VIII SA/Wa 697/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Kania /sprawozdawca/, Asesor WSA Joanna Gierak-Podsiadły, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi W. R. PHU [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2003 r. 1. uchyla zaskarżona decyzję; 2. stwierdza , że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasadza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W.R. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną przez W.R., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe ,,[...]’’, (powoływanego dalej jako: Strona lub Skarżący), decyzją z [...] września 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] kwietnia 2007 r., nr [...], którą po przeprowadzeniu postępowania w trybie wznowienia postępowania: • uchylił własną decyzję ostateczną z [...] maja 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2003 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2003 r. • uchylił powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i określił jednocześnie zobowiązanie podatkowe w tym podatku za wskazane okresy rozliczeniowe w innej wysokości. Orzeczenie, będące przedmiotem skargi, wydane zostało w następującym stanie faktycznym: W okresie od [...] czerwca 2003 r. do [...] września 2003 r. przeprowadzono w przedsiębiorstwie Strony kontrolę prawidłowości obrotu olejem opałowym za miesiące maj i czerwiec 2003 r. w świetle przepisów podatku akcyzowego. Kontrola wykazała sprzedaż w przedsiębiorstwie Strony oleju opałowego przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2003 r., a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] określił dla Strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj oraz za powyższe okresy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe dla podatników sprzedających ten olej na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych – obowiązek podatkowy powstaje z dniem stwierdzenia posiadania tego oleju na cele inne niż opałowe. Podstawą opodatkowania w takiej sytuacji jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych - § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 269 ze zm.). W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2003 r. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została zaskarżona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1401/04 oddalił skargę. Postanowieniem z dnia 23 maja 2006 r. sygn. I FSK 915/05 Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r. Następnie przeprowadzono w przedsiębiorstwie Strony drugie postępowanie kontrolne obejmujące sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Ustalenia kontroli dotyczące podatku akcyzowego za maj i czerwiec 2003 r. ujęte zostały w wyniku kontroli z [...] stycznia 2006 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w sprawie ujawniono istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nieznane organowi, który wydał decyzję. Powołano się na wyniki kontroli wskazujące, iż podatnik dokonywał w 2003 r. sprzedaży odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego bez naliczania podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. powołując w podstawie prawnej art. 245 §1 pkt 1 w związku z art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 6, art. 34 ust.1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b i lit.c, art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres maj i czerwiec 2003 r. w nowej wysokości. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na ustalenia kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie Strony w 2003 r. co do sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Wyliczył podatek akcyzowy z tego tytułu w sposób analogiczny co przedstawiony w uchylonych decyzjach Dyrektora UKS oraz Dyrektora Izby Celnej. Stwierdził, że określenie podatku akcyzowego na tej podstawie dla Strony ma powagę rzeczy osądzonej wobec uprawomocnienia się wyroku WSA w W. oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2004 r. Jednocześnie wskazał, że u podatnika przeprowadzone zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. następne postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT oraz podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Stwierdził, że ustalenia tej kontroli dotyczące rozliczania akcyzy za maj oraz czerwiec 2003 r. objęte wynikiem kontroli wskazują na zaistnienie nowych okoliczności w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] maja 2004 r. Dają one podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz uchylenia tej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którą określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj oraz czerwiec 2003 r. Okolicznością tą jest fakt posiadania przez podatnika zakupionego w maju i w czerwcu 2003 r. odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Zakupu tego oleju Skarżący dokonywał od firm [...] oraz [...] (osobą zarządzającą tymi firmami był G.A. ). Organ zaznaczył, iż osoba ta uznana została prawomocnym wyrokiem winnym odbarwiania oleju opałowego i sprzedaży go jako oleju napędowego w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym, z którego materiały włączono następnie jako dowody do postępowania kontrolnego wynikało, że odbarwiony olej już jako olej napędowy sprzedawany był Skarżącemu, który odsprzedawał go dalej jako olej napędowy bez naliczenia podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowe zestawienie ilości zakupionego przez Skarżącego oleju opałowego od wymienionych na wstępie podmiotów, która stanowiła podstawę wyliczenia kwoty podatku akcyzowego za miesiące maj i czerwiec 2003 r. Przypomniał, iż zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych oraz na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna. Podatek akcyzowy określony został w łącznej wysokości - za każdy z okresów rozliczeniowych - z tytuł tytułu sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych oraz z tytułu posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego - co zdaniem organu potwierdza materiał zgromadzony w toku kontroli skarbowej jak i w toku postępowania karnego. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony wniósł odwołanie zarzucając rażące naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 210 § 4, 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 34, 35, 36 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 11 poz. 50 zez m.), § 3, 4, 5, 6, 12 ust. 1 pkt 1, 2, § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 27 poz. 269 ze zm.). W konkluzji odwołania stwierdził, że decyzja łamie prawo proceduralne na skutek braku woli ze strony organu podatkowego na obiektywne i zupełne zebranie oraz rozpatrzenie materiału dowodowego. Podkreślił, że bardzo prawdopodobne jest, że Skarżący kupował legalny opodatkowany olej napędowy, co nie interesowało organu pierwszej instancji. Prawo materialne zostało złamane na skutek zbyt restrykcyjnego zastosowania prawa, wykryto wyłącznie kto paliwa produkował oraz kto na tym procederze zarabiał. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. wydał zaskarżoną w sprawie decyzję. W uzasadnieniu decyzji podtrzymał argumenty zaprezentowane w pierwszej decyzji dotyczące zasadności wznowienia postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora UKS a także określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2003 r. w nowej wyższej wysokości. W szczególności podał, że za dowód potwierdzający okoliczność posiadania i sprzedaży przez Stronę w maju i w czerwcu 2003 r. odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego bez uiszczenia należnego podatku akcyzowego, przyjęto materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Z materiałów tych niezbicie wynika, że firmy [...] i [...] nie zajmowały się sprzedażą oleju napędowego, lecz sprzedawały wyłącznie przerobiony olej opałowy jako napędowy. Powołując się na treść art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT organ zauważył, że sprzedawca odbarwionego oleju opałowego był podatnikiem z tytułu prowadzenia sprzedaży tego oleju, a obowiązek podatkowy powstał w stosunku do niego na podstawie art. 35 ust. 6 pkt 1lit. a ustawy o VAT. W niniejszej sprawie podstawą wyliczenia kwoty podatku, w związku z ustaleniami dodatkowej kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie Strony było posiadanie zakupionego w maju i czerwcu 2003 r. od firm [...] i [...] odbarwionego oleju opałowego jako napędowego. W dniu [...] października 2008 r. pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. wnosząc o jej uchylenie w całości. Ww. decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 180§1, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; - art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i5, ust. 6, art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; -art. 32, 92 i 217 Konstytucji, z uwagi na zastosowanie rozporządzeń MF regulujących zastrzeżoną dla ustawy materię, - §12 ust. 1 pkt 1, 2, 4, §14 ust. 2, §4, §5 i §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W motywach skargi pełnomocnik stwierdził, że skarżący nabywał olej napędowy od [...] oraz [...] w cenach zawierających podatek akcyzowy. Skarżący nie miał świadomości, że nabywany przez niego olej napędowy mógł powstać w wyniku przerobienia oleju opałowego i że nie odprowadzano od niego podatku akcyzowego. Zarzucił, że organy podatkowe bez prowadzenia postępowania dowodowego przyjęły w całości wyrok karny dostawców i na tej podstawie obciążyły skarżącego akcyzą. Tymczasem skarżący mógł kupić legalny olej napędowy gdyż dostawcy kupowali także i odsprzedawali oryginalny olej napędowy importowany z M. oraz nabywany w [...]. Skarżący badał kupowane paliwo w [...] i [...] na Politechnice w R., badania wykazywały, że paliwo mieści się w normach oleju napędowego. Pełnomocnik podniósł, że w sprawie - poza dowodami przyjętymi przez organy- występuję także inne dowody, które zostały pominięte. Dotyczą one okoliczności związanych ze sprzedażą oleju przez skarżącego. Są to przesłuchania dokonane przez UKS świadków: G.A. i W.Ś. oraz dowody z badań paliwa sprzedawanego przez Skarżącego. Organ wybiórczo potraktował materiał dowodowy i oparł się jedynie na dowodach, które przeprowadzone zostały bez udziału strony. Inne dowody wskazywane przez stronę zostały pominięte. W dalszej części skargi pełnomocnik podkreślił, że zgromadzone dowody i okoliczności faktyczne nie są nowymi dowodami, czy też okolicznościami, których organ nie znał i które są istotne dla sprawy. Okoliczność sprzedaży skarżącemu odbarwionego oleju opałowego nie ma sama w sobie znaczenia dla sprawy a dopiero jednoznaczne wykazani, że producent oleju napędowego nie odprowadził akcyzy mogłaby stanowić nową okoliczność. Organy nie miały prawa uchylić ostatecznych decyzji gdyż nie posiadały nowych dowodów. Nawet gdyby uznać, że istniały przesłanki wznowieniowe to organ nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Właściwym momentem jest moment sprzedaży oleju nie zaś moment jego zakupu. Zakupiony olej w [...] oraz [...] sprzedawany był w kolejnych miesiącach po maju i czerwcu 2003 r. Pełnomocnik wskazał dalej, że prawodawca określił zasadę jednofazowości opodatkowania olejów opałowych do celów grzewczych. Zgodnie z art. 38 ustawy o VAT obowiązek powstaje raz na najwcześniejszej fazie obrotu. Do zapłaty akcyzy zobowiązani są w pierwszej kolejności producenci i importerzy. Zdaniem pełnomocnika dostawców oleju dla Skarżącego należy uznać za producentów oleju napędowego z opałowego. Rozważenia wymaga, czy olej napędowy powstały w wyniku produkcji z oleju opałowego nie stał się w momencie produkcji olejem napędowym. Skarżący nabyłby wówczas nie olej opałowy, a olej napędowy bez zapłaconej przez producenta akcyzy. Przepisy wówczas nie pozwalałyby obciążyć Skarżącego podatkiem, gdyż sprzedawcy wyrobów, od których nie pobrano akcyzy są zwolnieni z podatku akcyzowego na mocy § 12 ust. 2 rozporządzenia MF. Wyjątek od tej reguły zawarty w § 12 ust. 2 pkt 1 c rozporządzenia nie miałby zastosowania, gdyż Skarżący nie zużywał oleju opałowego na inny cel niż opałowy, a jedynie odsprzedawał go kolejnym odbiorcom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zauważył, że organ podatkowy I instancji w rozstrzygnięciu wadliwie powołał podstawę prawną momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazując art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy o VAT zamiast art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy. Podkreślił jednocześnie, że sprzedawca odbarwionego oleju opałowego był podatnikiem z tytułu sprzedaży tego oleju a obowiązek podatkowy powstał w stosunku do niego na podstawie art. 35 ust. 6 pky 1 lit. a ustawy o VAT i w tym przypadku nie miało zastosowania zwolnienie określone w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Jednakże nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. Nieuzasadnione w ocenie Sądu są zarzuty dotyczące braku podstaw do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2004 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2003 r. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W rozpatrywanej sprawie podstawę wznowienia postępowania stanowiły ustalenia kontroli skarbowej, przeprowadzonej wobec Skarżącego, zawarte w wyniku kontroli z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...]. Wskazywały one – na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym dokumentów źródłowych oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W., sygn. akt [...] – na nabywanie przez Skarżącego w maju oraz czerwcu 2003 r. odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego i dalszą sprzedaż tego produktu jako oleju napędowego bez naliczania podatku akcyzowego. Ustalenia zawarte w wyniku kontroli potwierdzały, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i dowody mające znaczenie dla prawidłowego określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2003 r., które nie były znane organowi w dniu wydawania decyzji. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej w W., po otrzymaniu powyższego wyniku kontroli, zasadnie wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją własną z [...] maja 2004 r. W 2003r. zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 (w tym między innymi sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 ust. 1), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy - Wykaz wyrobów akcyzowych. W pozycji 1 tego załącznika wymieniono "Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU ", do pozycji tej zalicza się olej opałowy, jako produkt rafinacji ropy naftowej. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył między innymi na producencie, importerze, sprzedawcy wyrobów akcyzowych oraz nabywcy wyrobów akcyzowych. W tym ostatnim przypadku chodziło o wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna (art. 35 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał niezależnie od obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ( art. 35 ust. ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.). Podstawę opodatkowania akcyzą stanowił, z wyjątkami dotyczącymi określonych procedur celnych (ust. 2 - 2a), obrót wyrobami akcyzowymi, a w przypadku stawek akcyzy ustalanych kwotowo - ilość wyrobów akcyzowych (art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT). Według zasad wskazanych w art. 37 ustawy o VAT stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynosiły dla paliw silnikowych (załącznik nr 6, poz. 1 do ustawy o VAT) - 80% (ust. 1 pkt 2), a minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1, przy czym stawki tak obniżone mogły być wyrażane między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Minister Finansów mógł zwalniać niektóre wyroby z akcyzy (ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 lit. c), a stosownie do art. 38 ust. 2 pkt 2a i 3 ustawy o VAT mógł również zwolnić z obowiązku podatkowego niektóre grupy podatników, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. Ustawa dawała także Ministrowi upoważnienie do określenia podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb jej zwrotu. Ponadto Minister Finansów do dnia 31 grudnia 2005 r. mógł w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 7 ust. 1 zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień ( art. 47 ustawy o VAT). W rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) Minister Finansów w załączniku Nr 1 dokonał obniżenia stawek wynikających z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto w § 5 postanowił, iż jeżeli określony w § 4 ust. 1 olej opałowy nie jest prawidłowo oznaczony lub nie jest zabarwiony na czerwono, lub jest przeznaczony na inne cele niż opałowe, lub nie spełnia warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Minister w § 12 ust 1 cyt. rozporządzenia zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, ale z wyjątkiem m.in. podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe. Zwolnił z obowiązku w podatku akcyzowym również podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, z wyjątkiem m.in. nabywców zużywających olej opałowy na inny cel niż opałowy. Postanowił jednocześnie, że podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia. Mając na względzie unormowania w zakresie podatku akcyzowego Sąd nie podzielił przekonania Skarżącego, że według prawa obowiązującego w 2003r. wyroby akcyzowe mogły być opodatkowane podatkiem akcyzowym tylko jednokrotnie na różnych etapach jego obrotu. Zakaz taki nie wynikał bowiem wprost z przepisów ustawy, chociaż pośrednio tendencję ustawodawcy do nieopodatkowania akcyzą towaru, który został już opodatkowany na poprzednim szczeblu obrotu wywieźć można z wytycznych zawartych w upoważnieniu do wydania rozporządzenia (art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT z 1993r.). Zgodnie z tym przepisem Minister właściwy do spraw finansów publicznych "może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu". Tak określona delegacja: "może zwolnić" - miała charakter fakultatywny. To Minister Finansów decydował o przypadkach, w jakich eliminuje się zagrożenie podwójnym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Co oznacza, że nie można w każdym przypadku wykluczyć sytuacji prowadzącej do podwójnego opodatkowania towaru akcyzą. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z postanowień § 12 ust. 1 pkt 1 i ust 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego wynika, że w przypadku sprzedaży lub zużycia olei opałowych na cele inne niż opałowe normodawca nie zwalniał ani sprzedawcy, ani nabywcy z opodatkowania. Dawał jedynie podatnikowi możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia. Zauważyć jednakże należy, że uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu towarów leżało po stronie podatnika. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące błędnych ustaleń dotyczących świadomości Skarżącego co do rodzaju wyrobów akcyzowych zakupywanych od [...] i [...]. Zdaniem Sądu dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie nie miał żadnego znaczenia zamiar podatnika. Także sprzedawcę, który nie miał świadomości wprowadzania do obrotu zamiast oleju napędowego nieoznakowanego oleju opałowego obciążają konsekwencje związane z obowiązkiem zapłaty podatku. Dlatego argumenty pełnomocnika Skarżącego zmierzające do wykazania, że podatnik nie ponosi winy za wprowadzenie do obrotu nieoznakowanego oleju opałowego nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego. Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów art. 32, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy ustawodawca w ustawie określi maksymalną stawkę podatkową i zamieści w ustawie przepis delegujący ministra do obniżenia tej stawki w drodze rozporządzenia to wykonanie tego obowiązku przez ministra przez wydanie odpowiedniego aktu podstawowego nie narusza art. 217 Konstytucji. Przepis ten wskazuje najistotniejsze elementy opodatkowania, które muszą wynikać z ustawy. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie obywatelom prawa do ustanawiania podatków przez władzę ustawodawczą, którą jest Sejm, którego członkowie wybierani są przez ogół społeczeństwa. Należało stwierdzić, że celem tego przepisu było przyznanie kompetencji do opodatkowania obywateli, organowi prawodawczemu reprezentującemu obywateli wyłonionemu przez nich samych w wyborach. Mając to na względzie należało uznać, że powołana funkcja gwarancyjna art. 217 Konstytucji RP zostanie zachowana przy modelu ustalenia stawki podatku, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, gdyż stawka ta mieści się w granicach określonych w drodze ustawy. Zdaniem Sądu rozporządzenie nie naruszało przepisów art. 92 Konstytucji RP w zakresie ustanowienia stawek podatku, gdyż w tym zakresie nie przekraczało delegacji do jego wydania, która zawarta była w przepisie art. 37 ust. 2 ustawy o VAT. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisu art. 32 Konstytucji, zwłaszcza że Skarżący zarzutu tego nie uzasadnił. Przyczyną dla której Sąd uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jest faktyczne przyjęcie przez organ celny błędnej podstawy prawnej opodatkowania Skarżącego w związku z ujawnieniem nowych okoliczności faktycznych jak i dowodów objętych wynikiem kontroli z [...] stycznia 2006r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano wprawdzie, że podstawą tą jest art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, to jednak wyliczenie podatku akcyzowego za miesiące maj i czerwiec 2003 r., oparte zostało wyłącznie na podstawie ilości oleju odbarwionego zakupionego przez Skarżącego od firm [...] i [...]. Sposób wyliczenia podatku akcyzowego za wymienione okresy rozliczeniowe wskazuje, że organ orzekający oparł się – pomimo powołania art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że obowiązek podatkowy powstaje dla podatników sprzedających wyroby z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe - na art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy o VAT zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstał w momencie nabycia odbarwionego oleju opałowego i przeznaczenia go na inne cele niż opałowe. Wskazać w tym miejscu należy, że ustalenia kontroli zawarte w wyniku kontroli z [...] stycznia 2006 r., uwzględniające prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla W. z [...] kwietnia 2005 r., sygn. akt [...], potwierdzają nabywanie przez Skarżącego odbarwionego oleju napędowego. Ustalenia kontroli w zakresie podatku akcyzowego dotyczyły przede wszystkim nabywania oleju od firm [...] i [...]. Wynik kontroli stwierdzał, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy Skarżącego powstał zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 c ustawy o VAT – z chwilą zakupu odbarwionego oleju opałowego jako napędowego. Zdaniem Sądu w okolicznościach ustalonych w rozpoznawanej sprawie wskazany w wyniku kontroli jak i faktycznie zastosowany art. 35 ust. 6 pkt 1 c ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. Jak wynika z akt sprawy Skarżący nabywał odbarwiony olej opałowy, a następnie – co zostało ogólnie sformułowane w wyniku kontroli - odsprzedawał towar jako olej napędowy. W tych okolicznościach podstawą objęcia obowiązkiem podatkowym Skarżącego mógłby być ewentualnie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. dotyczący sprzedawców towarów akcyzowych, który pomimo powołania w decyzji nie został zastosowany. Organ orzekający nie ustalił momentu powstania obowiązku podatkowego dla sprzedawcy odbarwionego oleju opałowego jako napędowego. Nie wyjaśnił w ogóle komu, w jakiej dacie oraz w jakiej ilości Skarżący sprzedał jako olej napędowy odbarwiony olej opałowy zakupiony od [...] i [...]. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika w żaden sposób czy cały zakupiony odbarwiony olej napędowy w maju oraz czerwcu 2003 r., został sprzedany w tych samych okresach. Niewystarczające dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego jest ogóle stwierdzenie zawarte w wyniku kontroli z [...] stycznia 2006 r. co do dalszej sprzedaży przez Skarżącego oleju opałowego jako napędowego. Zaznaczyć należy, że zwolnienie z opodatkowania sprzedawców zawarte w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego nie dotyczyło podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 rozporządzenia (w grupie tej znajdują nieprawidłowo oznaczone i zabarwione oleje opałowe) dla celów innych niż opałowe. Jednakże moment powstania obowiązku podatkowego sprzedawcy ustawa określa inaczej niż w przypadku nabywców. Dla nabywcy powstaje on z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Dla sprzedawcy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży olejów opałowych na cele inne niż opałowe, z wyjątkiem podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe a podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych – tak jak to zostało to wyjaśnione i wyliczone w decyzji w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie Skarżącego w 2003 r. W zaskarżonej decyzji wysokość zobowiązań podatkowych wynikających z ustaleń kontroli skarbowej zawartych w wyniku kontroli z [...] stycznia 2006 r. została określona – wbrew wskazanym w decyzji przepisom - przy przyjęciu powstania obowiązku podatkowego w momencie nabycia odbarwionego oleju. Zdaniem Sądu jest to ustalenie wadliwe, dlatego należy zweryfikować prawidłowość wymiaru dokonanego podatku z uwzględnieniem właściwej podstawy prawnej i faktycznej opodatkowania oraz poprawnie ustalonego momentu powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Skarżącego, że w odniesieniu do Strony w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, bowiem art. 35 ust. 6 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy sprzedaży oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, a Skarżący dokonywał obrotu olejem odbarwionym stwierdzić należy, iż nie jest on zasadny. Obowiązkowemu barwieniu i oznaczaniu stosownie do § 4 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego podlegały wszystkie wyroby wymienione w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 3. Analogiczny przepis zawarty był w § 4 rozporządzenia z 2001 r. Zdaniem Sądu użyte w art. 35 ust. 6 ust. 1 ustawy o VAT sformułowanie "jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem" oznacza olej, który przed wprowadzeniem do obrotu został zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem. Zdaniem Sądu przepis ten ma zastosowanie również do oleju, z którego w następnych fazach obrotu usunięto barwnik. Złożone w trakcie postępowania sądowego wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, jakimi są według pełnomocnika Skarżącego kopie sprawozdań z badań próbek oleju napędowego nie zostały przez Sąd uwzględnione, a to ze względu na ograniczoną możliwość prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym (art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w tekście "P.p.s.a."). Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, 2) nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c., zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania) stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Sprawozdania z badań nie stanowią dowodu z dokumentu, dlatego złożony wniosek uznać należało za niedopuszczalny. Rozpatrując ponownie odwołanie organ ma obowiązek rozpoznać sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany będzie uwzględnić okoliczności faktyczne i dowody ujawnione przez Stronę również w trakcie postępowania sądowego o ile mogą one mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Należy także zwrócić uwagę, że dowody z przesłuchania świadka, czy też z oględzin przeprowadzone w innym postępowaniu (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych) po włączeniu do postępowania podatkowego są dowodami, których wykorzystanie w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Chodzi tu przede wszystkim o ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Samo zapoznanie się strony z protokołem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało utrwalone w protokole z przesłuchania świadka włączonego następnie do akt sprawy podatkowej. Dlatego na żądanie strony w uzasadnionych wypadkach organ podatkowy, mając na względzie art. 190 § 2 o.p., powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu (p. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97, niepubl.). Ze względu na stwierdzone naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 6 ustawy o podatku VAT z 1993r. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), 152 i 200 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku.