VIII SA/Wa 703/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania M. T. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym, dziesięcioprocentowym podatku dochodowym od osób fizycznych ([...] zł) z tytułu osiągniętego przez nią przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w R. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1558; dalej: ustawa zmieniajaca"). 1.2. Uzasadniając decyzję Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca uzyskała przychód ([...] zł) ze sprzedaży w 2007 r. nieruchomości, którą nabyła przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że skarżąca złożyła oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Pismem z [...] listopada 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o przesunięcie terminu rozliczenia środków finansowych z tego tytułu podając, że nie posiada projektów budowlanych, gdyż znajdują się one w organie budowlanym w celu dokonania stosownych uzgodnień. Do wniosku dołączyła kopię umowy współpracy z [...] stycznia 2008 r., z treści której wynika całkowity koszt budowy budynku usługowego przy ul. [...] w R. (kompleks gastronomiczno – hotelowy, dom weselny). Z treści tej umowy wynika, że wnioskodawcą inwestycji budowlanej była skarżąca, zaś kalkulacji kosztów budowy dokonano na podstawie kalkulacji własnej, którą opatrzono podpisem T. T. Umowa zawierała wyszczególnienie robót budowlanych, które zostały zrealizowane jedynie w części. Organ I instancji dodał też, że na umowie dokonano ręcznego zapisu o treści: "M. T. przekazuje kwotę [...] zł (...) a jednocześnie p. T. T. zobowiązuje się kwotę tę zafakturować po odbiorze technicznym budynku i dopuszczeniu do użytku. Kwota [...] fakturowana do dnia odbioru". T. T. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie otrzymał żadnych pieniędzy na poczet robot budowlanych wymienionych w umowie. Nie wykonywał usług wymienionych w kalkulacji. Nie wystawił dla skarżącej żadnych faktur. Został przez skarżącą wprowadzony w błąd ("omotany’). Naczelnik US ustalił nadto, że dla skarżącej nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w celu rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego. W związku z powyższym organ I instancji przyjął, że brak jest podstaw do wniosku, że skarżąca wydatkowała w terminie 2 lat kwotę przychodu ([...] zł) uzyskanego w 2007 r. ze sprzedaży nieruchomości na wybudowanie części mieszkalnej usytuowanej w budynku położonym przy ul. [...] w R. Nie nabyła zatem prawa do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Naczelnik US przyjął za podstawę opodatkowania kwotę przychodu ze sprzedaży nieruchomości ([...] zł). Zastosował dziesięcioprocentową stawkę zryczałtowanego podatku, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. określając wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej ([...] zł). 1.3. Pełnomocnik skarżącej w odwołaniu postawił zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wystąpił o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US oraz umorzenie postępowania bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postawił nadto zarzuty dotyczące wadliwych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, że poniosła wydatki celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych w kwocie [...] zł w okresie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, poniesienie wydatków w kwocie wyższej od [...] zł wynika wprost z "umowy współpracy" zawartej przez skarżącą z T. T. W celu potwierdzenia wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków na zaspokojenie jej potrzeb mieszkaniowych, ponownie wystąpił o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność określenia wartości odtworzeniowej części budynku (parter i poddasze), tj. potwierdzającej wydatkowanie przychodu na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IS zauważył, że [...] listopada 2007 r. skarżąca uzyskała przychód w kwocie [...] zł ze sprzedaży nieruchomości nabytej [...] marca 2004 r. Złożyła oświadczenie, że przychód ten przeznaczy w terminie 2 lat od jego uzyskania na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczności te są bezsporne. Spór dotyczy zaś tego, czy skarżąca wykazała, że przychód ten jest wolny od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie wykazała, że przychód uzyskany w 2007 r. ze sprzedaży nieruchomości, podlega zwolnieniu od podatku. Dowodem potwierdzającym poniesienie wydatków na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 21 lit. a) u.p.d.o.f., nie jest w szczególności "umowa współpracy" zawarta przez