VIII SA/Wa 68/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] listopada 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z siedzibą w N. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] listopada 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (V – XII). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy 19 ust. 1, art. 29, art., 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Uzasadniając decyzję, wskazał także na przepisy art. 23 § 2 oraz art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży paliw. Podstawowa jej działalność dotyczyła przy tym sprzedaży produktów o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. Towary te powstawały w wyniku dokonywanego przez Spółkę mieszania produktów ropopochodnych i olejów (w tym [...], [...], [...], parafina ciekła, olej napędowy). Spółką zarządzał A. J., jej prezes i jedyny udziałowiec, który organizował także nielegalną produkcję oraz sprzedaż towarów (paliw silnikowych) o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. W celu zalegalizowania źródła pochodzenia towarów sprzedawanych jako olej napędowy, udokumentowanych fakturami VAT, A. J. nabywał w imieniu Spółki faktury rzekomo dokumentujące zakup oleju napędowego. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. Sprzedaż pozostałych, nabywanych legalnie komponentów używanych do produkcji oleju napędowego (między innymi [...], [...], [...], parafina ciekła), Spółka deklarowała poprzez ewidencjonowanie za pośrednictwem kasy rejestrującej, w celu ukrycia rzeczywistego przedmiotu swojej działalności. Faktycznie sprzedaż tych towarów nie była dokonywana, gdyż były one wykorzystywane do produkcji towaru o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. Skarżąca nabywała także produkty ropopochodne (w tym [...], olej przemysłowy, [...]) od firmy l. [...]. Była faktycznym odbiorcą innych towarów (w tym olej przemysłowy i olej bazowy) rzekomo zakupionych przez firmę [...] od [...] i produktów ropopochodnych [...], [...] rzekomo zakupionych przez [...] J. W. od podmiotu l. ([...]), które Spółka wykorzystywała do produkcji towaru sprzedawanego jako olej napędowy. Faktu nabycia tych towarów nie wykazała jednak w dokumentacji księgowej. Ustaleń faktycznych organy dokonały na podstawie niekompletnej dokumentacji podatkowej przedstawionej przez Spółkę oraz innych dowodów z postępowania podatkowego (kontrolnego), a także dowodów zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. między innymi w stosunku do A.J., tj. w toku postępowania dotyczącego między innymi nielegalnego wprowadzania do obrotu gospodarczego produktów ropopochodnych sprzedawanych przez skarżącą jako olej napędowy. Zdaniem organów, nie wystąpiła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dowody przedstawione przez skarżącą, po ich uzupełnieniu o dowody zebrane w toku postępowania podatkowego (w tym ze śledztwa o sygn. akt [...]), pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Nawet bez udziału A.J., który wzywany do złożenia wyjaśnień (zeznań), nie stawiał się na wezwania. Zdaniem organów podatkowych, w 2007 r. Spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych rzekomo dla Spółki przez sprzedawców oleju napędowego ([...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o. o.). Organy ustaliły, że wystawcami spornych faktur były podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami i nie miały warunków niezbędnych do obrotu olejem napędowym (zob. s. 2 – 9 oraz s. 30 – 38 zaskarżonej decyzji, a także s. 2 – 15 oraz s. 46 – 49 decyzji Dyrektora UKS). Jednocześnie organy podatkowe przyjęły, że Spółka zaniżała podatek należny. Nie ewidencjonowała bowiem części obrotów ze sprzedaży towarów o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. W celu dokonania obliczeń w tym zakresie organy uwzględniły nadwyżkę zakupu nad rozchodem substancji ropopochodnych (łącznie o [...] litrów). Obliczając wartość obrotów Dyrektor UKS przyjął najniższą wartość stosowaną przez Spółkę w grudniu 2007 r. przy sprzedaży oleju napędowego (3,07 zł netto za 1 litr) Organy ustaliły przy tym, że Spółka bezpodstawnie deklarowała obroty za pośrednictwem kasy rejestrującej ze sprzedaży niektórych towarów (w tym [...], [...], [...], parafina ciekła) faktycznie nabywanych w celu wyprodukowania i sprzedaży towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego (zob. s. 9 – 26 i s. 38 – 39 zaskarżonej decyzji, a także s. 15 – 49 decyzji Dyrektora UKS). Organ I instancji zwrócił przy tym uwagę, że Spółka przyjęła inną wartość przychodów niż wynikająca z jej wyniku finansowego za 2007 r. Zauważył, że w świetle oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zapisów w księgach podatkowych Spółki, wystąpiła przesłanka do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Dodał, że skarżąca i jej jedyny udziałowiec mieli prawo i możliwość składania wyjaśnień, z których to uprawnień nie zawsze korzystali. Za nierzetelne organy uznały księgi podatkowe Spółki w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości (zob. s. 39 zaskarżonej decyzji). 1.3. Odnosząc się do zarzutów odwołania, które zostało wniesione w imieniu Spółki przez jej pełnomocnika (doradcę podatkowego), Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie naruszył przy tym przepisów postępowania podatkowego lub (i) przepisów prawa materialnego, w tym wskazanych w odwołaniu: art. 23 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, § 4 i § 6 oraz art. 210 § 4 Op, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także art. 90 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 325, poz. 33). Organ odwoławczy nie dopatrzył się zatem wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji Dyrektora UKS i umorzenia postępowania w sprawie, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika skarżącej. Ocena materiału zebranego w sprawie potwierdza bowiem zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. W konsekwencji, wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisów prawa materialnego wymienionych w decyzji organu I instancji. W szczególności, Dyrektor UKS zasadnie uznał za dowód materiały z postępowania karnego oraz trafnie ocenił dowody ze źródeł osobowych. Przedstawił w sposób zrozumiały mechanizm działania skarżącej (A. J.). Obszerność uzasadnienia zaskarżonej decyzji (53 strony) nie może zostać zdaniem Dyrektora IS uznana za jej wadę. Dyrektor UKS przedstawił bowiem w sposób szczegółowy przebieg postępowania w sprawie i dokonane ustalenia faktyczne, a także źródła dowodowe tych ustaleń. Organ odwoławczy odniósł się przy tym do zarzutów postawionych przez autora odwołania (zob. s. 30 - 40 zaskarżonej decyzji). 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka, która pismem z [...] grudnia 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji lub stwierdzenia nieważności tych decyzji, autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących uchybień związanych z ustalaniem stanu faktycznego w sprawie, tj. naruszenie przepisów: a) prawa procesowego: - art. 133 § 2, art. 136, art. 137 § 2 i 3 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "u.k.s.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na mylnym przyjęciu, że złożone [...] października 2008 r., przez doradcę podatkowego M.T.pełnomocnictwo z [...] września 2008 r., udzielone przez Spółkę do występowania w postępowaniu kontrolnym oraz kontroli podatkowej, obejmowało również prowadzone przed Dyrektorem IS postępowanie odwoławcze; - art. 212 w związku z art. 145 § 1 i 2 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji osobie, która nie była ustanowionym w tej sprawie pełnomocnikiem; doręczenie nie było zatem prawnie skuteczne, w konsekwencji decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego; - art. 228 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na niedopuszczalność wniesionego odwołania od decyzji Dyrektora UKS z powodu jego wniesienia przez osobę nieuprawnioną; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o., i [...] sp. z o.o. na rzecz Spółki w rzeczywistości nie miały miejsca, czego efektem było odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście zastosowanych norm prawa materialnego, czego efektem było odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że nie wystąpiło w rzeczywistości wydanie (sprzedaż) przez Spółkę odbiorcom towarów o nazwach [...], [...], [...] i parafina ciekła, a wszystkie kupowane produkty ropopochodne Spółka sprzedawała faktycznie jako olej napędowy, co skutkowało zmniejszeniem deklarowanego przez Spółkę podatku należnego za pośrednictwem kas fiskalnych; nadto bezpodstawne uznanie, że Spółka była w 2007 r. faktycznym odbiorcom produktów: olej bazowy ([...]), olej przemysłowy ([...]) oraz [...] z firmy [...], które stosownie do wystawianych faktur miały być zakupione przez firmę [...] od podmiotu [...]; oraz produktów [...], [...] od podmiotu [...] rzekomo zakupionych przez firmę [...] J. W. z firmy [...]; - art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, czego wynikiem było błędne przyjęcie, że prowadzone postępowanie wykazało, że w Spółce paragonami fiskalnymi "schodzono" ze stanu magazynowego wszystkich kupionych produktów ropopochodnych poza olejem napędowym sprzedawanym wyłącznie na faktury VAT, a faktycznie produkty te sprzedawano jako olej napędowy, wykazując pokrycie na tę sprzedaż w pustych fakturach zakupu oleju napędowego załatwianych przez A. J.; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwe przyjęcie, że wyliczony przez Dyrektora UKS rozchód substancji ropopochodnych niezaewidencjonowanych przez Spółkę, dokonano w grudniu 2007 r., mimo uznania przez organ I instancji, że sprzedaż ww. towarów nastąpiła w miesiącu ich nabycia; - art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w związku z art. 123 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w szczególności odmowa przeprowadzenia czynności dowodowych z przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia konfrontacji skarżącej ze świadkami; - art. 199 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych z przesłuchania strony; - art. 180, art. 181 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem Dyrektor UKS, a co zostało zaakceptowane przez Dyrektora IS, pominął wiele dowodów, dowody zaś, na których się oparł wydając decyzję, ocenił wybiórczo i dowolnie; - art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op, w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie, że prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe za 2007 r. należy uznać za nierzetelne; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów w wyniku przyjęcia, że nie dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane; - art. 19 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zmniejszeniu podatku należnego z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych udokumentowanej wydrukami z kas fiskalnych, w wyniku uznania, że nie wystąpiło w rzeczywistości wydanie przez Spółkę odbiorcom towarów o nazwach [...], [...], [...] i parafina ciekła, zaś wszystkie kupowane produkty ropopochodne Spółka sprzedawała faktycznie jako olej napędowy; - art. 19 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, poprzez mylne przyjęcie, że sprzedaż zdaniem organów pozaewidencyjna, produktów ropopochodnych nastąpiła w grudniu 2007 r., pomimo uznania przez organ I instancji, że sprzedaż ww. towarów nastąpiła w miesiącu ich nabycia. 2.2. Uzasadniając skargę, jej autor (doradca podatkowy) przedstawił przebieg postępowania w sprawie (s. 7 – 8) i rozwinął poszczególne zarzuty stawiane przez Spółkę. Zdaniem autora skargi, decyzja Dyrektora IS nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona rzekomemu pełnomocnikowi Spółki (doradcy podatkowemu M. T., który jest także autorem skargi). Pełnomocnictwo z [...] września 2008 r. dotyczyło bowiem postępowania kontrolnego, a nie odwoławczego. Zdaniem autora skargi, sporządził on i wniósł w imieniu Spółki odwołanie od decyzji Dyrektora UKS bez stosownego umocowania. Pełnomocnik skarżącej wywiódł zatem, że należy stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona osobie nieuprawnionej, tj. rzekomemu pełnomocnikowi, a przy tym autorowi odwołania i skargi, a nie stronie, czyli Spółce (zob. s. 8 – 17 skargi). Autor skargi powołał się następnie na ustalenia faktyczne dokonane przez organy, które w jego ocenie są nieprawidłowe, gdyż organy nie dokonały szeregu czynności, które powinny zostać dokonane w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Przedstawił przy tym swoje wątpliwości co do wiarygodności poszczególnych świadków. Powołał się nadto na inną decyzję wydaną dla A. J. jako osoby fizycznej wprowadzającej do obrotu produkty ropopochodne jako pełnowartościowy olej napędowy (s. 22 skargi). Przedstawił przy tym swoje wątpliwości dotyczące wiarygodności poszczególnych świadków, skutkujące błędnym uznaniem przez organy, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż wystawione przez kontrahentów dla Spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zakwestionował także ustalenia organów dotyczące wysokości obrotów i podatku należnego. W tym dotyczące rzekomo niezaewidencjonowanej sprzedaży (obrotów) w grudniu 2007 r. i związanej z tym argumentacji prawnej w zakresie podatku należnego. Wskazał nadto na zasadę domniemania niewinności oskarżonego. Zdaniem autora skargi, zasada ta została naruszona przez organy, które potraktowały "zarzuty prokuratorskie" jako "prawdę ogólną", wbrew regułom postępowania dowodowego (zob. s. 25 - 27). Brak było nadto podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą. Także w tym zakresie organy działały wadliwie (mało precyzyjnie), gdyż nie podważyły skutecznie szczególnej mocy dowodowej tych ksiąg (s. 28 – 30). Zdaniem autora skargi organy naruszyły także szereg przepisów prawa materialnego, pozbawiając Spółkę w wyniku wadliwych ustaleń faktycznych prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew podstawowym zasadom podatku od towarów i usług. W tym wbrew zasadzie neutralności VAT. Pełnomocnik skarżącej powołał się przy tym na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C – 354/03 Optigen oraz inne wyroki, w tym w sprawach: C – 354/03, C – 355/03 i C 484/03, C – 439/04 i C – 440/04 oraz C – 80/11 i C – 142/11). Powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1897/09; zob. s. 31 – 38 skargi). 2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wskazał przy tym na pełnomocnictwo ogólne z [...] września 2008 r. udzielone przez Spółkę doradcy podatkowemu M.T., złożone do akt sprawy w toku kontroli skarbowej wszczętej postanowieniem z [...] czerwca 2008 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 – 2007 oraz podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne miesiące lat 2006 – 2007. Doradcy podatkowemu udzielone zostało pełnomocnictwo do występowania między innymi przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach podatkowych (k. 70 – 73 akt podatkowych). Pełnomocnictwo nie zostało odwołane, zaś doradca podatkowy czynnie reprezentował interesy skarżącej, wnosząc między innymi odwołania od decyzji wymiarowych Dyrektora UKS i skargi na decyzje Dyrektora IS. Pełnomocnictwo to było zatem respektowane także w postępowaniach odwoławczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 – 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Natomiast w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 3.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że w poszczególnych miesiącach 2007 r. (V – XII) Spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur rzekomo dokumentujących zakup oleju napędowego nabytych od 2 osób prawnych, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wykorzystywała przy nielegalnej produkcji paliw silnikowych towary sprowadzane z L. (od [...]) rzekomo przez inne podmioty ([...] z N., [...] J. W.). Skarżąca zaniżyła także obroty ze sprzedaży produktów ropopochodnych o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego (podstawowy zakres działalności skarżącej). Organy przyjęły, że skarżąca nabywała produkty ropopochodne (w tym [...], [...], [...],[...], olej bazowy i olej przemysłowy) w celu nielegalnego wytworzenia na ich bazie paliw silnikowych (towarów) o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Następnie sprzedawała te towary deklarując obroty ze sprzedaży oleju napędowego udokumentowane fakturami VAT oraz ze sprzedaży produktów ropopochodnych, które w rzeczywistości wykorzystywała do nielegalnej produkcji i sprzedaży towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Organy ustaliły, że nie odzwierciedla rzeczywistości sprzedaż towarów ewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej. Faktycznie Spółka osiągała obroty wyłącznie ze sprzedaży towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Jednocześnie skarżąca zaniżała obroty i podatek należny, gdyż nie ewidencjonowała w księgach podatkowych części obrotów, tj. ze sprzedaży tych towarów wyprodukowanych we własnym zakresie, o parametrach zbliżonych do oleju napędowego, do których wytworzenia wykorzystywała towary nabywane na własny rachunek w sposób nieujawniony, korzystając z nazw innych podmiotów ([...] z L., [...] z N., [...] J. W.). Dwa ostatnie podmioty rzekomo nabywały towary od [...] z L. Faktycznie towary te nabywała skarżąca, która nie ujawniała zakupów tych towarów w księgach podatkowych. Stąd zaniżenie obrotów i podatku należnego. Organy określiły skarżącej wysokość podstawy opodatkowania (i zobowiązania podatkowego) w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (księgi podatkowe uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania), czyli zgodnie z art. 23 § 2 Op. Odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zaniżone (niezaewidencjonowane) przez Spółkę obroty uwzględniły jako uzyskane w grudniu 2007 r. ([...] litrów x 3,07 zł jako najniższa cena towaru sprzedawanego przez skarżącą). Skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne dotyczące charakteru i rozmiaru jej działalności gospodarczej, w zakresie obrotów i podatku należnego, a także kwestionuje zasadność pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Kwestionuje także sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w tym odstąpienie od zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Na etapie skargi Spółka wywodzi, że doradca podatkowy, który reprezentował skarżącą przed organami obu instancji, nie był umocowany do działania w toku postępowania odwoławczego. Stąd wniosek, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona rzekomemu pełnomocnikowi skarżącej (doradcy podatkowemu, który sporządził i wniósł skargę jako pełnomocnik skarżącej), a nie została doręczona Spółce. 4.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów, dotyczących doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej (doradcy podatkowemu, który twierdzi, że nie był pełnomocnikiem skarżącej). W ocenie Sądu, zarzuty skargi w tym zakresie i związane z nimi wnioski należy uznać za chybione lub oczywiście chybione. W aktach podatkowych znajduje się bowiem dokument pełnomocnictwa, z którego treści wynika wprost, że wolą skarżącej było ustanowienie pełnomocnikiem doradcę podatkowego między innymi w postępowaniach podatkowych w zakresie VAT i podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 – 2007 (zob. k. 70 – 73 akt podatkowych). Dokument pełnomocnictwa został złożony w toku kontroli skarbowej. Pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniu podatkowym. Wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora UKS, a także skargę na decyzję Dyrektora IS. Doradca podatkowy działał zatem jako pełnomocnik Spółki. Sąd uznał zatem za chybioną argumentację skargi w omawianym zakresie. Oczywiście chybiony jest zaś wniosek autora skargi (doradcy podatkowego, który bezpodstawnie wywodzi, iż nie był pełnomocnikiem skarżącej), o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, która jego zdaniem nie weszła do obrotu prawnego. Gdyby zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, to należałoby odrzucić skargę, zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 u.p.p.s.a., a nie stwierdzić nieważność decyzji. Sądy administracyjne pozbawione są bowiem możliwości merytorycznej kontroli legalności aktów wydanych przez organy podatkowe (administracyjne), jeżeli strona skarżąca nie wyczerpie toku instancji. Sąd podziela poglądy wyrażone już w orzecznictwie, w świetle których zamanifestowanie woli skorzystania z pełnomocnictwa złożonego nawet do akt innej sprawy, nie pozwala na skuteczne stawianie organowi zarzutu naruszenia art. 137 § 3 Op (zob. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., II FSK 1372/10; wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). 4.2. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza także przepisów prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Tym samym miały prawo odstąpić od obowiązku oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Op. Odstąpienie przez organy od możliwości oszacowania jednego z elementów podstawy opodatkowania nie jest nadto uchybieniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nielegalnej produkcji towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, rzekomo dokumentujących zakup oleju napędowego. Faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie posiadały warunków do obrotu paliwami silnikowymi, w tym stosownych koncesji. Skarżąca nie kupowała w rzeczywistości oleju napędowego. Nabywała legalnie i nielegalnie produkty ropopochodne, które następnie wykorzystywała do produkcji i sprzedaży paliwa silnikowego o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Zaniżyła deklarowane obroty z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Organy podatkowe zgromadziły w ocenie Sądu dowody (w tym za źródeł osobowych), także z postępowania karnego, których ocena dokonana w ramach art. 191 Op potwierdza trafność powyższych ustaleń faktycznych. Skarżąca nie wykazała natomiast, że powyższe ustalenia faktyczne są nieprawidłowe. Wadliwości, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, nie dopatrzył się także Sąd działając z urzędu. Ocena zeznań pracowników Spółki oraz osób reprezentujących interesy podmiotów rzekomo sprzedających skarżącej olej napędowy, potwierdza zdaniem Sądu trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w zakresie mechanizmu działalności Spółki, której istotą była produkcja we własnym zakresie z towarów ropopochodnych towarów o parametrach zbliżonych do oleju napędowego, a także nielegalne wprowadzanie tych towarów do obrotu gospodarczego. Organy dokonały przy tym trafnej oceny dowodów w postaci dokumentów urzędowych. Zasadnie przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczonego wynikający z tzw. pustych faktur. Zaniżała nadto obroty i podatek należny w wyniku ukrywania zakresu i rozmiaru prowadzonej bez stosownych koncesji działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami silnikowymi (produktami ropopochodnymi o parametrach zbliżonych do oleju napędowego). Organizatorem nielegalnej działalności Spółki, także w zakresie nabywania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, był jej prezes i jedyny udziałowiec. To zaś oznacza, że zgodnie z zasadą neutralności VAT brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Brała bowiem udział w nadużyciach (oszustwach podatkowych) w celu osiągnięcia korzyści majątkowych w tym przez osobę zarządzającą Spółką, kosztem Skarbu Państwa. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego. Oczywiście chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 199 Op, gdyż organy stworzyły skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, zaś prezes zarządu Spółki i jej udziałowiec (A. J.) nie stawiał się na wezwania organu podatkowego. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zrozumiałe i odpowiada dyspozycjom art. 210 § 4 Op. W świetle powyższych rozważań organy trafnie uznały za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą w części dotyczącej stwierdzonych uchybień. Okoliczność ta ma przy tym drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 4.3. Podsumowując rozważania dotyczące zarzutów skargi natury procesowej wskazać należy, że Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego. Została bowiem prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącej (doradcy podatkowemu). Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń faktycznych w sprawie organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. Nie budzi wątpliwości Sądu trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w części dotyczącej bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżąca nie ponosiła wydatków na zakup oleju napędowego. Nie przedstawiła nadto faktur dokumentujących nabycie towarów (produktów ropopochodnych) wykorzystywanych do produkcji i niezaewidencjonowanej sprzedaży, bez stosownych zezwoleń (koncesji), produktów ropopochodnych o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Także w zakresie zaniżenia obrotów organy przedstawiły spójną oraz logiczną argumentację, popartą wnioskami płynącymi z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Op. Zdaniem Sądu Spółka zaniżała obroty ze sprzedaży towarów wyprodukowanych we własnym zakresie, o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Ukrywała rozmiar i zakres prowadzonej nielegalnie działalności. Wniosek organów, że Spółka osiągnęła niezaewidencjonowane obroty głównie w grudniu 2007 r. jest w ocenie Sądu dopuszczalny. Tym bardziej, że jest korzystny dla Spółki, która w ten sposób uniknęła negatywnych konsekwencji związanych z możliwością określenia Spółce wysokości odsetek od zaniżonych zobowiązań z tytułu VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. 5. Zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd także uznał za chybione. Autor skargi zarzuty materialnoprawne powiązał w sposób bezpośredni z zarzutami natury procesowej, kwestionując w istocie ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Skoro Sąd uznał ustalenia faktyczne dokonane w sprawie za zasadniczo trafne, to za chybione należało uznać zarzuty materialnoprawne, w tym związane ze stosowaniem przepisów 19 ust. 1, art. 29, art., 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie zostały nadto należycie uzasadnione, ograniczając Sądowi możliwość precyzyjnego odniesienia się do nich. Zdaniem Sądu, skarżąca (osoby reprezentujące Spółkę) wiedziały lub powinny wiedzieć o tym, że biorą udział w czynnościach (transakcjach) mających na celu nadużycia podatkowe (naruszenie przepisów ustawy o VAT, w tym zasady neutralności VAT). W sytuacji, gdy organ ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług. Organu nie sposób w takiej sytuacji skutecznie obciążać obowiązkiem zbierania dowodów potwierdzających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżąca nie sprawdziła nawet, czy jej rzekomi kontrahenci posiadają koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Brała udział w nielegalnych transakcjach dotyczących obrotu produktami ropopochodnymi o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Tego rodzaju transakcje wiążą się z oszustwami (nadużyciami) podatkowymi, dotyczącymi także VAT. Oszustwem bowiem jest nabywanie towaru od innej osoby od tej, która widnieje jako jego dostawca lub produkowanie we własnym zakresie towaru rzekomo kupionego. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach bądź też nadużyciach w podatku od towarów i usług lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Dodać warto, że z orzecznictwa ETS wynika, że w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć (zob. wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, i C-484/03). W sprawie niniejszej skarżąca mogła się jednak w prosty sposób dowiedzieć, że jej rzekomy kontrahent (Spółka) faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło bowiem zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność. Skarżąca tego nie uczyniła. Obowiązek posiadania koncesji wynikał zaś z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 2004 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.). W świetle powyższych rozważań, na podatniku, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności związanej z jego udziałem w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, spoczywa ciężar wykazania, że wystąpiły przesłanki pozwalające na zachowanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasadą przy tym jest, że podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści wystawionych dla niego faktur, jeżeli faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Szczególnie wówczas, gdy nabywał tylko faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż wykładnia art. 23 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że szacunkowe ustalanie podstawy opodatkowania następuje wówczas, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie daje przy tym organowi podatkowemu wystarczających podstaw do zastosowania art. 23 § 1 Op, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028; wyrok NSA z 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793; wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2004 r., III SA 24/03, LEX nr 159061). Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na zastosowanie art. 23 § 2 Op i uzasadniły swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, nie naruszając przy tym granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). 6. Dodać warto, że Sąd stworzył stronie skarżącej możliwość należytego przygotowania się do rozprawy, uwzględniając wniosek o odroczenie rozprawy, złożony przez jej pełnomocnika (adwokata). Także w tym zakresie Sąd rozstrzygał istniejące wątpliwości na korzyść Spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, że obaj pełnomocnicy Spółki, zarówno doradca podatkowy, jak i adwokat, reprezentowali interesy strony skarżącej w postępowaniu sądowym i w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu sądowym początkowo brał udział tylko doradca podatkowy jako pełnomocnik skarżącej (autor skargi). Drugi pełnomocnik Spółki (adwokat) formalnie zgłosił zaś swój udział w styczniu 2014 r. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.