VIII SA/Wa 717/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...]na rzecz skarżącego M. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. R. (dalej: skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ) z [...] lipca 2012 r., znak [...], pozostawiające bez rozpatrzenia odwołanie skarżącego z dnia [...] października 2010 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] września 2010 r. 1.2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Decyzją z [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009 r. Do akt postępowania administracyjnego dołączono kopię udzielonego przez skarżącego adwokatowi D.S. pełnomocnictwa do prowadzenia sprawy postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za sierpień i październik 2009 r. oraz postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzedzające wydanie decyzji oraz sama decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego zostały doręczona adwokatowi D.S., jako pełnomocnikowi podatnika w dniu [...].09.2010 r., co wynika z potwierdzeń odbioru znajdujących się w aktach sprawy. Adw. S. zapoznał się też w dniu [...] października 2010 r. z aktami spraw podatkowych dotyczących podatku akcyzowego za sierpień i październik 2009 r. Pismem z dnia [...].10.2010 r. adwokat D.S. wniósł odwołanie od tej decyzji. Jak wynika z daty widniejącej na kopercie, odwołanie zostało nadane w polskiej placówce operatora publicznego w dniu [...].10.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania stosownie do brzmienia art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i na podstawie art. 227 tej ustawy przesłał je wraz z aktami sprawy do Dyrektora Izby Celnej w W.. Adwokat D.S. jako pełnomocnik skarżącego w okresie od [...] grudnia 2010 do [...] stycznia 2012 pięciokrotnie był zawiadamiany o niezałatwieniu sprawy odwołania w terminie i o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania odwoławczego z uwagi na konieczność wnikliwej analizy akt sprawy (akta sprawy wraz z odwołaniem zawierały [...] kart). Następnie wezwaniem z [...] lutego 2012 r. kierowanym do adwokata D.S. Dyrektor Izby Celnej w W. wezwał go na podstawie art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej do usunięcia w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania braku formalnego poprzez przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego przed Dyrektorem Izby Celnej w W. w postępowaniu odwoławczym. Wezwanie to doręczono adwokatowi [...] lutego 2012 r. Jednocześnie postanowieniem z [...] lutego 2012 r. i kolejnym postanowieniem z [...] marca 2012 r, organ ponownie zawiadamiał adwokata D.S. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Przy piśmie z dnia [...].03.2012 r., adwokat D.S. odpowiadając na wezwanie organu odwoławczego z dnia [...].02.2012 r., przekazał pełnomocnictwo udzielone w dniu [...].02.2012 r. do występowania w imieniu Podatnika w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Celnej w W., informując jednocześnie, że składał już uprzednio pełnomocnictwo. Pismo to zostało nadane w polskiej placówce operatora publicznego w dniu [...].03.2012 r. i wpłynęło do organu podatkowego II instancji w dniu [...].03.2012 r. 1.3. Organ w postanowieniu będącym przedmiotem skargi wskazał, że na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 169 § 4 ww. ustawy organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Na mocy art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. o sygn. akt II FSK 1856/09 bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik poprzez obowiązek dołączenia do akt danej sprawy stosownego dokumentu decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Stosownie do art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234 ww. ustawy w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...].09.2010 r. adwokat D.S. reprezentujący Podatnika złożył odwołanie, do którego nie załączył oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Organ podkreślił, że pełnomocnictwo nie zostało też złożone do akt sprawy na wcześniejszym etapie postępowania. W związku z powyższym zaistniała konieczność usunięcia braku formalnego odwołania poprzez dołączenie ww. pełnomocnictwa. Mając na uwadze powyższy brak formalny, Dyrektor Izby Celnej w W. pismem nr [...] z dnia [...].02.2012 r. w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 169 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wezwał Pełnomocnika Podatnika adwokata D.S. do jego usunięcia poprzez przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do reprezentowania Podatnika przed Dyrektorem Izby Celnej w W., pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru wynika, że przedmiotowe pismo zostało doręczone adwokatowi D.S. w dniu [...].02.2012 r. i od dnia następnego rozpoczął bieg ustawowy - 7 dniowy termin do usunięcia braku formalnego. Brak odwołania nie został usunięty w zakreślonym ustawowo terminie. Zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ podatkowy nie może dopuszczać do udziału w danej, konkretnej sprawie osoby, która w tej sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż dana osoba była już pełnomocnikiem podatnika w innym postępowaniu podatkowym. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 619/09). Dyrektor Izby Celnej podzielił również pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w myśl którego organ podatkowy nie jest uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, pełnomocnictwo zostało udzielone. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07). Organ odwoławczy zauważył, że do akt sprawy nie zostało dołączone pełnomocnictwo w formie określonej w art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji organ podatkowy II instancji zobligowany był, co uczynił, do wezwania Pełnomocnika do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez Podatnika w formie oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu. Dalej organ dodał, że Pełnomocnik Podatnika jako osoba, która z racji wykonywanego zawodu występuje w charakterze pełnomocnika powinna zadbać o dołączenie do akt sprawy pełnomocnictwa we właściwej przewidzianej przepisem formie. Podkreślił, że pełnomocnictwo musi być udzielone wprost, i nie może być domniemane. Pełnomocnik podatnika jest zobowiązany przedłożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę uzyskuje z chwilą otrzymania dokumentu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 436/09). Organ odwoławczy podkreślił, że ustawowo zakreślony termin do usunięcia braku upływał z dniem [...].03.2012 r. Pełnomocnik Podatnika wprawdzie brak usunął, lecz uczynił to dopiero w dniu [...].03.2012 r., a zatem po upływie ustawowo zakreślonego terminu do dokonania tej czynności procesowej. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie zależy od uznania organu podatkowego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Jak zostało powyżej wskazane w związku z wystąpieniem braku formalnego odwołania Pełnomocnik Podatnika został skutecznie wezwany do jego usunięcia, w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W związku z nieusunięciem wskazanego braku formalnego w ustawowym terminie organ podatkowy zobowiązany jest do wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Powyższe wynika z art. 169 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa; przepis ten nie daje bowiem podstaw prawnych do rozpatrzenia odwołania w sytuacji, gdy Pełnomocnik Podatnika braku formalnego nie usunął. Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w piśmie z dnia [...].03.2012 r., iż stosowne pełnomocnictwo zostało już uprzednio załączone do odwołania organ wyjaśnił, że w istocie do Naczelnika Urzędu Celnego w R. w dniu [...].08.2010 r. wraz z odwołaniem od decyzji organu podatkowego I instancji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, wpłynęło pełnomocnictwo do reprezentowania Podatnika przed organami podatkowymi udzielone adwokatowi D.S. w dniu [...].08.2010 r., niemniej jest to pełnomocnictwo złożone do odrębnej sprawy, prowadzonej pod innym numerem. Sprawa ta zostanie zakończona odrębnym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej. Zatem tylko w tym postępowaniu pełnomocnictwo to może wywrzeć skutki prawne. Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy nie może z urzędu powoływać się na pełnomocnictwo złożone przez stronę w jednej z toczących się wobec niej spraw, na użytek innej sprawy. Takie działanie jest niedopuszczalne, nawet jeśli treść udzielonego pełnomocnictwa swoim zakresem mogłaby obejmować także tę kolejną sprawę. Czym innym jest bowiem zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystywanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Do tego ostatniego, poza zakresem umocowania, musi być spełniony warunek, iż wyraźną wolą strony jest posłużenie się pełnomocnikiem. Momentem od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie jest złożenie - w wyniku takiej właśnie woli strony - do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Nie ma więc znaczenia, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy mocodawcę łączy stosunek pełnomocnictwa. Pogląd ten podzielił, min. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 listopada 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 1604/07 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 111/10. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) rażącą obrazę przepisu art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezzasadne zastosowanie, 2) rażącą obrazę przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji oraz postępowanie odwoławcze to dwa odrębne postępowania podatkowe, 3) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że "do akt nie zostało dołączone pełnomocnictwo w formie określonej w ort. 137 § 3 Ordynacji podatkowej ". Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ odwoławczy błędnie interpretuje i nie rozumie jednej z elementarnych zasad każdego polskiego postępowania podatkowego - zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada ta oznacza - co oczywiste - że czynności podejmowane przez organy I instancji, jak i II instancji są podejmowane w ramach jednego postępowania podatkowego, które jest dwuinstancyjne. Dodatkowo, organ przywołuje orzecznictwo, które nie odnosi się do przedmiotu rozstrzygnięcia, co oznacza, że z przywoływanym orzecznictwem organ bądź się nie zapoznał, bądź go nie rozumie. W toku postępowania przed organem I instancji pełnomocnik złożył pisemne pełnomocnictwo, które - zgodnie z jego treścią ("we wszystkich instancjach sądowych i administracyjnych") upoważniało do działania w toku całego postępowania - również w ramach II instancji. Poza powyższymi rozważaniami pozostaje fakt, że pełnomocnik - z najdalej posuniętej ostrożności - złożył ponownie pełnomocnictwo na skutek wezwania organu działającego wbrew obowiązującym przepisom prawa. Powyższe oznacza, że organ błędnie stosuje przywołane wyżej przepisy prawa, wobec czego stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu nie zasługuje na aprobatę, a skarga jest w pełni uzasadniona i konieczna. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4.2. Jak trafnie zauważa autor skargi, podstępowanie podatkowe w obu instancjach jest jednym i tym samym postępowaniem, co wynika z art. 127 Ordynacji podatkowej stanowiącego o dwuinstancyjności postępowania. Tak więc umocowanie do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym obejmuje prawo do reprezentowania w obu instancjach, o ile coś przeciwnego nie wynika wyraźnie z treści pełnomocnictwa, czy z wyrażonej jednoznacznie woli podatnika lub jego pełnomocnika. Nie ulega wątpliwości, że w aktach sprawy znajduje się odpis pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego adwokatowi D.S. w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, z którego treści jednoznacznie wynika, że dotyczy ono również przedmiotowego postępowania podatkowego. Również aktywny udział pełnomocnika poczynając od zapoznania się z aktami sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, poprzez odbieranie szeregu kierowanej do niego jako pełnomocnika korespondencji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że jednoznacznie wyraził on wolę reprezentowania skarżącego. Co więcej, zarówno organ pierwszej instancji kierując korespondencję i samą decyzję do pełnomocnika, jak też Dyrektor Izby Celnej przez półtora roku prowadząc postępowanie odwoławcze traktowały konsekwentnie adwokata D.S. jako pełnomocnika skarżącego. Całkowicie niezrozumiałe jest w tej sytuacji ustalenie faktyczne, że nie zostało wykazane należyte umocowanie adwokata S. do reprezentowania skarżącego. Organ odwoławczy nie przeprowadził w ogóle analizy stanu faktycznego dotyczącego skuteczności reprezentowania skarżącego przez pełnomocnika wynikającego ze znajdującego się w aktach odpisu pełnomocnictwa i traktowania adwokata jako pełnomocnika przez organy obu instancji. Tym samym w sposób rażący naruszył przepisy art. 122 i art. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładające na organ obowiązek wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak też wyrażoną w art. 121 § 1 zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy tu podkreślić, że Dyrektor Izby Celnej już po upływie terminu usunięcia braku wyznaczonego pismem z [...] lutego 2012 r. nie miał nadal wątpliwości co do tego, że adwokat S. reprezentował skarżącego, skoro postanowieniem z [...] marca 2012 r. ponownie powiadomił adwokata o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Sąd ma przy tym na uwadze, że zgodnie z powołanym przez organ orzecznictwem organ co do zasady nie ma obowiązku poszukiwania, czy w innych sprawach nie zostało udzielone pełnomocnictwo, lecz to na pełnomocniku spoczywa obowiązek dopilnowania, by pełnomocnictwo (lub jego odpis znalazły się w aktach konkretnej sprawy), jednak w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo (odpis poświadczony przez urzędnika organu) o treści jednoznacznie obejmującej sprawę niniejszą. Niekompletność akt sprawy - brak chociażby protokołu kontroli czy też pisma przewodniego lub protokołu (notatki) towarzyszących złożeniu pełnomocnictwa, nie pozwala nawet na ocenę woli składającego je co do tego, jakich postępowań miało ono dotyczyć. Już te naruszenia przepisów postępowania stanowiły naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc skutkowały uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie było to jednak jedyne naruszenie przepisów postępowania. Organ odwoławczy uznając, że adwokat D. S. nie był w ogóle ustanowiony właściwie w postępowaniu podatkowym, powinien w pierwszej kolejności rozważyć, czy decyzja wydana przez organ pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, skoro została doręczona adwokatowi nie będącemu pełnomocnikiem. Z kolei gdyby uznał, że umocowanie było skuteczne tylko w pierwszej instancji, to wobec nie wykazania przez adwokata S. umocowania do złożenia odwołania, organ powinien zauważyć brak podpisu skarżącego na odwołaniu i wezwać go bezpośrednio do usunięcia braku poprzez podpisanie odwołania. Gdyby więc przyjąć, że nie zostało wykazane należycie umocowanie adwokata D. S. do reprezentowania skarżącego tylko w postępowaniu odwoławczym, to pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia bez wezwania skarżącego do usunięcia braku w postaci jego podpisu należałoby uznać za przedwczesne i jako takie naruszające przepisy art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. 4.3. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.