VIII SA/Wa 728/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania M. W. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] marca 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ([...] zł). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 – 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wskazał na zarzuty oraz argumentację skarżącego przedstawione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Powołał się na materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania odwoławczego, w tym na interpretację indywidualną wydaną [...] lutego 2009 r. z wniosku skarżącego przez Ministra Finansów, związaną z niniejszą sprawą. Wyjaśnił, że skarżący pismem z [...] listopada 2010 r. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wniosek dotyczył deklarowanego i wpłaconego przez niego zobowiązania ([...] zł) z odsetkami za zwłokę ([...] zł). Do wniosku załączył skorygowane zeznanie podatkowe za 2007 r. (PIT – 36). Uzasadniając wniosek wyjaśnił, że w wyniku błędnej interpretacji przepisów u.p.d.o.f. dotyczących tzw. "ulgi meldunkowej" opodatkował w ramach samoobliczenia przychód ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu, który to przychód podlegał jego zdaniem zwolnieniu od podatku. Powołał się przy tym na wyrok NSA z 14 października 2010 r. (II FSK 949/09). Po wszczęciu postępowania wymiarowego, Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie w kwocie uprzednio przez niego deklarowanej. Odmówił jednocześnie stwierdzenia nadpłaty. Wyjaśnił, że skarżący wspólnie z żoną uzyskał w 2007 r. przychód ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, w którym byli zameldowani przez okres co najmniej 12 miesięcy przed dniem zbycia. Oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. złożyła jednak tylko żona skarżącego. Tym samym, skarżący nie spełnił jednego z warunków niezbędnych do nabycia także przez niego prawa do zwolnienia od podatku. Ponieważ przychód uzyskany przez żonę skarżącego podlegał zwolnieniu od podatku, organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania połowę przychodu uzyskanego przez małżonków ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego, pomniejszonego o koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Naczelnik US powołał się przy tym na interpretację indywidualną Ministra Finansów, który uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego odnośnie zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego w części przypadającej na męża. Interpretacja została wydana na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, bezpośrednio związanego z niniejszą sprawą. 1.3. Odnosząc się do zarzutów odwołania związanych z orzecznictwem sądów administracyjnych, Dyrektor IS stwierdził, że dotyczy ono sytuacji, w której tylko jeden z małżonków był zameldowany w zbywanym lokalu. W sprawie niniejszej nie został zaś spełniony drugi z warunków przewidzianych w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Stosowne oświadczenie złożyła tylko żona skarżącego. Dlatego tylko przychód osiągnięty przez żonę skarżącego został objęty zwolnieniem od podatku. Dyrektor IS powołał się przy tym na wyrok WSA w Szczecinie z 26 marca 2009 r. (I SA/Sz 22/09) oraz wyrok WSA w Łodzi z 7 lipca 2009 r. (I SA/Łd 341/09). 2.1. Z decyzją Dyrektora IS nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] lipca 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji, powtórzył zasadnicze elementy dotychczasowej argumentacji, opartej na orzecznictwie sądów administracyjnych. Wywiódł, że skoro prawo do ulgi posiadają małżonkowie, gdy jedno z nich było zameldowane w zbywanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia lokalu, to przez analogię przyjąć można, że małżonkowie posiadają prawo do zwolnienia, gdy tylko jedno z nich złożyło oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że skarżący nie spełnił warunku formalnego w postaci złożenia stosownego oświadczenia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnikiem jest osoba fizyczna, a nie małżonkowie. W przepisach art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. przewidziane zostało zwolnienie dla podatnika, który był w lokalu mieszkalnym zameldowany i złożył stosowne oświadczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. Zauważyć warto, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.1. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 21). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków (ust. 22). 4.2. Zdaniem Sądu, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz przepisów ust. 21 – 22, do których odsyła ust. 1 pkt 126, pominęły bowiem normę prawną wynikającą z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Tym samym wypaczyły sens (ratio legis) zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (treść normatywną tego przepisu). Racjonalny ustawodawca przewidział w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie łącznie dla obojga małżonków. Czyli przyjął, że pod pojęciem "podatnik", o którym mowa w ust. 21, należy rozumieć jednego z małżonków. Spełnienie zatem przez jednego z małżonków (podatnika) warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. powoduje, że zwolnienie od podatku ma zastosowanie łącznie do obojga. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony przez J. Wróblewskiego (w:) W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401, dotyczący zakazu dokonywania interpretacji per non est. Niedopuszczalne jest bowiem takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne. Pogląd ten stanowił podstawę rozumowania składu orzekającego NSA, który wyrokiem z 14 października 2010 r. rozstrzygał sprawę o sygn. akt II FSK 949/09 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA" i Lex nr 784687). Na bazie tego poglądu NSA wywiódł, że jeżeli art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to prawidłowym jest rozumowanie zgodnie z którym, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Także ten pogląd podziela tut. Sąd. Na wyrok NSA z 14 października 2010 r. (II FSK 949/09) konsekwentnie powoływał się skarżący. Zdaniem Sądu, w świetle art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. za bezpodstawne należy uznać dokonywanie zawężającej wykładni zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126, przez pryzmat osoby fizycznej (podatnika), o której mowa w art. 3 ust. 1. Przepis ten dotyczy bowiem nieograniczonego obowiązku podatkowego i nie powinien być wykorzystywany w realiach niniejszej sprawy. Tym bardziej, że przepis ten nie stanowi przeszkody dla stosowania możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, zgodnie z art. 6 ust. 2 – 3 u.p.d.o.f. 4.3. Reasumując, w świetle art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., zwolnienie od podatku przewidziane w ust. 1 pkt 126 przysługuje łącznie obojgu małżonkom, jeżeli jeden z małżonków (podatnik) był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w przepisach ust. 1 pkt 126 lit. a) – d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 21. Tym samym, racjonalny ustawodawca nawiązał do możliwości wspólnego opodatkowania małżonków przewidzianej w art. 6 ust. 2 – 3 u.p.d.o.f., z zachowaniem ich odrębności podmiotowej wynikającej z art. 3 ust. 1. Ustawodawca uniknął tym samym szeregu problemów związanych z procesem stosowania przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie. Przykładowo piętrzenia warunków formalnych, o których mowa w niniejszej sprawie, ograniczających sens zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Na marginesie zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie małżonkowie byli zameldowani w zbywanym lokalu mieszkalnym przez 18 lat (od października 1989 r. do czerwca 2007 r.). 5. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie przyjąć, że skarżący nabył wspólnie z żoną prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż oba warunki umożliwiające zastosowanie tego zwolnienia spełniła żona skarżącego, która była przez odpowiednio długi okres czasu zameldowana na stałe w zbywanym lokalu oraz złożyła oświadczenie, o którym mowa w ust. 21. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 1 i pkt 2 sentencji wyroku. Jednocześnie Sąd odstąpił od orzekania o zwrocie kosztów postępowania, ze względu na art. 210 § 1 u.p.p.s.a. (skarżący nie złożył stosownego wniosku).