VIII SA/Wa 715/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi Pana A. Z. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z [...] lipca 2015 r. nr [...]. Decyzją tą, po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: organ I instancji lub Dyrektor UKS) z [...] lutego 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości [...] zł. Podstawą faktyczną decyzji organu I instancji o określeniu skarżącemu podatku w innej wysokości niż zadeklarował (zadeklarował podatek w wysokości [...] zł) było zakwestionowanie prawa do uznania za koszty uzyskania przychodu kwot: [...] zł z tytułu 8 faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. i [...] zł z tytułu 5 faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.. Organ I instancji ustalił, że skarżący w przedmiotowym okresie wykonywał w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A. Z. "[...]" roboty budowlane na podstawie umów z [...] S.A. i [...] sp. z o.o. przy budowie [...] w R.. W badanym okresie osiągnął przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Spółki [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. oraz S. M. były w tym czasie w świetle przedstawionych przez skarżącego dokumentów jego podwykonawcami. Jednak z tych trzech podwykonawców tylko S. M. udzielił organowi I instancji informacji co do wykonanych dla skarżącego robót. Dyrektor UKS włączył do akt postępowania jako materiał dowodowy: decyzje w sprawie podatku VAT i podatku dochodowego wydane dla [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., protokoły przesłuchań D. J., R. M., R. D., R. P., akty akt oskarżenia i dokumenty z karnego postępowania przygotowawczego. Przesłuchano też w charakterze stron skarżącego. Dyrektor UKS ustalił na podstawie tego materiału dowodowego, że spółka [...] sp. z o.o. w przedmiotowym okresie nie prowadziła faktycznej działalności, a źródłem przychodu jej wspólnika D. J. było wystawianie fikcyjnych faktur w porozumieniu i na zlecenie innych podmiotów gospodarczych. Faktury te dokumentowały fikcyjną sprzedaż towarów i usług, które również były nabywane na podstawie tzw. pustych faktur. Podobnie co do spółki [...] sp. z o.o. ustalono, że wystawiała ona puste faktury. Za okres, za który były wystawiane przez tę spółkę zakwestionowane faktury nie składała ona deklaracji VAT-7. Jej przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] odwołanie od decyzji Dyrektora UKS. W odwołaniu tym zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez pominięcie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków, oraz poprze niepodjęcie wystarczających działań zmierzających do ustalenia, czy konkretne transakcje pomiędzy nim, a wskazanymi spółkami rzeczywiście miały miejsce. Zarzucił też naruszenie art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214, dalej: ustawa o kontroli skarbowej) poprzez brak wydania postanowienia w odniesieniu do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków. W konsekwencji zarzutów proceduralnych zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu oraz bezpodstawne zastosowanie art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją, po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Organ odwoławczy uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego został dokonana zgodnie z wymogami art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zmianami, dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), a rozstrzygnięcie zostało poprzedzone niezbędnymi i możliwymi do przeprowadzenia działaniami w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona nie przedstawiła żadnych przekonywujących przeciwdowodów dla wykazania rzetelności zakwestionowanych transakcji. Dyrektor IS zauważył, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została rzeczywiście wykonana, a nie jedynie zostały wydatkowane środki pieniężne. Organ odwoławczy omówił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zauważył, że skarżący nie znał M. S., widniejącej na zakwestionowanych dokumentach jako prezes zarządu [...] sp. z o.o. Spółka ta według dokumentów: nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, magazynów, nie sporządzała zeznania CIT-8 za 2010 r., dane zawarte w jej deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. są niezgodne z zapisami ewidencji księgowych i dokumentów źródłowych. Spółka [...] prowadziła działalność tylko w znikomym zakresie, wystawiane przez nią faktury w większości nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Organ odwoławczy przeprowadził analizę zeznań D. J., będącego właścicielem 1005 udziałów w tej spółce oraz R. M. prowadzącej księgowość tej spółki i innych spółek Pana J. oraz zeznań skarżącego. Co do spółki [...] sp. z o.o. organ odwoławczy zauważył, że zawarta przez tę spółkę ze skarżącym umowa miała charakter bardzo ogólny, nie odnosi się do rodzaju robót, terminu ich realizacji, wartości usług. Faktury VAT, oraz pozostałe dokumenty, tj. protokoły odbioru robót i dowody wpłaty zawierały w większości tylko podpisy prezesa zarządu [...] sp. z o.o. Płatności następowały gotówkowo w dniu wystawienia faktury. Skarżący według jego zeznań nie znał tej spółki ani jej prezesa R. D., nie sprawdzał też tej spółki. Spółek wystawiających zakwestionowane faktury nie znali też generalni wykonawcy robót, których podwykonawcą był skarżący. R. D. w swoich zeznaniach nie potwierdził faktu wykonywania robót dla skarżącego, nie wiedział jakie wystawiał faktury, nie zatrudniał pracowników, nie składał deklaracji podatkowych. Oceniając zeznania skarżącego, Dyrektor IS zauważył, że płacił on J. tyle, ile tamten zażądał, dokonując płatności gotówką na budowie, na parkingu czy przed marketem. Podobnie wyglądały płatności dla [...] sp. z o.o. Naruszał przy tym obowiązek rozliczeń bezgotówkowych wynikający z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zmianami). Organ odwoławczy nie kwestionował rzeczywistego wykonania przez skarżącego robót, które zafakturował swoim kontrahentom. Dyrektor IS uzasadnił zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego na podstawie art. 193 § 1 O.p. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur, oraz zastosowanie w związku z tym art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS podniósł, że organ I instancji uzasadnił w uzasadnieniu decyzji wystarczająco odstąpienie od przesłuchania świadków wskazywanych przez skarżącego. Pełnomocnik skarżącego wnosił o przeprowadzenie dowodów na potwierdzenie istnienia współpracy pomiędzy skarżącym, a kontrahentami w postaci spółek [...] oraz [...] w sytuacji, gdy zgodnie z dokumentami żadna z tych firm nie była kontrahentem skarżącego w przedmiotowym okresie. Organ odwoławczy wskazał też na dowody (zeznania J., J. W., M. S., R. M. i M. C.), z których jednoznacznie wynikało, że spółka [...] nie mogła wykonać robót opisanych w zakwestionowanych fakturach. Dyrektor IS zauważył też, że wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego nie wskazywał znaczenia dla sprawy okoliczności, jakie miały być wnioskowanymi dowodami wykazane. Oprócz ogólnikowych stwierdzeń nie zawierał też żadnych konkretnych okoliczności, dla ustalenia których konieczne byłoby przeprowadzenie dowodów. Organ odwoławczy zauważył też, że to na podatniku spoczywa wskazanie środków dowodowych dla wykazania, na rzecz jakiego podmiotu ponosił wydatki i w jakiej wysokości, oraz jaki był związek udokumentowanych kosztów z uzyskaniem przychodu. Reasumując, Dyrektor IS uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Przeprowadził przy tym wszystkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnił sprzeczności z nich wynikające i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Należycie też uzasadnił swoją decyzję. Skarżący wniósł do tut. Sądu skargę na omówioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], domagając się uchylenia tej decyzji w całości oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Wniósł też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Postawił zaskarżonej decyzji zarzuty podobne jak w odwołaniu, to jest zarzucił naruszenie: - przepisów art. 122 w zw. z art. 187 1 i art. 191 O.p. poprzez brak dążenia organów kontrolnych do wyczerpującego i pełnego zebrania materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do dowolnej i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy wbrew regule całościowej oceny dowodów, - art. 121 § 1 O.p. poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów kontrolnych, przejawiające się nie wyjaśnieniem, czy skarżący wykonywał działalność gospodarczą, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że nie poniósł on rzeczywistych kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez jego kontrahentów, z którymi faktycznie prowadził działalność gospodarczą, - art. 180, art. 181 § 1 i art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w toku postępowania jak również w rozstrzygnięciu dowodów istotnych dla sprawy, to jest odrzucenie wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków, - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że fakty wynikające z dokumentów urzędowych zgromadzonych w sprawie kontrahentów skarżącego można przyjąć za ustalenia faktyczne stanowiące podstawę do wydania decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i uniemożliwiło dotarcie do prawdy materialnej, - art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miały one zastosowania w sprawie, - art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak wydania postanowienia w odniesieniu do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków, - art.. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem kosztów działalności gospodarczej. Uzasadniając skargę jej autor podnosił, że nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: D. J., R. Z., K. D., H. F., R. M. i J. W. nie dało skarżącemu możliwości wykazania, że faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżący kwestionował przydatność ustaleń z innych postępowań dla postępowania w jego sprawie. Dokonał własnej analizy powoływanych przez organy dowodów, przedstawiając alternatywną możliwość dojścia do odmiennych ustaleń w przypadku przesłuchania wskazanych przezeń świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Podstawowe zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie podniesione są też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ale jako konsekwencja ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez spółki [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Z zarzutów naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim podnoszony jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego. Z zarzutem tym związany jest też zarzut naruszenia art. 216 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak wydania postanowienia co do wniosku dowodowego. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że art. 180 O.p. w zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, zaś art. 181 zawiera katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 188 wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wnioski dowodowe skarżącego nie zostały uwzględnione nie z tego powodu, że domagał się przeprowadzenia dowodów sprzecznych z postanowieniami art. 180 § 1 i art. 181, ale dlatego, że przeprowadzenie wniosków dowodowych nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Ma rację skarżący, że co do wniosków dowodowych powinny być wydane postanowienia zgodnie z art. 216 O.p. i brak wydania postanowień dowodowych stanowi naruszenie przepisów postępowania. Jednak formalne naruszenie przepisów postępowania samo przez się nie przesądza o wadliwości decyzji wydanych w wyniku postępowania z takimi uchybieniami. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) tylko takie naruszenia stanowią podstawę uchylenia decyzji przez sąd, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wpływu brakowi postanowień dowodowych nie można przypisać w sprawie niniejszej. Organy podatkowe nie wydały postanowień dowodowych, jednak w uzasadnieniach swoich decyzji ustosunkowały się do wniosków dowodowych i wykazały dlaczego nie miały one znaczenia dla sprawy. Sąd ocenę tę podziela. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Po drugie, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, LEX nr 369129). Uprawnienie strony wynikające z art. 188, mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy przy tym pamiętać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wnioskowane przez podatnika i negatywnie zweryfikowane przez organ dowody nie są konieczne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W zakresie gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe winny wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Niezbędnymi działaniami są zaś takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ pierwszej instancji nie jest w tej sprawie naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi. Ustalenia faktyczne istotne dla sprawy nie budzą wątpliwości. Już same zeznania skarżącego dotyczące spółki [...] sp. z o.o. pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że współpraca z tym podmiotem była fikcyjna i ograniczona do przyjmowania pustych faktur. Skarżący nie znał spółki [...] sp. z o.o. ani jej właściciela i prezesa zarządu R. D.. Skarżący nie interesował się weryfikacją zakresu wykonanych robót będących podstawą wystawiania faktur przez tę spółkę, umowa zawarta z tą spółka miała charakter ramowy, nie było dokumentów określających zakres robót, które miały być przez tą spółkę wykonane. Z dokumentów wynika, że spółka ta nie składała deklaracji VAT-7 za okresy, w których wystawiała zakwestionowane faktury. Już z tych okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że faktury wystawiane przez [...] sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistości. Skarżący o ile nawet nie był świadomy, że przyjmuje faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości, to z pewnością nie podjął żadnych aktów staranności, by sprawdzić, czy roboty rzeczywiście były wykonywane przez [...] sp. z o.o. Podobnie w odniesieniu do spółki [...] sp. z o.o. skarżący przyznał, że nie sprawdzał rzetelności tego kontrahenta, nie weryfikował też zasadności wystawianych przez niego faktur. Powoływał się tylko na to, że podwykonawcę tego polecał mu H. F., właściciel hurtowni budowlanej. Nawet jeśli tak było, to nie można uznać, że taka rekomendacja stanowi przejaw wystarczającej staranności skarżącego w sprawdzeniu rzetelności kontrahenta, staranności wymaganej od przedsiębiorcy. Dlatego też nieprzesłuchanie tego świadka zgłoszonego przez skarżącego nie miało znaczenia. Baz znaczenia dla sprawy było też nieprzesłuchanie R. M.. Jej zeznania były uwzględnione w materiale dowodowym. Była ona tylko pracownikiem biurowym, nie przebywała na budowie, nie mogła wiec weryfikować tego, czy rzeczywiście [...] sp. z o.o. wykonywała prace na rzecz skarżącego. Nie mogły też wpłynąć na ocenę materiału dowodowego zeznania świadków R. Z. czy K. D. współpracujących ze skarżącym. Skoro według jego twierdzeń nie dokonywał nawet weryfikacji zakresu robót wykonywanych przez [...] sp. z o.o., nie sprawdzał rzetelności tej spółki, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego nie można oczekiwać od jego podwładnych, by w tym zakresie mieli dalej idąca wiedzę. Co do współpracy z tą spółką, to skarżący nie był nawet w stanie przedstawić umowy z nią zawartej. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, związanych w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich względów doszło do takiej weryfikacji, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W takim wypadku stanowisko skarżącego uznać należy jedynie za polemikę. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (dotyczy to w szczególności i innych dokumentów dołączonych z akt innych postępowań podatkowych i spraw karnych). Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracano się do strony skarżącej z prośbą o ich wyjaśnienie i przedstawienie dokumentów, lecz strona nie przedstawiała dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż usługi wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, nie sposób więc uznać – jak chce podatnik – że rozstrzygnięcie jest konsekwencją wyłącznie domniemań, teoretycznych rozważań i insynuacji. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, a zatem nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Choć zarzuty dotyczące postępowania podatkowego zawarte w skardze są liczne i występują w różnych zestawieniach to można zauważyć, że są one niemal tożsame z tymi, jakie podniesiono już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zostały one już zatem poddane analizie i ocenie w postępowaniu odwoławczym. Organ drugiej instancji w szczegółowy i przejrzysty sposób odniósł się do każdego ze stawianych przez stronę i jej pełnomocnika zarzutów. Podobnie swoje stanowisko przedstawił w odpowiedzi na skargę. Znajduje ono pełną akceptację Sądu. Nierzetelność ksiąg podatkowych została stwierdzona w zakresie ściśle wskazanym przez organ zarówno w protokole badania ksiąg, jak i w uzasadnieniu decyzji. Organ wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, a stawiane przez podatnika zarzuty nie zostały wsparte żadną argumentacją. Powołał się na obszerność materiału zebranego w sprawie oraz niezakwestionowaną część ksiąg podatkowych, które dawały pełną możliwość odstąpienia od szacowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż z kosztów uzyskania przychodu wyłączono tylko te wynikające z prawidłowo zakwestionowanych faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do zaliczenia wydatków zawartych w spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku. Prawo to jest prawem warunkowym, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji.