VIII SA/Wa 714/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi Pana A. Z. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z [...] czerwca 2015 r. nr [...], utrzymująca w mocy, w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ I instancji lub Dyrektor UKS) z [...] lutego 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Podstawą faktyczną decyzji organu I instancji określającej wysokość tego zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana przez skarżącego ([...] zł) było zakwestionowanie prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z [...] faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem organu I instancji strona zawyżyła koszty podatkowe o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do nich wydatków wynikających z ww. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, co stanowi o naruszeniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Sporne faktury podpisywał D. J. jako dyrektor generalny ww. Spółki, która była w tym czasie, w świetle przedstawionych przez skarżącego dokumentów jego podwykonawcą. Jednakże z wyjaśniań podmiotów na rzecz których firma ta miała rzekomo wykonywać usługi z ramienia [...] wynikało, że nie znają oni spółki [...] a także innych spółek zarządzanych przez Pana J. ([...],[...].). Zaprzeczyły zatem aby ww. firmy wykonywały na ich rzecz jakiekolwiek usługi z ramienia [...]. Dyrektor UKS do akt niniejszego postępowania włączył materiał dowodowy z postępowań prowadzonych wobec wystawcy spornych faktur, tj. decyzje w sprawie podatku VAT i podatku dochodowego wydane dla J. W., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., protokoły przesłuchań między innymi D. J., R. M., M. S., akty akt oskarżenia i dokumenty z karnego postępowania przygotowawczego oraz dokumentację otrzymaną od kontrahentów skarżącego. Przesłuchano też w charakterze stron skarżącego. Dyrektor UKS ustalił na podstawie tego materiału dowodowego, że ww. spółki w przedmiotowym okresie nie prowadziły faktycznej działalności, a źródłem przychodu ich wspólnika (D. J.) był udział w procederze mającym na celu oszustwa podatkowe polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur w porozumieniu i na zlecenie innych podmiotów gospodarczych. Faktury te dokumentowały fikcyjną sprzedaż towarów i usług, które również były nabywane na podstawie tzw. pustych faktur. Organ I instancji stwierdził zatem nierzetelność ksiąg podatkowych w tym zakresie. Odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa), gdyż dane ustalone na podstawie zapisów w dokumentacji księgowej, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego pozwoliły na jej określenie. Decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postepowaniu poprzez pominięcie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchań świadków oraz poprzez niepodjęcie wystarczających działań zmierzających do ustalenia, czy konkretne transakcje pomiędzy nim a wskazanymi spółkami rzeczywiście miały miejsce. Zarzucił też naruszenie art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214; dalej: "ustawa o kontroli skarbowej") poprzez brak wydania postanowienia w odniesieniu do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków. W konsekwencji zarzutów proceduralnych, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzucił art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów (w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie kosztów działalności gospodarczej) oraz bezpodstawne zastosowanie art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy księgi podatkowe były rzetelne. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a rozstrzygnięcie zostało poprzedzone niezbędnymi i możliwymi do przeprowadzenia działaniami w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona nie przedstawiła żadnych przekonywujących przeciwdowodów dla wykazania rzetelności zakwestionowanych transakcji. Dyrektor IS zauważył, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący wątpliwości, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została rzeczywiście wykonana, a nie tylko zostały wydatkowane środki pieniężne. Organ odwoławczy omówił zebrany w sprawie materiał dowodowy. W świetle jego analizy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że zakupione w przedmiotowym okresie roboty budowlane udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o., zaewidencjonowanymi w dokumentacji księgowej skarżącego nie miały miejsca, gdyż nie zostały rzeczywiście wykonane przez uwidoczniony na nich podmiot. Z ustaleń kontroli wynikało, że wystawione na rzecz strony faktury podpisywał Dyrektor Generalny Pan D. J., określając na tych fakturach formę płatności: przelew 7 dni ze wskazaniem rachunku bankowego. Do każdej z faktur VAT załączony został protokół odbioru robót, wystawiony w dacie sporządzenia faktury, który każdorazowo podpisywali podatnik oraz D. J., który wystawiał przy tym dowód wpłaty (każdorazowo z datą jak na fakturze). Wszystkie faktury zostały zapłacone przez skarżącego gotówką w dniu ich wystawienia. Dodatkowo ujawniona została umowa o współpracy z [...] stycznia 2009 r. zawarta między skarżącym a Spółką [...], podpisana przez ww., której przedmiotem miała być współpraca w zakresie usług budowlanych w 2009 r. Jednakże zapisy umowy miały charakter ogólny i nie określały konkretnych inwestycji i zleceń. Organ odwoławczy przeprowadził analizę zeznań D. J., R. M. prowadzącej księgowość spółki [...] i innych spółek Pana J. (np. [...] Sp.z o.o.) oraz zeznań skarżącego na okoliczność współpracy z Panem J. (zob. str. 10 - 19 zaskarżonej decyzji). Z ich treści wynika, że skarżący nie interesował się zbytnio formalnościami związanymi w wykonywaniem robót, jak również nie interesowało go kto i czy faktycznie wykonał usługi ogólnobudowlane. Nie weryfikował także ani jakości tych usług ani też ich wykonawcy. Nie miał też oporów do dokonywania płatności gotówkowych (np. na parkingu czy przed marketem). Nie znał także innych osób zarządzających w spółkach Pana J., w tym M. S.. Nigdy też nie zwracał uwagi kto w imieniu tych podmiotów podpisywał dokumenty, gdyż płatności skarżący zawsze dokonywał do rąk Pana J.. Organ odwoławczy nie dał jednak wiary takiemu postępowaniu strony, która w zasadzie zgadzała się z wartościami usług jakie przedstawił mu J., który przyjeżdżał na budowę z fakturą i obmiarem i dostawał pieniądze od skarżącego "od ręki". Wszystkie płatności były dokonywane gotówką mimo że z faktur wystawionych przez podwykonawców (ww. Spółki) wynikała zapłata w formie przelewu. Takie działanie stanowi zatem o naruszeniu obowiązku rozliczeń bezgotówkowych, wynikającego z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Organ odwoławczy nie kwestionował rzeczywistego wykonania przez skarżącego robót, które zafakturował swoim kontrahentom. Dyrektor IS uzasadnił zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego na podstawie art. 193 § 1 O.p. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur, oraz zastosowanie w związku z tym art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS podniósł, że organ I instancji uzasadnił w wydanej decyzji wystarczająco odstąpienie od przesłuchania świadków wskazywanych przez skarżącego. Organ odwoławczy wskazał też, na dowody (zeznania J., J. W., M. S., R. M. i M. C.), z których jednoznacznie wynikało, że spółka [...] nie mogła wykonać robót opisanych w zakwestionowanych fakturach. Dyrektor IS zauważył też, że wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego nie wskazywał znaczenia dla sprawy okoliczności, jakie miały być wnioskowanymi dowodami wykazane. Oprócz ogólnikowych stwierdzeń nie zawierał też żadnych konkretnych okoliczności, dla ustalenia których konieczne byłoby przeprowadzenie dowodów. Organ odwoławczy zauważył też, że to na podatniku spoczywa wskazanie środków dowodowych dla wykazania, na rzecz jakiego podmiotu ponosił wydatki i w jakiej wysokości, oraz jaki był związek udokumentowanych kosztów z uzyskaniem przychodu. Reasumując Dyrektor IS uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Przeprowadził przy tym wszystkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnił sprzeczności z nich wynikające i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Należycie też uzasadnił swoją decyzję. Skarżący wniósł do tut. Sądu skargę na omówioną wyżej decyzję Dyrektora IS, domagając się uchylenia decyzji organów podatkowych obydwu instancji, postawił co do zasady tożsame zarzuty naruszenia przepisów co we wniesionym uprzednio odwołaniu, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 1 i art. 191 O.p. poprzez brak dążenia organów kontrolnych do wyczerpującego i pełnego zebrania materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do dowolnej i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy wbrew regule całościowej oceny dowodów; - art. 121 § 1 O.p. poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów kontrolnych, przejawiające się nie wyjaśnieniem, czy skarżący wykonywał działalność gospodarczą, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że nie poniósł on rzeczywistych kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez jego kontrahentów, z którymi faktycznie prowadził działalność gospodarczą; - art. 180, art. 181 § 1 i art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w toku postępowania, jak również w rozstrzygnięciu dowodów istotnych dla sprawy, to jest odrzucenie wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków; - art. 194 § 1 O.p. poprzez uznanie, że fakty wynikające z dokumentów urzędowych zgromadzonych w sprawie kontrahentów skarżącego można przyjąć za ustalenia faktyczne stanowiące podstawę do wydania decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i uniemożliwiło dotarcie do prawdy materialnej; - art. 23 § 1 i 2 O.p., gdyż nie miały one zastosowania w sprawie, gdyż księgi są rzetelne; - art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak wydania postanowienia w odniesieniu do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem kosztów działalności gospodarczej. Uzasadniając skargę jej autor podniósł w szczególności, że zaniechanie przeprowadzenia dowodów z wnioskowanych przez skarżącego świadków, w rzeczywistości pozbawiło stronę możliwości wykazania, że sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem pełnomocnika skarżącego włączony do akt niniejszego postępowania materiał dowodowy z postępowań prowadzonych wobec innych spółek Pana J. nie dotyczy okoliczności współpracy skarżącego z tymi firmami. W szczególności nie wynika z niego, że skarżący był także uczestnikiem oszukańczego procederu, w którym brał udział ww. Skarżący dokonał przy tym własnej analizy powoływanych przez organy dowodów, przedstawiając alternatywną możliwość dojścia do odmiennych ustaleń w przypadku przesłuchania wskazanych przezeń świadków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zauważyć należy, że podstawowe zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ale jako konsekwencję wadliwego ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę [...] Sp. z o.o. zarządzaną przez D. J.. Odnosząc się w szczególności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej) i związanego z nimi zarzutu naruszenia art. 216 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej należy zauważyć, że art. 180 O.p. zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, zaś art. 181 katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Z kolei z treści art. 188 wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zauważyć należy, że organy podatkowe nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącego z tego powodu, że domagał się przeprowadzenia dowodów sprzecznych z postanowieniami powołanych wyżej przepisów, ale dlatego, że ich przeprowadzenie nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Ma rację skarżący, że co do wniosków dowodowych winny być wydane postanowienia (art. 216 O.p.) i zaniechanie tego obowiązku stanowi naruszenie przepisów postępowania, jednakże formalne naruszenie przepisów postępowania samo przez się nie przesądza o wadliwości decyzji wydanych w wyniku postępowania z takimi uchybieniami. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) tylko takie naruszenia przepisów postępowania stanowią podstawę uchylenia decyzji przez Sąd, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wpływu na wynik sprawy, w ocenie Sądu nie mają zaś zaniechania procesowe, o których mowa powyżej (brak postanowień co do zgłoszonych przez stronę dowodów). Wszakże organy podatkowe orzekające w sprawie nie wydały tych postanowień, jednakże w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć ustosunkowały się do wniosków dowodowych i wykazały dlaczego nie miały one znaczenia dla sprawy. Sąd ocenę tę podziela. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Po drugie, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, LEX nr 369129). Uprawnienie strony wynikające z art. 188, mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy przy tym pamiętać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wnioskowane przez podatnika i negatywnie zweryfikowane przez organ dowody nie są konieczne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W zakresie gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, na co organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę w uzasadnieniu swojej decyzji. Organy podatkowe winny wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Niezbędnymi działaniami są zaś takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ I instancji nie jest w tej sprawie, zdaniem Sądu naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi. Ustalenia faktyczne istotne dla sprawy nie budzą wątpliwości. Już same zeznania skarżącego dotyczące spółek zarządzanych przez Pana J. ([...],[...],[...].) pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że współpraca z tymi podmiotami była fikcyjna i ograniczona do przyjmowania pustych faktur. Skarżący swoich kontrahentów pozyskiwał z polecenia (spotykał firmy na budowach, firmy same się zgłaszały), nie weryfikował firm podwykonawczych ("wierzył im na słowo"), nie weryfikował kwalifikacji zawodowych pracowników podwykonawców, nie sprawdzał rzetelności kontrahentów ani też spraw rejestracyjnych. Nadto nie interesował się weryfikacją zakresu wykonanych robót będących podstawą wystawiania faktur przez te spółki, umowa zawarta z [...] miała charakter ramowy, nie było dokumentów określających zakres robót, które miały być prze tę spółkę wykonane. Z dokumentów wynika, że spółka ta nie składała deklaracji VAT-7 za okresy, w których wystawiała zakwestionowane faktury. Już z tych okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że faktury wystawiane przez ww. podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistości. Skarżący o ile nawet nie był świadomy, że przyjmuje faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości, to z pewnością nie podjął żadnych aktów staranności, by sprawdzić, czy roboty rzeczywiście były wykonywane przez ta spółkę. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności kontrolnych dokonanych przez Dyrektora UKS w L. wynikało natomiast, że Spółki [...],[...], jak i firma J. W. (kontrahent tych spółek) należą do kręgu firm współpracujących ze sobą, uczestniczących w procederze wystawiania i wprowadzania do obiegu gospodarczego tzw. "pustych faktur", tj. niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki D. J. uczestniczyły w procederze wystawiania fikcyjnych faktur nabywanych przez różne podmioty gospodarcze. Mechanizm w każdej ze spółek był taki sam i polegał na wystawianiu na zlecenie tych podmiotów faktur VAT dokumentujących rzekome dostawy towarów i świadczenie usług, a następnie "nabywaniu" tych samych towarów i usług na podstawie fikcyjnych faktur VAT wystawianych przez inne podmioty gospodarcze. Wymienione spółki dokonując fikcyjnego zakupu i sprzedaży towarów i usług nie podejmowały czynności w celu rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zeznania skarżącego są bardzo ogólnikowe i w zestawieniu z zeznaniami D. J., J. W. oraz Pani R. M. są niewiarygodne. Natomiast nieprzesłuchanie wnioskowanych przez skarżącego świadków nie miało wobec powyższego znaczenia dla sprawy, gdyż w większości ich zeznania były już uwzględnione w materiale dowodowym. Np. R. M. była tylko pracownikiem biurowym, nie przebywała na budowie, nie mogła wiec weryfikować tego, czy rzeczywiście spółka Pana J. wykonywała prace na rzecz skarżącego. Nie mogły też wpłynąć na ocenę materiału dowodowego zeznania świadków R. Z. czy K. D. współpracujących ze skarżącym. Skoro według jego twierdzeń nie dokonywał nawet weryfikacji zakresu robót wykonywanych przez swoich kontrahentów, nie sprawdzał ich rzetelności, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego nie można oczekiwać od jego podwładnych, by w tym zakresie mieli dalej idąca wiedzę. Co do współpracy ze spółką [...], to skarżący nie był nawet przedstawić umowy z nią zawartej. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, związanych w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich względów doszło do takiej weryfikacji, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W takim wypadku stanowisko skarżącego uznać należy jedynie za polemikę. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (dotyczy to w szczególności i innych dokumentów dołączonych z akt innych postępowań podatkowych i spraw karnych). Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracano się do strony skarżącej z prośbą o ich wyjaśnienie i przedstawienie dokumentów, lecz strona nie przedstawiała dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż usługi wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywające, tworzą logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, nie sposób więc uznać – jak chce podatnik – że rozstrzygnięcie jest konsekwencją wyłącznie domniemań, teoretycznych rozważań i insynuacji. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, a zatem nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Choć zarzuty dotyczące postępowania podatkowego zawarte w skardze są liczne i występują w różnych zestawieniach to można zauważyć, że są one niemal tożsame z tymi, jakie podniesiono już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zostały one już zatem poddane analizie i ocenie w postępowaniu odwoławczym. Organ drugiej instancji w szczegółowy i przejrzysty sposób odniósł się do każdego ze stawianych przez stronę i jej pełnomocnika zarzutów. Podobnie swoje stanowisko przedstawił w odpowiedzi na skargę. Znajduje ono pełną akceptację Sądu. Nierzetelność ksiąg podatkowych została stwierdzona w zakresie ściśle wskazanym przez organ zarówno w protokole badania ksiąg, jak i w uzasadnieniu decyzji. Organ wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, a stawiane przez podatnika zarzuty nie zostały wsparte żadną argumentacją. Powołał się na obszerność materiału zebranego w sprawie oraz niezakwestionowaną część ksiąg podatkowych, które dawały pełną możliwość odstąpienia od szacowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż z kosztów uzyskania przychodu wyłączono tylko te wynikające z prawidłowo zakwestionowanych faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do zaliczenia wydatków zawarty w spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku. Prawo to jest prawem warunkowym, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani też okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. zobowiązany był orzec, jak w sentencji. Czyli skargę oddalić.