VIII SA/Wa 687/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2016 r. Nr [...], po ponownym rozpatrzeniu odwołania M. R. (dalej także: "skarżący", "strona"; w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 57/15), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W (dalej także: "organ I instancji", "Dyrektor UKS") z [...] maja 2014 r. nr [...]. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązań w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu decyzji DIS powołał się także na przepisy art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 i 2 i § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.; dalej także: "u.p.e.a."). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor UKS ustalił, że w 2006 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowo Transportowa R. M.. Bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT rzekomo dokumentujących dostawę towarów i usług, wystawionych przez K. C. (PHU [...]-[...]),[...]Sp. z o. o. z siedzibą w M. (obecnie [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej), M. B. (PHU [...]-[...]), a także [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R.. Organy ustaliły, że wystawcami spornych faktur były podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami (K.C.) i nie dostarczały towarów, nie świadczyły usług transportowych i innych (naprawa i obsługa ciągników siodłowych i naczep), ujawnionych w treści spornych faktur jako przedmiot transakcji (pozostali wystawcy spornych faktur). Osoby fizyczne i prawne wystawiające dla skarżącego sporne faktury nie dysponowały bowiem towarem wskazanym w treści spornych faktur (ON) i nie miały możliwości wykonania usług transportowych i innych na rzecz skarżącego, gdyż nie miały stosownego zaplecza maszynowego i osobowego, a także nie nabywały usług od innych podmiotów. Sporne faktury nie odzwierciedlają więc rzeczywistych transakcji (dokumentują fikcyjny obrót), a skarżący świadomie brał udział w oszustwach podatkowych polegających na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych" faktur VAT. Dyrektor UKS powołał się na poszczególne dowody, w tym zebrane w toku innych postępowań (karnych i podatkowych), potwierdzające zasadność powyższego stanowiska (w tym na wydane dla wystawców spornych faktur decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i decyzje wymiarowe, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, protokoły kontroli i przesłuchań, pisemne informacje uzyskane od innych organów podatkowych). Dyrektor UKS odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Przedstawił szczegółowe przy tym wyliczenia dotyczące zobowiązań skarżącego za wszystkie miesiące 2006 r. (zob. s. 39 – 44 decyzji). W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że wystawione dla skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ich treści. Autor odwołania wskazał na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11) oraz postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., gdyż w jego ocenie uległy przedawnieniu zobowiązania, o których mowa w decyzji Dyrektora UKS. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno zostać umorzone. Bieg terminu przedawnienia nie uległ bowiem zawieszeniu z dniem wszczęcia ([...] listopada 2011 r.) postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdyż przed upływem terminu przedawnienia skarżący nie był powiadomiony o tym fakcie. Ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pełnomocnik skarżącego uznał za dowolną. Organ I instancji nie badał bowiem kwestii samych dostaw, sposobu ich realizacji i dokumentowania. Te zaś okoliczności miały istotny wpływ na wynik sprawy. Dodał, że brak jest możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nie wykazano obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że sporne transakcje związane były z oszustwami podatkowymi. Taka zaś sytuacja zdaniem pełnomocnika skarżącego wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor UKS nie wykazał w ocenie autora odwołania, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania M. R., decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Decyzja ta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 57/15 została uchylona. Sąd wskazał, iż spór w sprawie dotyczy możliwości wydania decyzji wymiarowych po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, będących przedmiotem postępowania. Jego istotą jest zaś ocena, czy wystąpiły przesłanki zawieszające bieg terminu przedawniania, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jest czy został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W dalszej kolejności spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że skarżący w deklaracjach VAT – 7 za 12 miesięcy 2006 r. bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur rzekomo dokumentujących zakup towarów (oleju napędowego) i usług (transportowych, a także naprawy i obsługi ciągników siodłowych oraz naczep) nabytych od 4 podmiotów, czyli: od PHU [...]-[...] K. C., od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w M. (obecnie [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej), od PHU [...]-[...] M.B., a także od [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Sąd jednocześnie wskazał, iż Dyrektor IS nie wykazał, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 11 miesięcy 2006 r. (I – XI) przed [...] grudnia 2011 r., czyli że wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W ocenie Sądu, treść dwóch pism (z [...] listopada 2011 r. i z [...] grudnia 2011 r.), na które powołuje się Dyrektor IS, zawierających wezwanie skierowane do skarżącego celem osobistego stawiennictwa w Urzędzie w dniu [...] grudnia 2011 r. (pierwsze wezwanie) i w dniu [...] grudnia 2011 r. (drugie wezwanie) w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 i innymi przepisami kks, nie zawiera informacji przedmiotowych, o których mowa w powoływanym wyżej wyroku TK. Z treści tych pism nie wynika bowiem, że dotyczą one postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wszczętego z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązań skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. Tym samym z treści tych pism nie wynika informacja, że postępowanie, o którym mowa w pismach, dotyczy zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż skoro pisma, na które powołuje się Dyrektor IS, nie zawierają informacji dotyczących zobowiązań podatkowych skarżącego, z którymi związane jest postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, to znaczy, że pisma te nie realizują obowiązku informacyjnego, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Doręczenie tych pism nie oznacza, że skarżący został skutecznie zawiadomiony przed [...] grudnia 2011 r. o wystąpieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2006 r. Z dniem [...] grudnia 2011 r. upływał zaś termin przedawnienia zobowiązań za 11 miesięcy 2006 r. (I – XI). Przedstawienie skarżącemu zarzutów ([...] lutego 2012 r.) związanych z podejrzeniem popełnienia przez niego przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 oraz art. 61 § 1 kks, polegającego między innymi na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2006 r., tylko częściowo wywiera wpływ na wynik sprawy (za grudzień 2011 r.), gdyż zostało dokonane w dniu [...] lutego 2012 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za 11 miesięcy 2006 r., ale przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011r. Poinformowanie skarżącego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z [...] grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za grudzień 2006 r. także nie wywiera wpływu na wynik sprawy odnośnie pozostałych 11 miesięcy 2006 r. Okoliczności te powodują skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego tylko za grudzień 2006 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z omawianym wyżej wyrokiem Trybunału z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Sąd wskazał jednocześnie, iż nie można wykluczyć, iż wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za 11 miesięcy 2006 r. (styczeń-listopad). Za skutecznie zawieszony Sąd uznał bieg terminu przedawnienia jedynie w odniesieniu do miesiąca grudnia 2006 r., jednocześnie za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, bezpośrednio dotyczących zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. (wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie), rozpoznając ponownie odwołanie skarżącego po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie VIII SA/Wa 57/15, decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W wykonaniu wskazań Sądu co do wyjaśnienia okoliczności czy wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia za 11 miesięcy 2006 r., organ odwoławczy podniósł, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. prowadził wobec skarżącego postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczających (wymienionych na str. 8 zaskarżonej decyzji), obejmujących zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., wystawionych w dniu [...] listopada 2011 r. w związku z decyzją tego organu o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych skarżącego z dnia [...] listopada 2011r., doręczonej w dniu [...] listopada 2011 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego zostały dokonane czynności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Jako ww. czynności przytoczył dokonanie zajęć zabezpieczających wierzytelność z rachunku bankowego: w [...] S.A., w [...] S.A., [...] S.A., wniosków o wpis do hipoteki przymusowej w księgach wieczystych – [...],[...], [...],[...] (wymienione na str. 8 – 10 zaskarżonej decyzji). Odpisy zarządzeń zabezpieczających zostały doręczone w dniu [...] grudnia 2011 r. Dyrektor IS podniósł także, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] października 2014 r. skierował do egzekucji tytuły wykonawcze, obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r., będące uprzednio przedmiotem prowadzonego postępowania zabezpieczającego. W związku z tym przesłano zobowiązanemu odpisy tych tytułów wykonawczych i zawiadomiono o przekształceniu się zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. Organ odwoławczy podniósł również, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zastosował także inne jeszcze środki w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego, to jest wniosek o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...], zajęcie zabezpieczające wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] w I., zajęcia zabezpieczające pozostałych praw majątkowych na ruchomościach (str. 11 – 17 zaskarżonej decyzji). Wszystkie czynności dokonywane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zostały skutecznie podjęte w 2011 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 r. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, odnosząc się do kwestii możliwości orzekania w niniejszej sprawie pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego, iż wystąpiły przesłanki umożliwiające orzekanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącego za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Dyrektor IS podniósł przy tym, iż stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r. przypadał w 2006 r., natomiast za grudzień 2006 r. w styczniu 2007 r., zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2006 r. upływał z dniem [...] grudnia 2011 r., zaś za grudzień 2006r. z dniem [...] grudnia 2012 r. Wskazał, iż ustawodawca przewidział sytuacje, w których możliwe jest zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia i uregulował je w kolejnych paragrafach art. 70 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie skarbowe), co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo polegające m.in. na podaniu przez skarżącego nieprawdy w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w R. deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2006r., poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, z tytułu zakupu towarów w PPHU [...]-[...] K.C., co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2006 r. - w łącznej kwocie co najmniej [...] zł, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 61 § 1 kks. Pismem z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], Urząd Kontroli Skarbowej w W. wezwał stronę do osobistego stawiennictwa w dniu [...] grudnia 2011 r. w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 61 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z 61 § 1 kks, które to wezwanie zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] listopada 2011r. Pismem z dnia [...] grudnia 2011r., nr UKS [...] Urząd Kontroli Skarbowej w W. wezwał ponownie stronę do osobistego stawiennictwa w dniu [...] grudnia 2011 r. w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, które to wezwanie zostało doręczone stronie w dniu [...] grudnia 2011 r. Ostatecznie przedstawiono skarżącemu zarzuty w dniu [...] lutego 2012 r. Ponadto pismem z dnia [...] grudnia 2012r., nr [...], doręczonym [...] grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia za grudzień 2006 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podniósł przy tym, iż z uwagi na fakt, że skarżącemu przedstawiono zarzuty w dniu [...] lutego 2012 r., a informacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], doręczona została [...] grudnia 2012r., przesłanka o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywiera wpływ na brak przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., którego termin mijał z dniem [...] grudnia 2012 r. Ze zgromadzonych