skarżącą z T. T. Dodał, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Stąd wszelkie odstępstwa od tej zasady winny wynikać z przepisów prawa i być interpretowane w sposób ścisły. Dlatego decyzja wymiarowa organu I instancji odpowiada prawu. Wpływu na wynik sprawy nie ma przy tym fakt, że budynek usługowy położony w R. przy ulicy [...], posiada dwa odrębne wejścia, a jedno z nich prowadzi do klatki schodowej, którą można dostać się do pomieszczeń na piętrze budynku. W tej części budynku znajduje się lokal mieszkalny (pokój z aneksem kuchennym, hol, sypialnia, łazienka i mały korytarz). W dalszej części budynku, na tym samym poziomie (nad częścią użytkową), usytuowanych jest 7 pokoi, z których każdy posiada własną łazienkę. Okoliczność powyższa pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż skarżąca nie wykazała, że poniosła wydatki w celu budowy części mieszkalnej budynku usługowego. Naczelnik US ustalił przy tym, że wydatki związane z budową tego budynku ponosił podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] s. c. M. T., B.T. z siedzibą w R., ul. [...] (zamiennie [...]). Dodać warto, że w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US pełnomocnik skarżącej wskazał, że inwestorem części usługowej była spółka cywilna, zaś części mieszkalnej - skarżąca. Rzeczoznawca majątkowy powołany przez organ stwierdził, że niewykonalne jest ustalenie, czy poszczególne elementy wykończenia lokalu mieszkalnego zostały położone w 2007 r. czy też w 2009 r. W celu wydania opinii dotyczącej wartości rynkowej nakładów, rzeczoznawca musi mieć wgląd do dowodów zakupu wbudowanych podstawowych materiałów. Wobec całkowitego braku dowodów zakupu jakichkolwiek materiałów budowlanych, rzeczoznawca nie ma możliwości stwierdzenia, że w określonym czasie dany rodzaj prac budowlanych został w budynku wykonany. Dyrektor IS zauważył, że skarżąca złożyła oświadczenie o zaginięciu dziennika budowy. Wskazał nadto, że sporna umowa o współpracy zawarta przez skarżącą z T. T. jest umową o roboty budowlane, tj. umową wymienioną w przepisach art. 647 – 658 K. c. Tym bardziej, że T. T. zaprzeczył twierdzeniom skarżącej, że otrzymał od niej kwotę [...] zł. Z jego zeznań wynika, że zarobił w sumie ok. [...] zł jako pracownik gospodarczy. Dlatego brak było podstaw do zastosowania zwolnienia przychodu od podatku. Dyrektor IS podkreślił przy tym, że nie jest kwestionowany fakt zrealizowania inwestycji budowlanej, w tym w części mieszkalnej. Istotne jest, że brak było dowodów na to, że skarżąca jako podatnik wydatkowała uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w okresie dwóch lat od dnia zbycia. Czyli skarżąca nie wykazała, kiedy i w jakiej wysokości poniosła wydatki z tego tytułu. Z akt sprawy wynika bowiem, że faktury dotyczące budowy budynku usługowego wystawiano dla podmiotu [...] s. c. (zamiennie [...]), jako podmiotu realizującego inwestycję. Stąd brak podstaw do wniosku, że skarżąca jako osoba fizyczna ponosiła wydatki, skoro wszelkie transakcje dokonywane były na rzecz wskazanej spółki cywilnej. Skarżąca nie wskazała nadto w jakim czasie wydatki te poniosła i w jakiej wysokości, tłumacząc, że dziennik budowy zaginął. Za zbędne organ uznał przy tym przeprowadzanie dodatkowych dowodów, o których mowa w odwołaniu, gdyż uznał je za pozbawione wpływu na wynik sprawy. Dodał przy tym, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., bez znaczenia jest ustalenie wartości odtworzeniowej budynku, skoro brak jest dowodów na to, że skarżąca wydatkowała uzyskany przychód ([...] zł) ze sprzedaży nieruchomości na wybudowanie części mieszkalnej budynku. Dyrektor IS powołał się na poglądy prawne wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Gdańsku: z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 187/10 oraz I SA/Gd 150/12; WSA we Wrocławiu z 23 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1248/09). Organ odwoławczy nie dostrzegł w konsekwencji naruszenia przez organ I instancji wskazanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4) lub innych przepisów postępowania. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Uznał, że warunkiem koniecznym do skorzystania przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży nieruchomości na wskazane cele mieszkaniowe. Skoro skarżąca nie posiada dowodów poniesienia wydatków w kwocie [...] zł na zaspokojenie jej potrzeb mieszkaniowych w terminie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości, to przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] sierpnia 2012 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji postawił zarzuty naruszenia przepisów: a) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy skarżąca wydatkowała uzyskany przychód w kwocie [...] zł na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości; b) art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. nieuwzględnienie treści zawartej pomiędzy M.T. i T. T. "umowy współpracy", w której T. T. potwierdził fakt przekazania mu kwoty [...] zł tytułem wykonania robót budowlanych wyszczególnionych w umowie; nieuwzględnienie pisma T. T., z którego wynika, że na plac budowy przyjeżdżały materiały z innych firm, ale nie wie z jakich (oprócz firm, które przedłożyły faktury); nieuwzględnienie zeznań świadków M. T. i B. T. oraz dowodu z przesłuchania M. T., z których wynika, że skarżąca wydatkowała kwotę około [...] zł do końca 2008 r. na wybudowanie części mieszkalnej; nieuwzględnienie zamiennego projektu architektoniczno-budowlanego budynku przy ul. [...] w R. i decyzji PINB w R. nr [...], z których wynika, że inwestorem części mieszkalnej była skarżąca – co skutkowało bezzasadnym przyjęciem, że brak jest dowodów wskazujących na dokonywanie przez skarżącą wydatków związanych z wybudowaniem części mieszkalnej przedmiotowego budynku; c) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 Op poprzez zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich możliwych działań służących dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy polegające na braku przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. 2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podtrzymał zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji, podniesionej uprzednio w odwołaniu. Jego zdaniem, wystąpiły podstawy do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż wydatkowała ona uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, w okresie dwóch lat od dnia jej sprzedaży. Za sprzeczne z prawem uznał przy tym działania organów podatkowych, które bezzasadnie pominęły wskazywane przez skarżącą w trakcie postępowania podatkowego istotne dla sprawy okoliczności, w tym odmówiły mocy dowodowej zeznaniom świadków i wyjaśnieniom skarżącej. Brak jest podstaw do zakwestionowania umowy współpracy. Materiał dowodowy jest przy tym niekompletny, gdyż odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dodatkowych dowodów, tj. opinii rzeczoznawcy majątkowego, a dowód ten może stanowić jeden z kluczowych dowodów w sprawie. Jednocześnie, zdaniem autora skargi, z akt sprawy nie wynika, że jedynym podmiotem finansującym inwestycję przy ul. [...] w R. była spółka [...]. Poddał w wątpliwość dotychczasową opinię biegłego w sprawie. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią w znacznej części powtórzenie zarzutów odwołania. Powtórzył, że w realiach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami oraz wnioskami skargi, a także powołaną podstawą prawną. 3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 3.3. Spór w sprawie dotyczy oceny stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od podatku przychodu w kwocie [...] zł, uzyskanego w 2007 r. ze sprzedaży nieruchomości, zbytej przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia. Skarżąca twierdzi zaś, że nabyła prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Poniosła wydatki na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych w okresie 2 lat od dnia zbycia nieruchomości. 3.4. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (zastrzeżenia te znajdują zastosowania w niniejsze sprawie), między innymi na budowę (...) przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). 4.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżąca nie wykazała, iż w okresie 2 lat od dnia zbycia nieruchomości, przeznaczyła przychody uzyskane z tego tytułu w 2007 r. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Skarżąca nie wykazała, że we własnym zakresie, poza działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, sfinansowała koszt budowy części mieszkalnej budynku usługowego położonego w R., przy ulicy [...]. Bezsporne zaś jest w rozpoznawanej sprawie, że skarżąca sprzedała w 2007 r. nieruchomość, czyli przed upływem 5 lat od końca roku, w którym dokonała jej zakupu (2004 r.). Zastosowanie znajduje zatem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Ponieważ skarżąca nie wykazała, że przychód w kwocie [...] zł wydatkowała w okresie 2 lat od dnia jego uzyskania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, to zastosowanie znajduje art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Sąd uznał za zasadniczo prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, które dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op. Trafnie przyjęły w szczególności, że treść umowy współpracy zawartej przez skarżąca z T. T. nie potwierdza stanowiska skarżącej, iż we własnym zakresie, poza działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, wydatkowała w okresie 2 lat od dnia zbycia nieruchomości przychód z tego tytułu celem wybudowania części mieszkalnej budynku usługowego. W tym miejscu warto dodać, że mając na względzie zasady logiki, doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) oraz dostępnej wiedzy, zdaniem Sądu za niewiarygodne uznać należy twierdzenia skarżącej, że wydatkowała ona kwotę [...] zł na wybudowanie lokalu mieszkalnego składającego się z pokoju z aneksem kuchennym, sypialni, łazienki, holu oraz małego korytarza (łączna powierzchnia ok. [...] m2, zob. protokół z oględzin sporządzony [...] września 2011 r., k. [...] – [...] akt podatkowych), znajdującego się w budynku usługowym położonym w R. (kompleks gastronomiczno - hotelowy, dom weselny), czyli wielokrotność ceny rynkowej lokali mieszkalnych w nowych budynkach wzniesionych w R. Tym bardziej, że z zeznań T. T. wynika, że podpisywał on umowę o współpracy, która nie była opatrzona zapiskami skarżącej o wydatkach. Świadek ten zeznał, że nie otrzymał on od skarżącej kwoty tej wielkości w związku z budową całego budynku usługowego. Sądowi znana jest przy tym okoliczność, że w budynkach usługowych wykorzystywanych jako domy weselne, zleceniobiorcom oddawane są do korzystania pokoje hotelowe (gościnne). W aktach sprawy znajduje się projekt architektoniczno – budowlany z lipca 2007 r., z którego treści wynika, że w budynku usługowym, nad restauracją mają powstać 2 mieszkania służbowe (zob. k. [...] akt podatkowych). Organy nie przeprowadziły stosownych dowodów w tym zakresie celem ustalenia, czy przedmiotowy lokal służy zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych skarżącej, czy też jest to lokal służbowy. Zdaniem Sądu uchybienie to nie ma znaczenia dla sprawy, skoro skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu w kwocie [...] zł celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że tylko właściwie udokumentowane wydatki stanowią podstawę do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Podstawy tego zwolnienia nie stanowi oszacowanie wartości nakładów niezbędnych do wybudowania danego budynku czy lokalu mieszkalnego (zob. powołane przez Dyrektora IS wyroki WSA w Gdańsku: z 27 kwietnia 2010 r., I SA/Gd 187/10; z 27 marca 2012 r., I SA/Gd 150/12; wyrok WSA we Wrocławiu z 23 listopada 2009 r., I SA/Wr 1248/09; wyroki te dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy skarżąca nie wykazała w sposób wiarygodny, że przychód uzyskany w 2007 r. ze sprzedaży nieruchomości, został przez skarżącą wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w okresie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości. 5. W związku z powyższym, zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły bowiem, że przychód uzyskany przez skarżącą w 2007 r. nie został wydatkowany przez nią w celu zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych, czyli w celu i w czasie, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Nie były obowiązane do ponownego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, skoro skarżąca nie posiadała żadnych wiarygodnych dowodów na to, że wydatkowała we własnym zakresie (poza prowadzoną działalnością gospodarczą) kwotę [...] zł na budowę części mieszkalnej budynku usługowego. Tym bardziej, że stan faktyczny sprawy nie zmienił się na tyle, aby ponownie podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W świetle powołanych wyżej poglądów sądów administracyjnych, przeprowadzenie tego dowodu było w realiach niniejszej sprawy zbędne, skoro skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Oszacowanie wartości nakładów na budowę części mieszkalnej budynku usługowego nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dowód z opinii biegłego może tylko potwierdzać, że określone wydatki prawidłowo udokumentowane przez podatnika, zostały przeznaczone w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych w danym budynku (lokalu) mieszkalnym. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zgodny z art. 210 § 4 Op. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił na prawidłowe zastosowanie art. 191 Op. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.