę zakupu wynikającą z faktury VAT, jednocześnie oznajmiła, że samochody - w momencie dokonania zakupu - były sprawne technicznie, miały ważne badania techniczne, nie posiadały jakichkolwiek usterek lub usterki te były nieznaczne. Świadkowi ci nie byli jednocześnie w stanie racjonalnie uzasadnić, z czego wynikała tak "okazyjna" w stosunku do rynkowej cena. Z drugiej strony niektórzy świadkowie, wskazując znaczne uszkodzenia pojazdów w chwili zakupu, wręcz dyskwalifikujące pojazd z możliwości użytkowania w momencie zakupu, nie okazali żadnych dowodów mogących potwierdzić, że aż tak znacznych rozmiarów usterki miały miejsce. Zgodne jest również z zasadami doświadczenia życiowego, że prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi starają się przeznaczać do sprzedaży samochody w dobrym jak na swój wiek i przebieg stanie. Swobodna ocena dowodów (art. 191 O.p.) oznacza, że organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Podkreślenia wymaga, że strona nie była w stanie okazać dowodów (wycen), które uzasadniałyby stosowanie tak niskich - w stosunku do rynkowych - cen (np. dających podstawę dla obniżenia cen z uwagi na wady i uszkodzenia samochodów). Dodać trzeba, że sprzedawane przez stronę samochody posiadały zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z których wynika, że pojazdy spełniały wymagania techniczne, zgodnie z art. 66 u.p.r.d. W opinii Sądu, powyższe ustalenia - wbrew stanowisku strony - mają w sprawie znaczenie. Stwierdzając niewątpliwą nierzetelność części faktur organy podatkowe prawidłowo określiły przychód ze sprzedaży samochodów w drodze oszacowania, przyjmując adekwatną do zaistniałej sytuacji metodę szacowania to jest stosując minimalne ceny z katalogu INFO-EXPERT dla danych modeli i roczników samochodów. Oszacowanie było oczywiście uzasadnione, ze względu na nieprzedstawienie przez skarżącego części dokumentacji, chociażby podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mając na uwadze powyższe oraz postanowienia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ zobowiązany był dokonać oszacowania podstawy opodatkowania (przychodu), gdyż dane wynikające z przedstawionych przez stronę dokumentów nie pozwalały na określenie tej podstawy. W opinii Sądu, zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna i czyniła zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dokonując szacowania przy zastosowaniu obranej metody, organ podatkowy pierwotnie zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej. Organ uzasadnił także wybór zastosowanej metody szacowania. Żadna z metod wymienionych w § 3 art. 23 O.p. nie mogła zostać w niniejszej sprawie zastosowana. Dokonując szacowania podstawy opodatkowania (przychodu) organy podatkowe wzięły pod uwagę zeznania świadków – nabywców, którzy wskazali rzeczywiście zapłacone ceny. Tam gdzie zasadnie zakwestionowały rzetelność faktur, organy zasadnie oszacowały przychód na podstawie opracowań "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe", wydawanych przez "INFO-EKSPERT" Sp. z o.o. - Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych. Podkreślenia wymaga, że opracowanie "INFO-EKSPERT" zostało utworzone dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych i zawiera uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania rynku. Mając na uwadze brak wiarygodnych danych z faktur VAT marża i zeznań części nabywców (dotyczących okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie ceny), słusznie przyjęto, że decydującym kryterium są wartości (ceny) rynkowe, ustalone w oparciu o ww. opracowanie (katalog), przy czym uwzględniono najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika. Sądy administracyjne wielokrotnie przyjmowały prawidłowość szacowania w oparciu o katalog "INFO-EKSPERT" (por. wyrok NSA z 24 maja 2013 r., I FSK 117/11, dostępny: CBOSA). W trakcie dokonywania oszacowania organ może korzystać - zgodnie z art. 180 § 1 O.p. - ze wszystkiego, co przyczyni się do ustalenia podstawy opodatkowania. Publikacje "INFO-EKSPERT" mają - jak wskazała sama strona - charakter statystyczny i właśnie dlatego - w opinii Sądu - nadają się do oszacowania podstawy opodatkowania. To, że ww. publikacje nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu pojazdów i cen transakcji nie powoduje, że oszacowanie zostało dokonane w sposób błędny. Określenie postawy opodatkowania w drodze szacowania w praktyce oznacza określenie jej w wysokości jedynie przybliżonej i nie jest nigdy odtworzeniem rzeczywistej podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy strona prowadzi nierzetelnie księgi przychodowe, nie może czynić skutecznie zarzutu, że organ podatkowy dokonuje szacowania na podstawie wartości statystycznych. Trzeba poczynić uwagę, że gdyby strona sumiennie wykonywała nałożone na nią obowiązki to niepotrzebne byłoby posiłkowanie się publikacjami "INFO-EKSPERT". Sąd w zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się innych naruszeń prawa, w szczególności co do ustalenia podstaw opodatkowania, w tym weryfikacji remanentów początkowych i końcowych. Mając na uwadze powyższe, stwierdzając wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 Nr 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.