w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym materiałów wynika zaś, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. i tym samym możliwe staje się orzekanie w przedmiotowej sprawie w tym zakresie, ponieważ nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych orzeczonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Organ odwoławczy wskazał przy tym na art. 70 § 4 O.p. oraz art. 1a pkt 12 u.p.e.a., podnosząc jednocześnie, iż art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w swej treści nie zawiera zastrzeżenia, że wskazane środki mogą zostać zastosowane wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego, co oznacza, iż zastosowanie "środka egzekucyjnego" poprzez czynności podejmowane w ramach postępowania zabezpieczającego, np. zajęcie prawa majątkowego w trybie zabezpieczenia, przerywają bieg terminu przedawnienia, o ile podatnik został o zastosowanym środku powiadomiony. Przywołał przy tym poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 14 kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2144/09, z dnia 31 maja 2011 r. w sprawie sygn. akt I FSK 872/10 i z dnia 4 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1024/11. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy Dyrektor IS wskazał, iż oznacza to, że wskutek podjętych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. działań polegających na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w toku postępowania zabezpieczającego, o którym skarżący został zawiadomiony przed upływem okresu przedawnienia (w dniu [...] grudnia 2011 r. wraz z pismem z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] oraz w dniu [...] grudnia 2011 r. wraz z doręczeniem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego [...] BANK S.A.) doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2006 r. przed terminem ich przedawnienia. Wobec powyższego oraz biorąc pod uwagę art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania za ww. okresy w związku z przerwaniem biegu terminu ich przedawnienia przedawniają się z dniem [...] grudnia 2016 r. Wskazał także na zastosowanie hipoteki przymusowej w stosunku do skarżącego, zauważając, że zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podniósł, iż w niniejszej sprawie doszło do wpisania hipoteki przymusowej do księgi wieczystej na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, wydanych w postępowaniu zabezpieczającym (str. 22-23 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS wskazał także na treść art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Podniósł, iż w przedmiotowej sprawie skarżący w dniu [...] grudnia 2014 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r., nr [...]. Prawomocny wyrok tego Sądu z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 57/15, został doręczony organowi odwoławczemu w dniu [...] marca 2016 r. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie co do zasady bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r. po przerwaniu zaczął biec na nowo od dnia [...] grudnia 2011r., następnie został zawieszony przez wniesienie w dniu [...] grudnia 2014 r. skargi do sądu administracyjnego, po rozpatrzeniu której prawomocny wyrok został doręczony organowi odwoławczemu w dniu [...] marca 2016 r. Zastrzeżono przy tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obecnie nadal zawieszony pozostaje bieg terminu przedawnienia za grudzień 2006 r. Z uwagi natomiast na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w wypadku upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ulegnie przedawnieniu zobowiązanie zabezpieczone hipoteką, aczkolwiek możliwa będzie jego egzekucja jedynie z przedmiotu hipoteki. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, w dacie wydania niniejszej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2006 r. jeszcze nie upłynął. Tym samym możliwe jest orzekanie w przedmiotowej sprawie we wskazanym zakresie, ponieważ nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych orzeczonych zaskarżoną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Przedstawił zatem rozważania na tle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako "TSUE" lub "ETS") dotyczące wykładni i stosowania przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (strona 24-28 zaskarżonej decyzji). Przyjął, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z treści spornych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (dostawy towarów i usług). Przedstawił przy tym poszczególne dowody i okoliczności dotyczące wszystkich wystawców spornych faktur, które uzasadniają trafność stanowiska organów podatkowych, iż wystawcy spornych faktur nie byli dostawcami na rzecz skarżącego towarów i usług, o których mowa w ich treści (strona 28-38 zaskarżonej decyzji). Skarżący nie wykazał, że zakupił towary i usługi wymienione w treści spornych faktur od firm wskazanych na tych fakturach, jako ich dostawcy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że w świetle dokonanych ustaleń faktycznych skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że działania wystawców spornych faktur mają charakter bezprawny. Co najmniej świadomie zaakceptował ryzyko uczestniczenia w czynnościach, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia co do ich legalności. Wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym popełnionym przez jego kontrahentów. Nie przedstawił żadnych dowodów, ani okoliczności, które podważyłyby to stanowisko. Nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT. Nie sprawdził, czy K. C. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi (ON), nie był zainteresowany źródłem pochodzenia paliwa, za dostawy płacił gotówką, nabywał paliwo po cenach znacznie niższych od rynkowych, nie zawierał pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw. Miał możliwość zorientowania się, że wystawcy spornych faktur nie są w stanie wykonywać usług, o których mowa w ich treści. Nie sprawdził, czy jego rzekomi kontrahenci posiadają doświadczenie, sprzęt, kwalifikacje i bazę niezbędną do świadczenia usług transportowych oraz usług naprawy i obsługi. W tych okolicznościach w ocenie organu odwoławczego nie można podzielić argumentów skarżącego co do działania w dobrej wierze (str. 39-40 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS nie podzielił tym samym zarzutów odwołania. Podniósł, iż w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Nie wykazał, że podjął stosowne działania celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych naruszających zasadę neutralności VAT, związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur. Dyrektor UKS wykazał zaś, że sporne faktury nie dokumentują dostaw towarów i usług na rzecz skarżącego przez wystawców tych faktur. Nie naruszył przy tym przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego wskazanych w odwołaniu. Organ odwoławczy nie dopatrzył się zatem wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji Dyrektora UKS (str. 41-44 zaskarżonej decyzji). Pismem z [...] lipca 2016r. M. R., działaniem profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa procesowego: - art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: "u.k.s."), poprzez naruszenie zasady zaufania i przekonywania, wskutek pozbawienia skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy; - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez PUH "[...]-[...]" K. C., "[...]" Sp. z o.o., PHU "[...]-[...]" M. B. oraz "[...]" Sp. z o.o. na rzecz skarżącego, w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zmniejszeniem deklarowanego podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego; - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez uznanie, iż firmy będące dostawcami towarów i usług do firm PUH "[...]-[...]" K. C., "[...]" Sp. z o.o., PHU "[...]-[...]" M. B., "[...]" Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury nie obrazują rzeczywistych transakcji, - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak przeprowadzenia przez Dyrektora IS samodzielnego postępowania dowodowego w sprawie i ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów w postaci dokumentów włączonych w poczet materiału dowodowego z innych postępowań karnych i podatkowych, jak również włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie protokołów przesłuchań świadków, zawartych w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego, w kontekście mających w sprawie zastosowanie norm prawa materialnego pozbawiających skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakwestionowanych przez organ, - art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie, iż prowadzone przez skarżącego ewidencje dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług należy uznać za nierzetelne; - art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania; - art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka zabezpieczającego w toku postępowania zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w trybie zabezpieczenia, - art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3, i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż powoływana przez organ odwoławczy czynność, mająca przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została podjęta w trybie regulacji zawartych w Dziale IV u.p.e.a., zatytułowanym "Postępowanie zabezpieczające". W konsekwencji tego, należy mieć na uwadze, że powoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 70 § 4 O.p. posługuje się stwierdzeniem, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (spośród wymienionych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a.), którego podstawę zastosowania stanowi, zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a. m.in. zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym prawa majątkowego. Katalog środków egzekucyjnych określony w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., których stosowanie w myśl art. 70 § 4 O.p. przerywa bieg terminu przedawnienia, ma charakter zamknięty. Autor skargi zwrócił przy tym uwagę na to, iż analizowana czynność stanowi zajęcie zabezpieczające, a nie zajęcie egzekucyjne. Na brak możliwości utożsamienia zajęcia zabezpieczającego i zajęcia egzekucyjnego wskazuje bowiem już art. 1a pkt 18-19 u.p.e.a., w którym ustawodawca oddzielnie podaje definicje legalne obu tych pojęć. Podniósł, iż regulacje ustawowe wprost wskazują na odmienność instytucji postępowania zabezpieczającego od postępowania egzekucyjnego, na co również wskazuje cel tych postępowań. Postępowanie egzekucyjne ma na celu wyegzekwowanie danej należności, postępowanie zabezpieczające zaś nie może zmierzać do wykonania obowiązku. Wskazał, iż zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu dokumentu stanowiącego zawiadomienie o zastosowaniu tego środka przerywa bieg terminu przedawnienia. Jednakże wbrew uznaniu organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, iż bez znaczenia pozostaje przy tym czy środek został zastosowany w trybie postępowania zabezpieczającego czy też egzekucyjnego. Przywołał przy tym poglądy sądów administracyjnych, w tym wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2144/09, w którym Sąd wskazał, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, gdyż prowadzone postępowanie zabezpieczające przed upływem terminu przedawnienia przekształciło się w postępowanie egzekucyjne, wskutek doręczenia decyzji określającej zobowiązanie, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wskazał przy tym na art. 154 § 7 oraz art. 154 § 4 – 6 u.p.e.a. oraz okoliczność dokonania zajęcia w sposób zgodny z przepisami prawa. Przytoczył także poglądy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12. Wskazał, iż powyższy wyrok TK mimo, iż dotyczy innego stanu faktycznego, niemniej jednak odnosi się do instytucji zabezpieczenia oraz konsekwencji podatkowoprawnych związanych z zastosowaniem środków zabezpieczających, co przeczy stanowisku organu, iż na równi ze środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy traktować środek zabezpieczający. Wskazał przy tym, iż brak jest podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwany, bowiem nie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie. W dalszej części uzasadnienia skargi, jej autor wskazał na brak ustaleń faktycznych dotyczących sposobu realizacji i dokumentowania dostaw towarów i usług. W ocenie pełnomocnika skarżącego, niezbędne w realiach niniejszej sprawy było ustalenie, czy dostawy miały miejsce. Podniósł, iż nie można uznać, że wykazano, iż transakcje nie miały miejsca, powołano się jedynie na brak działalności gospodarczej. Organy wykazując, że wystawcy kontrolowanych faktur nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej (nie istnieli), nie zbadały samych transakcji. Skarżący nabywał zaś towary i usługi wskazane w spornych fakturach od ich wystawców. Pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi zdaniem autora skargi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności VAT, zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Autor skargi powołał się między innymi na wyroki: TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie C496/11 oraz C-324/11, 31 stycznia 2013 r. w sprawie C – 642/11 i C – 643/11, WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1897/09; WSA w Olsztynie z 16 stycznia 2008 r. I SA/Ol 626/07, NSA z 26 czerwca 2012 r., I FSK 1201/11; WSA w Krakowie z 2 października 2013 r., I SA/Kr 1009/13; WSA w Gliwicach z 26 września 2013 r., III SA/Gl 1012/13). Zdaniem autora skargi, organy nie wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Brak było zatem podstaw do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Powyższe nastąpiło przy tym z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Bezpodstawne też było uznanie ksiąg rachunkowych skarżącego za nierzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). Spór w niniejszej sprawie obejmuje możliwość wydania decyzji wymiarowych z uwagi na upływ terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżącego. Skarżący zakwestionował bowiem ocenę organu o przerwaniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W dalszej kolejności spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że skarżący w deklaracjach VAT – 7 za 12 miesięcy 2006 r. bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur rzekomo dokumentujących zakup towarów (oleju napędowego) i usług (transportowych, a także naprawy i obsługi ciągników siodłowych oraz naczep) nabytych od 4 podmiotów, to jest: od PHU [...]-[...] K. C., od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w M. (obecnie [...] Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej), od PHU [...]-[...] M.B., a także od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zdaniem organów, skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a odliczając podatek naliczony na ich podstawie bierze udział w oszustwach podatkowych. Nie wykazał, że podjął stosowne działania w celu uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych. Organy określiły skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego za 12 miesięcy 2006 r. w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (księgi podatkowe uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania), czyli zgodnie z art. 23 § 2 O.p. odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Spór dotyczy zatem również prawidłowości wykładni oraz zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzuty materialnoprawne są przy tym zasadniczo konsekwencją zarzutów natury procesowej. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd miał również na uwadze związanie Sądu i organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku z 21 grudnia 2015r. (VIII SA/Wa 57/15), zgodnie z art. 153 p.p.s.a. W świetle art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Okoliczność zmiany przepisów prawa, wyłączająca zastosowanie art. 153 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie zachodzi. Tym samym, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle art. 153 p.p.s.a. ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. W zasługującym na akceptację wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, iż za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Artykuł 153 p.p.s.a. zawiera także postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego, obok oceny prawnej, elementu wiążącego uzasadnienia wyroku (orzeczenia) sądu administracyjnego. Wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane i przekazane przez sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak, aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r., II FSK 1470/14; CBOSA). Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 57/15, Sąd uznał, iż z treści pism z dnia [...] listopada 2011 r. i z dnia [...] grudnia 2011 r. (karty 1119 – 1123, tom V akt kontroli skarbowej), zawierających wezwanie skierowane do skarżącego celem osobistego stawiennictwa w Urzędzie w dniu [...] grudnia 2011 r. (pierwsze wezwanie) i w dniu [...] grudnia 2011 r. (drugie wezwanie) w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. nie zawiera informacji przedmiotowych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11. Z treści tych pism nie wynika bowiem, że dotyczą one postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wszczętego z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązań skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006r. W tych okolicznościach Sąd we wskazanym wyżej wyroku uznał, iż doręczenie tych pism nie oznacza, że skarżący został skutecznie zawiadomiony przed [...] grudnia 2011r. o wystąpieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2006r. Przedstawienie skarżącemu zarzutów (karta 1115-1117 tom V akt kontroli skarbowej) w dniu [...] lutego 2012 r. związanych z popełnieniem przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 oraz art. 61 § 1 k.k.s., polegającego między innymi na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2006 r. oraz poinformowanie skarżącego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za grudzień 2006r. (karta 593 – 594 tom III akt kontroli skarbowej) wywiera wpływ na zobowiązania skarżącego za grudzień 2006r. Nie wywiera zaś wpływu na pozostałych 11 miesięcy 2006 r. Jak wskazał Sąd, okoliczności te powodują skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko za grudzień 2006r. Za niedostateczne Sąd uznał wyjaśnienie czy wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za 11 miesięcy 2006r. (od stycznia do listopada). W tych okolicznościach, a także w świetle art. 153 p.p.s.a., wobec dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie VIII SA/Wa 57/15 nie budzącej wątpliwości oceny prawnej co do zawieszania biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., zarówno organ odwoławczy rozpoznający sprawę ponownie po ww. wyroku, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie obowiązane są uznać, iż zobowiązanie w tym zakresie nie przedawniło się, a zarzut skargi co do naruszenia art. 70 § 1 O.p., dotyczący powyższego nie może być uznany za zasadny. Odmiennie zaś należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 70 § 4 O.p., który z uwagi na wcześniejsze ustalenia co do zobowiązania podatkowego za grudzień 2006r., ma znaczenie w szczególności dla oceny okoliczności dotyczących biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań, o których mowa w zaskarżonej decyzji za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Organ odwoławczy wykonując wskazania Sądu zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przekazanie posiadanych przez te organy informacji o przesłankach mogących mieć wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego, w tym przerywających bądź zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za poszczególne miesiące 2006r. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w odpowiedzi na powyższe poinformował, iż wszelkie dokumenty wpływające na bieg terminu przedawnienia zostały przekazane. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. udzielił zaś dodatkowych informacji, z których wynika, iż prowadził wobec strony postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczających w odniesieniu do podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006r., w toku którego dokonał zajęć zabezpieczających na rachunkach bankowych oraz wpisów hipoteki przymusowej w czterech księgach wieczystych. Odpisy zarządzeń zabezpieczających zostały skarżącemu doręczone w dniu [...] grudnia 2011r. Wskazano jednocześnie, iż w dniu [...] października 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. skierował do egzekucji tytuły wykonawcze obejmujące należności w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006r., będące uprzednio przedmiotem prowadzonego postępowania zabezpieczającego, w związku z czym przesłano zobowiązanemu odpisy tytułów wykonawczych i zawiadomiono o przekształceniu zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a. (karta 2294 – 2295 akt podatkowych). Organ odwoławczy przytoczył także szereg zastosowanych wobec majątku skarżącego czynności (wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej, zajęcie zabezpieczające wierzytelność z rachunku bankowego, zajęcia ruchomości – przyczepy, naczepy itp.), podjętych w toku postępowania zabezpieczającego, które zostały skutecznie podjęte w 2011 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006r. Wywiódł, iż wskutek powyższych okoliczności, to jest zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że art. 70 § 4 O.p. nie zawiera zastrzeżenia, że środki egzekucyjne mogą zostać zastosowane wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na zastosowanie hipoteki przymusowej, organ odwoławczy podniósł, że zastosowanie w sprawie ma także art. 70 § 8 O.p. Wskazując zatem na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w dniu [...] grudnia 2011r. (data doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w [...] BANK S.A.), upływ terminu przedawnienia określił na [...] grudnia 2016r. Przywołując art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., wskazał, iż termin przedawnienia po przerwaniu na podstawie art. 70 § 4 O.p. zaczął biec na nowo od dnia [...] grudnia 2011r., następnie został zawieszony przez wniesienie w dniu [...] grudnia 2014r. skargi do sądu administracyjnego, po rozpatrzeniu której prawomocny wyrok sądu został doręczony organowi odwoławczemu w dniu [...] marca 2016r. Jednocześnie z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nadal pozostaje zawieszony bieg terminu przedawniania zobowiązania za grudzień 2006r. W tych też okolicznościach organ odwoławczy uznał, iż możliwe jest orzekanie w sprawie w przedmiocie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r., także za okres od stycznia do listopada. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006r. termin przedawnienia upływał z dniem [...] grudnia 2011r. Upływ tego terminu powoduje wygaśnięcie zobowiązania, chyba że zaistnieją okoliczności stanowiące o zawieszeniu lub przerwaniu jego biegu. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż zobowiązanie nie przedawni się w przypadku zaistnienia tych okoliczności przed upływem biegu terminu przedawnienia. Tym samym dla stwierdzenia, że zobowiązania w podatku od towarów i usług w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2006r. nie uległy przedawnieniu konieczne jest wykazanie, że przed upływem terminu przedawnienia, to jest przed [...] grudnia 2011r. doszło do zawieszenia lub przerwania jego biegu. Wobec tego, iż brak jest podstaw do uznania zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązań będących przedmiotem niniejszej sprawy, dotyczących okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2006r., (co w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, ponadto wynika z oceny WSA dokonanej w wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 57/15 i jest objęte związaniem na podstawie art. 153 p.p.s.a.), organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 4 i art. 70 § 8 O.p. W ocenie Sądu brak jest podstaw do podzielenia powyższego poglądu organu odwoławczego. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "środka egzekucyjnego", a zatem należy posłużyć się wyjaśnieniem powyższego terminu zawartym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (także jako: "u.p.e.a."). Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych min. egzekucję z rachunków bankowych, z ruchomości, z nieruchomości. Art. 1a pkt 18 u.p.e.a. wskazuje, iż ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu egzekucyjnym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W myśl zaś art. 1a pkt 19 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 listopada 2013 r.) zajęciem zabezpieczającym - jest to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Z dniem [...] listopada 2013 r. zapisem "dokumentem stanowiącym podstawę" zastąpiono zapis "zarządzeniem". Odrębne zdefiniowanie pojęć zajęcia egzekucyjnego i zajęcia zabezpieczającego stanowi o braku tożsamości zajęcia prowadzonego w postępowaniu zabezpieczającym i w postępowaniu egzekucyjnym. Z treści art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. wynika zaś niewątpliwie, iż środkiem egzekucyjnym jest egzekucja należności pieniężnych z wymienionych w tym punkcie składników majątkowych dokonywana w postępowaniu egzekucyjnym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym. Powyższe zapisy pozostają w powiązaniu z treścią art. 154 § 4 u.p.e.a., stanowiącym o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i warunkach, które powinny zostać spełnione, aby powyższe nastąpiło. Organ odwoławczy powołując się na art. 154 § 4 u.p.e.a. nie wskazuje, który z punktów tego paragrafu miał zastosowanie w sprawie. Z podnoszonych okoliczności, to jest wszczęcia postępowania egzekucyjnego w oparciu o wystawione w dniu [...] października 2014r. tytuły wykonawcze, obejmujące należności będące uprzednio przedmiotem postępowania zabezpieczającego, w ocenie Sądu wynika, iż organy stwierdziły przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w oparciu o treść art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tych okolicznościach, przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, na które powołuje się organ odwoławczy, nastąpiło w dniu [...] października 2014r. W tej dacie bowiem wystawiono tytuły wykonawcze, o których mowa. Jednocześnie, w myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W okolicznościach niniejszej sprawy skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, z uwagi na zajęcia zabezpieczające zastosowane w toku postępowania zabezpieczającego w oparciu o zarządzenia zabezpieczające wystawione w dniu [...] listopada 2011r. w związku z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2011 r. o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych skarżącego, wystąpiły w dniu [...] października 2014 r., to jest po upływie terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006r. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 O.p. Wobec rozróżnienia zajęcia egzekucyjnego i zajęcia zabezpieczającego (art. 1a pkt 18 i 19 u.p.e.a.) oraz wprowadzenia instytucji przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 u.p.e.a.), przy jednoczesnym wskazaniu daty powstania skutków zastosowania środka egzekucyjnego w przypadku przekształcenia, o którym mowa (art. 154 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 154 § 7 u.p.e.a.), zastosowanie zajęcia zabezpieczającego mogłoby doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przed dniem upływu biegu terminu przedawnienia. W okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006r., co do których termin przedawniania upływał z dniem [...] grudnia 2011r., brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., jak twierdzi organ odwoławczy. Konsekwentnie wywody odnoszą się także do zobowiązania za miesiąc grudzień 2006r., przy czym pozostają bez znaczenia z uwagi na zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za ten miesiąc z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym była mowa wyżej. W odniesieniu do argumentacji organu odwoławczego co do zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p., wskazać należy, iż organ odwoławczy dokonując oceny czy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazał, na dokonanie wpisów hipoteki przymusowej na podstawie zarządzeń zabezpieczenia. Okoliczność ta, w ocenie organu odwoławczego powoduje, że w świetle art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania skarżącego nie uległy przedawnieniu, albowiem nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu skarbowego. Z argumentacją organu odwoławczego, z której wynika, iż z uwagi na wpisanie hipoteki przymusowej w świetle art. 70 § 8 O.p. zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy i nie ulegną przedawnieniu i istnieje możliwość orzekania w tym zakresie przez organy podatkowe, w ocenie Sądu nie można się zgodzić. Rozpoznając niniejszą sprawę należało bowiem mieć na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97, Dz.U.2013/1313). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w nim, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązujący art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego redakcja różni się od zakwestionowanego tylko dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego. O tym, że można do niego odnieść te same wątpliwości co do zgodności z Konstytucją, wskazał sam Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na to, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdecydowanie nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11). Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 Ordynacji podatkowej). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. powołany wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 Ordynacji podatkowej), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza, że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: - całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie - czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z 8 października 2013 r. SK 40/12. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP Sąd jest związany przepisami ustaw i Konstytucji. W myśl art. 193 Konstytucji RP w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 9/14, zaakceptowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 949/14, iż nie ma to charakteru bezwzględnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku wskazał, iż: "Pogląd ten zasługuje na akceptację gdy ustawodawca albo milczy albo wprowadza w nowym przepisie rozwiązanie prawne uznane już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z aktem wyższej rangi lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (por. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008 s. 71-73 oraz J. Wegner "O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61, a także R. Hauser i J. Trzciński")". Sąd w niniejszym składzie w całości powyższy wywód, jak i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptuje. Biorąc pod uwagę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, iż art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, stwierdzić należy, za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem, że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe wywody, brak jest podstaw do uznania, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji mógł skutecznie uznać, iż nie doszło do przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych z przywołaniem art. 70 § 8 O.p. i przesłanki zabezpieczenia hipoteką w nim wskazanej. W świetle powyższych wywodów stwierdzić należy, iż skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za grudzień 2006r. Nie można jednak wykluczyć, że wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za 11 miesięcy 2006r. (styczeń - listopad), co wymaga w razie uznania przez organ odwoławczy za celowe, przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Z tych względów Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z niedostatecznym wyjaśnieniem, czy faktycznie wystąpiły przesłanki powodujące skuteczne zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za 11 miesięcy 2006 r., o których mowa w zaskarżonej decyzji. Spełniona została bowiem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję, gdyż nie da się wykluczyć, że ewentualne przedawnienie zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2006 r. (I – XI) może wywierać istotny wpływ na wysokość zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za inne okresy rozliczeniowe 2006 r., w tym za grudzień 2006 r. (skarżący deklarował bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r., zob. s. 41 – 44 decyzji Dyrektora UKS). Z uwagi na zasadność zarzutów skargi co do ewentualnego przedawnienia spornych zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 11 miesięcy 2006 r., a wysokość zobowiązania za grudzień 2006 r. może ulec zmianie, to za przedwczesne w ocenie Sądu jest odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego bezpośrednio dotyczących zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Jeżeli bowiem zobowiązania skarżącego uległy przedawnieniu w całości lub w części (od stycznia do listopada 2011r.), to zgodnie z art. 208 § 1 O.p., obowiązkiem organu będzie umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego za te miesiące. Jednocześnie za przedwczesny należy zatem uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2006r. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 124 O.p., art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., art. 120 O.p, art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p., art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. – w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.). Ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe mają bowiem w ocenie Sądu odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organy prawidłowo, w sposób odpowiadający art. 191 O.p. przyjęły, że wszystkie sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji co najmniej z przyczyn podmiotowych. Wyczerpująco wyjaśniły okoliczności będące podstawą zajętego w tej mierze stanowiska. Strona skarżąca nie wskazała dowodów, czy też okoliczności, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie, jak i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wobec prawidłowego ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym i tymi osobami (fizycznymi i prawnymi), które wystawiły dla skarżącego sporne faktury, organy nie miały obowiązku prowadzenia postępowania w celu ustalenia, czy skarżący ewentualnie nabył z nieznanych źródeł jakieś towary oraz usługi. Jeżeli skarżący nabywał towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur z nieznanych (nieujawnionych przez skarżącego) źródeł, to znaczy, że brał on udział w oszustwach podatkowych, a przynajmniej godził się na swój w nich udział. Ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego nabycia przez skarżącego towarów i usług z innych źródeł od tych, które wynikają z treści spornych faktur, byłyby konieczne tylko wówczas, gdyby organ rezygnował z dokonywania oceny zachowania podatnika pod kątem jego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu tzw. "pustych" faktur VAT, czyli także takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Brak jest jednocześnie podstaw do czynienia organowi odwoławczemu zarzutu przeprowadzenia samodzielnego postępowania w sprawie. Organ odwoławczy nie ma bowiem obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, lecz tylko uzupełniającego, jeśli zachodzi taka potrzeba (art. 229 O.p.). Chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. i związana z nimi argumentacja, gdyż skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zasadnie organy przyjęły zatem, że księgi podatkowe skarżącego związane z podatkiem naliczonym są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z ich treści w części dotyczącej spornych faktur. Zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. z uwagi na wcześniejsze wywody co do braku możliwości wykluczenia przez Sąd wystąpienia przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za 11 miesięcy 2006 r. (od stycznia do listopada) nie mogą być uznane za zasadne. Chybione są zaś zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w części dotyczącej grudnia 2006 r., gdyż z akt sprawy wynika, że przed 31 grudnia 2012 r. wystąpiły wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w tym skarżący został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu tego terminu za grudzień 2006r., co zostało wykazane już w wyroku z dnia 21 grudnia 2015r. w sprawie VIII SA/Wa 57/15, o czym była mowa wyżej. Zarzuty materialnoprawne są przedwczesne, gdyż w pierwszej kolejności należy wyjaśnić okoliczności dotyczące upływu terminu przedawnienia. Z tych względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3 i 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT są przedwczesne. Należy jednocześnie zauważyć, iż uzasadnienie tych zarzutów stanowi wadliwość ustaleń faktycznych. Wskazywana przez autora skargi argumentacja nie podważa zasadności przyjęcia przez organy, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, które należy uznać za tzw. "puste faktury". Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, wyrażone również w przywoływanym wyroku tut. Sądu z dnia 21 grudnia 2015r. w sprawie VIII SA/Wa 57/15, w świetle których transakcja fikcyjna, dokumentowana "pustą fakturą", z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że wystawca "pustej faktury" dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności tego podatnika, który wystawił fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r, I FSK 2136/13; CBOSA). W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nadal pozostaje aktualne stwierdzenie zawarte w przywołanym wyżej wyroku tut. Sądu w sprawie sygn. akt. VIII SA/Wa 57/15, iż skarżący nie wykazał, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, a także, że nie wykazał, iż nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem były oszustwa podatkowe. Ponosi zatem konsekwencje podatkowe swego udziału w tych nielegalnych czynnościach (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). Z okoliczności sprawy wynika, iż skarżący nie był zainteresowany, od kogo nabywa towary i usługi, okolicznościami towarzyszącymi dostawom paliw (ON) i wykonywaniu usług (naprawa i obsługa ciągników siodłowych i naczep). Przekazywanie majątku znacznej wartości (ciągnika siodłowego i naczepy) oraz gotówki w znacznej kwocie nieznanym osobom, także świadczą na niekorzyść skarżącego przy dokonywaniu oceny jego działań w zakresie należytej staranności kupieckiej celem uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych. Wskazać należy, iż oszustwem jest nabywanie towaru lub usługi od innej osoby niż wskazana jako dostawca. Oszustwem jest także odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Powyższe wynika także z poglądów wyrażonych przez ETS w orzeczeniach: z dnia 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z dnia 6 lutego 2014 r., C – 33/13. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD), wydanym na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości), TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Z powyższych wywodów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, wskazując na wcześniejsze orzeczenia, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy zatem wyjaśnić, czy istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego za wszystkie miesiące 2006r. Jeżeli uległy przedawnieniu zobowiązania skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2006r., to należy umorzyć za te miesiące postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. W przypadku wystąpienia przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za poszczególne miesiące 2006 r. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., obowiązkiem organu będzie wskazanie tych okoliczności w uzasadnieniu stosownej decyzji, z jednoczesnym wskazaniem dowodów potwierdzających powyższe, z podaniem nr karty i tomu akt podatkowych. Jeżeli zobowiązania skarżącego uległy przedawnieniu za poszczególne miesiące 2006r., to należy wskazać wpływ tej okoliczności na zobowiązania skarżącego za pozostałe miesiące 2006r. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 2, art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800) ze zm., w zw. z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2016r., poz.1668). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy ([...]zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...]zł) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł).